Порядок проведения выездной налоговой проверки

Правовое регулирование выездных налоговых проверок в целом осуществляется специальными нормами НК РФ (ст. ст. 21, 32, 33, 35, 87, 89, 90 - 101 НК РФ), соответствующими федеральными законами (см., например, Закон «О налоговых органах Российской Федерации»), а также принятыми во исполнение их нормативными правовыми актами.

Общие принципы порядка назначения и проведения выездной налоговой проверки закрепляются в ст. 89 НК РФ.

Статьи 91 - 92 НК РФ раскрывают порядок проведения отдельных мероприятий налогового контроля, осуществляемых, как правило, в ходе выездной налоговой проверки (доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения выездной налоговой проверки и осмотр территорий, помещений, документов и предметов проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента).

Согласно п. 1 и п. 17 ст. 89 НК РФ правила, предусмотренные ст. 89 НК РФ, применяются при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов

«Статья 89 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, содержала много неясностей, неточностей и противоречий, которые неоднократно были предметом рассмотрения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации» и Конституционным Судом Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом № 137-ФЗ в нее были внесены существенные изменения, в т.ч. касающиеся вопросов ограничения на проведение выездных налоговых проверок, приостановления выездной налоговой проверки, сроков проведения выездных налоговых проверок и порядка их исчисления.

Но, несмотря на то, что указанные изменения восполнили существовавшие до 1 января 2007 года пробелы и устранили некоторые неясности в правовом регулировании выездных налоговых проверок на законодательном уровне, они же послужили появлению новых проблем и вопросов при применении обновленного законодательства о налогах и сборах.

Необходимо добавить, что порядок назначения и проведения выездных налоговых проверок в значительной степени регулируется подзаконными нормативными правовыми актами.

Так, например, п. 2 ст. 89 НК РФ устанавливает, что форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба, находящаяся в ведении Министерства финансов Российской Федерации, действующая на основании Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 (с учетом изменений и дополнений от 14.12.2006).

Спецификой и основной отличительной чертой выездной налоговой проверки от другого вида налоговой проверкой - камеральной является место проведения выездной налоговой проверки.

Пунктом 1 ст. 89 НК РФ устанавливается общее правило, согласно которому выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

Этот пункт был дополнен нормой, в которой содержалось одно исключение из общего правила, когда выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, - в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки.

Раньше такая возможность специально на законодательном уровне не предусматривалась, но нередко на практике по договоренности между проверяющими и проверяемыми происходило именно так, поскольку это отвечало интересам обеих сторон.

Проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа должно осуществляться по правилам проведения выездных налоговых проверок.

В силу п. 17 ст. 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся не только в отношении налогоплательщиков, но и в отношении плательщиков сборов, и в отношении налоговых агентов.

Как установлено в п. 4 ст. 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки признается правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В п. 2 ст. 89 НК РФ указывается, что решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать в том числе предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке.

Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка также не может продолжаться более двух месяцев, но указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Заметим, что это ограничение является общим для любых налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, а не только для выездных. В соответствии с п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при толковании указанного правила необходимо исходить из того, что оно имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Из п. 8 ст. 89 НК РФ следует, что датой начала выездной проверки является дата вынесения решения налогового органа о проведении выездной проверки. Таким образом, получается, что проверка начинается еще до того, как о ней узнает налогоплательщик. Срок проведения любой выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В целом, процедура проведения выездной налоговой проверки осталась неизменной, лишь только некоторые положения, уточняющие и дополняющие ранее действующий порядок, были внесены Федеральным законом № 137-ФЗ.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика посредством анализа документов и изучения фактического состояния объектов налогообложения.

«Непосредственное проведение выездной налоговой проверки характеризуется совершением определенных мероприятий, направленных на сбор информации и фиксацию доказательств совершения налогового правонарушения, если у сотрудников налоговых органов есть достаточные основания полагать, что оно совершено налогоплательщиком или могло быть им совершено».

К таким мероприятиям, в частности, можно отнести в том числе действия по истребованию у налогоплательщика документов в соответствии со ст. 93 НК РФ, истребованию документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках согласно ст. 93.1 НК РФ, проведению выемки, осмотру территории, помещений, документов и предметов, по проведению инвентаризации имущества налогоплательщика, по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, опросу свидетелей, привлечению экспертов, специалистов и переводчиков.

«Окончание стадии проведения выездной налоговой проверки оформляется справкой» о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

После составления справки о проведенной выездной налоговой проверке начинается процедура оформления результатов выездной налоговой проверки и составления акта.

Оформление результатов налоговых проверок осуществляется в порядке ст. 100 НК РФ, и заключается в составлении акта налоговой проверки по окончании выездной налоговой проверки.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что выездные налоговые проверки являются самым мощным и эффективным инструментом контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В системе налогового контроля выездная налоговая проверка занимает особое место, благодаря объему предоставленных сотрудникам налоговых органов полномочий при проведении выездных налоговых проверок, специфики и сроков ее проведения, возможности сопоставить информацию, полученную из документов с фактическим состоянием дел путем проведения осмотра, инвентаризации, а в некоторых случаях и выемки подлинников документов достигаются наилучшие результаты по выявлению серьезных налоговых правонарушений, повлекших недополучение бюджетной системой Российской Федерации значительных сумм налогов (сборов), пеней и штрафных санкций.

Выездная налоговая проверка стимулирует налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) изначально более аккуратно вести бухгалтерский и налоговый учет, тщательно проверять правильность заполнения первичных документов, подтверждающих факт осуществления тех или иных хозяйственных операций.