Организационно-правовые аспекты осуществления камеральной налоговой проверки

Как уже отмечалось Президентом Российской Федерации 27 июля 2006 г. подписан Федеральный закон № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». «Существенные поправки внесены в часть первую Налогового кодекса РФ, коснулись порядка и процедуры проведения камеральных, выездных налоговых проверок, представления деклараций, порядка уплаты и возврата налогов, взыскания налога, сбора, штрафа и другое»

Статья 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, изложена в новой редакции. Два принципиальных положения процедуры такой проверки не претерпели изменений, а именно: срок проведения камеральной налоговой проверки составляет 3 месяца со дня представления налоговой декларации; камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. В остальном, процедура проверки претерпела существенные изменения, стала значительно регламентирована и урегулирована ст. 88 НК РФ. Камеральные налоговые проверки предусматривают минимальное число контрольных мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов.

«Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа».

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Как указано в части 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внес изменения в порядок проведения камеральной налоговой проверки и оформления ее результатов. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт камеральной налоговой проверки.

Сравнительно небольшой круг контрольных мероприятий, проводимых при камеральной налоговой проверке, должен обеспечить контроль за максимально большим количеством налогоплательщиков. Однако это не должно отражаться на достоверности полученных в результате данных и не нарушать права самого налогоплательщика.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ также установил достаточно определенный перечень документов, которые должностные лица налогового органа могут истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки, что является дополнительной правовой гарантией защиты прав налогоплательщика.

Ранее ст. 88 НК РФ фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 № 14873/05 пришел к выводу, что «...НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах».

Тем не менее, несмотря на то, что НК РФ предоставлял налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько ограничивала требования налоговых органов. Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах. Правоприменительная практика по данному вопросу была довольно разнообразна.

Новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки на истребование дополнительных документов, прямо не указанных в законодательстве о налогах и сборах.

В п. 1 ст. 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В п. 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пункт 3 ст. 93 НК РФ устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Такой срок составляет 10 дней. «Так, п. 3 ст. 93 НК РФ установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы».

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В п. 4 ст. 93 НК РФ прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Однако в настоящее время правоприменительная практика привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ исходит из необходимости представления доказательства вручения налогоплательщику требования о предоставлении документов, о чем напрямую содержится указание в п. 1 ст. 93 НК РФ.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, с 01.01.2007 установлены сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.

Редакция НК РФ, действовавшая до 2007 г., не предусматривает пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяет их содержание.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Таким образом, анализируя вышеизложенное, а также изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом № 137-ФЗ в отношении порядка проведения камеральных налоговых проверок, оформлению результатов по ним, можно говорить о том, что законодатель, несмотря на то, что исключил из ст. 82 НК РФ понятие «форма налогового контроля», он более подробно детализировал положения, регулирующие порядок его осуществления. Более четкое определение элементов формы осуществления налогового контроля, проводимого посредством камеральной налоговой проверки, призвано обеспечить соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, а также повысить эффективность работы налоговых органов.

Камеральная налоговая проверка занимает одно из основных мест в механизме налогового контроля, так как является менее трудоемкой, чем, например, выездная проверка, а также позволяет выявить налоговые правонарушения на их начальной стадии, предупредить их совершение и обеспечить неотвратимость наступления налоговой ответственности. Кроме того, именно камеральные проверки позволяют определить налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа. Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения камеральных проверок, постоянно совершенствуется, однако многие организационно-правовые проблемы реализации мероприятий камеральных проверок остаются нерешенными.