Лекция № 3

Тема: «Налоговое право как самостоятельная отрасль российского права»

 

План:

1. Предмет и метод налогового права

2. Система налогового права Российской Федерации

3. Налоговое право в системе российского права

4. Принципы и функции налогового права

 

Содержание материала лекции № 3.

 

I. Налоговое право представляет собой отрасль права, которая регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лип.

Существуют различные мнения о предмете и методе налогового права.

В частности, А.В. Брызгалин, основываясь на анализе статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), выделяет в структуре предмета налогового права следующие отношения трех уровней, которые тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены:

1) основные отношения в сфере налогообложения;

2) факультативные отношения в сфере налогообложения;

3) дополнительные отношения в сфере налогообложения, которые, по сути, являются предметом правового регулирования других правовых институтов, но в определенной части входят в предмет налогового права.

Д.В. Винницкий, рассматривая вопрос о предмете налогового права, приходит к следующему выводу: «...действующее законодательство РФ, используя для дифференциации отношений, составляющих предмет налогового права, функциональный критерий, не вполне точно разграничило эти отношения...» - и далее выделяет «налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения», а также отмечает «формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса».

Весьма интересно мнение A.M. Худякова, который относит к предмету налогового права «общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства», а налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, бывают двух видов: «материальные и организационные».

При этом материальные налоговые отношения обладают следующими характерными признаками:

- являются разновидностью экономических отношений;

- являются денежными отношениями;

- относятся к категории распределительных отношений;

- носят безэквивалентный характер;

- являются разновидностью государственных финансовых отношений;

- опосредуют смену формы собственности на сумму налогового платежа;

- существуют лишь в правовой форме.

Несомненно, что основополагающими являются положения статьи 2 НК РФ, в которой определены отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В указанной статье Налогового кодекса к сфере действия законодательства о налогах и сборах отнесены следующие властные отношения:

- по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

- отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

- отношения, возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

- отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важнейший элемент в правовом механизме налогового регулирования - определение характерных признаков отношений, являющихся предметом налогового права.

Эти отношения характеризуются следующими особенностями:

- имеют имущественный характер;

- имеют безэквивалентный характер;

- служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;

- имеют властный характер, и обязательными участниками отношений выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

- носят как материальный, так и процессуальный (процедурный) характер.

При этом особо следует отметить, что имущественные отношения, которые традиционно рассматривались в рамках гражданского права, в современных условиях стали предметом регулирования не только гражданского права, но и административного, финансового и других отраслей права.

По справедливому замечанию А.И. Худякова, «налоговая деятельность, помимо своего материального компонента - установления и взимания налогов, имеет свой организационный компонент - создание и функционирование организационной системы, осуществляющей налогообложение».

Предмет налогового права составляют финансовые отношения, посредством которых осуществляется формирование публичного фонда денежных средств государства и муниципальных образований, которые носят как материальный, так организационный характер.

Метод правового регулирования находится в прямой зависимости от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.

Положение статьи 2 НК РФ - законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения на законодательном уровне закрепляет использование в налоговом праве метод властных предписаний, именуемых в юридической литературе императивным методом. Данный метод присущ практически всем публично-правовым отраслям права.

Императивный метод правового регулирования налоговых отношений, по сути, является отражением финансового правового императивного метода регулирования, которому присущи те же существенные признаки:

- неравенство субъектов отношений, которое проявляется в преобладании одних субъектов по отношению к другим властным полномочиям;

- преобладание при регулировании позитивных обязываний над дозволениями.

В юридической литературе отмечается и использование при регулировании отношений, являющихся предметом налогового права, диспозитивного метода регулирования. При этом приводится в пример использование законодателем при регулировании некоторых налоговых отношений институтов гражданского права, основанных на гражданско-правовом методе регулирования (инвестиционный налоговый кредит, поручительство, залог и др.). Несомненно, законодатель, преследуя цель найти компромисс между публичными и частными интересами, вправе и должен использовать уже отработанные в результате длительного и позитивного регулирования правовые институты, и использовать их как в публичном, так и в частном праве. Однако использование законодателем при регулировании в некоторых случаях институтов гражданского права не позволяет рассматривать диспозитивный метод регулирования налоговых отношений в качестве основного. Следует отметить, что использование диспозитивного метода регулирования имеет весьма ограниченный характер. Прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулируемые отношения налоговое право проявляется властно, независимо от конкретной формы выражения властности.

II. Большой массив правовых норм и сложный характер регулируемых налоговым правом общественных отношений предопределяют необходимость проведения систематизации налоговых правовых норм.

По мнению А.И. Худякова, «строение налогового права - это объективное явление, не зависящее от воли и сознания людей и выступающее отображением неких правовых и экономических закономерностей».

Фундаментом налогового права является норма права. Структурными элементами системы налогового права в науке выделяют общую и особенную части. В свою очередь, налоговые нормы, регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут формироваться и субинституты.

К примеру, институт обеспечения исполнения налогового обязательства включает в себя несколько субинститутов: залог, поручительство, арест имущества и др. Выявление структурных элементов налогового права позволяет отслеживать принципы взаимодействия различных налоговых правовых норм между собой.

Система налогового права обладает характерными признаками, прежде всего научной обоснованностью, единством, согласованностью, объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть, что вопрос о системе налогового права и элементов, ее характеризующих, еще недостаточно разработан.

В юридической литературе высказываются различные мнения о системе налогового права, что обусловлено различными подходами авторов к данной проблеме. К сожалению, теория налогового права еще не выработала единых подходов к критериям, по которым должны выделяться ее элементы, будь-то институты и субинституты.

В частности, Д.В. Винницкий на основе выделенных им критериев в системе налогового права выделяет следующие элементы:

1) общая часть (общий институт) налогового права;

2) институт, регулирующий установление и введение налогов и сборов;

3) налоговое обязательственное право;

4) налоговое процедурное право;

5) налоговое деликтное право;

6) международное налоговое право.

Представляется, что таким критерием должен быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рамках соответствующего элемента налогового права.

Общая часть налогового права представляет собой объединение тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании любых отношений, являющихся предметом регулирования налогового права. В особенную часть налогового права должны включаться нормы, которые подлежат применению к определенным отношениям, регулируемым данной подотраслью права.

Общая часть налогового права включает нормы определяющие:

- понятие и состав законодательства о налогах и сборах;

- правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

- правовой статус налоговых и таможенных органов;

- понятие и признаки налогов и сборов;

- порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

- осуществление налогового контроля;

- налоговую ответственность и др.

Особенная часть налогового права включает нормы, которые регулируют отношения по взиманию конкретных видов налогов:

- правовые основы взимания федеральных налогов и сборов;

- правовые основы взимания региональных налогов и сборов;

- правовые основы взимания местных налогов и сборов;

- правовые основы функционирования специальных налоговых режимов.

В свою очередь, указанные нормы особенной части подразделяются на институты, которые регулируют вопросы взимания конкретных налогов и сборов.

Выделение в налоговом праве определенной системы, в рамках которой происходит отнесение норм к общей и особенной частям является свидетельством формирования его как важного правового образования, значимость которого заключается в выработке научно обоснованных фундаментальных положений, хотя налоговое право и является единой системой. Выделение элементов в системе налогового права позволяет вырабатывать единый подход к правовому регулированию сложных по содержанию налоговых отношений и выявлять внутренние закономерности и тенденции их дальнейшего развития.

III. Место налогового права в системе российского права является предметом дискуссии, что объясняется определением места в системе российского права непосредственно финансового права.

Д.В. Винницкий рассматривает налоговое право как автономную юридическую систему, а финансовое право как комплексную отрасль права, поскольку налоговое право имеет свой предмет правового регулирования и свою самостоятельную функцию, которая не может быть возложена на другую отрасль права. Аналогичного мнения придерживается ряд других авторов.

Иные же авторы считают нецелесообразным в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, выделять в качестве самостоятельных отношения, возникающие по поводу налогов и сборов.

Интересны мнения специалистов в области финансового и налогового права Украины и Казахстана. В частности, Н.П. Кучерявенко рассматривает налоговое право как сложный институт, который регулирует основы доходной части бюджета, а А.И. Худяков - как «институт бюджетного права, а последнее - раздел финансового права».

Большинство специалистов придерживается того мнения, что налоговое право является крупным правовым образованием в рамках финансового права, т.е. его подотраслью.

Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими подотраслями и институтами финансового права, а также с иными отраслями права. Налоговое право не может существовать как замкнутая система, поскольку право является динамичной категорией, которое взаимодействует с иными отраслевыми образованиями. Поэтому следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях налогового права с другим подотраслевым образованием финансового права, и в первую очередь с бюджетным правом.

По своей структуре и значимости бюджетное право является одним из крупнейших и значимых образований в системе финансового права.

Формирование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов осуществляется налоговыми и неналоговыми доходами, что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами налогового права.

Само по себе рассмотрение налогов и сборов одними из источников бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение налогового и бюджетного права на основе момента реализации налоговой обязанности, которая позволяет считать завершенным процесс уплаты и налога¹.

Указанное основание не является достаточным для разграничения предметов регулирования налогового и бюджетного права, так как нормы налогового законодательства являются специальными по отношению к нормам бюджетного законодательства.

Определение границ между подотраслями финансового права должно осуществляться на основе отношений, подпадающих под регулирование налогового и бюджетного права.

В современных условиях предмет регулирования бюджетного права значительно расширился и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного права, помимо отношений, связанных с формированием, распределением и использованием федерального, региональных и местных бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расходования средств государственных и муниципальных внебюджетных фондов.

В современных условиях бюджетное право регулирует комплекс отношений) а именно;

- бюджетную систему и бюджетное устройство в Российской Федерации;

- состав и порядок распределения доходов и расходов бюджетной системы;

- бюджетную компетенцию государства и муниципальных образований и бюджетный процесс.

Как уже отмечалось, налоговое право не замыкается только в структуре финансового права, а взаимодействует с иными отраслями права.

Конституционное и налоговое право.

Конституционное право определяет основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, государственное устройство, структуру и полномочия органов государственной власти и местного самоуправления. Конституционное право является основой публичных отраслей права, к каковым относится и налоговое право, и в основе их регулирования лежат властные отношения.

Конституционное право служит основой всей российской системы права. Закрепленные в Конституции России принципы конкретизируются и получают законодательное развитие в отраслях права. Конституционное право содержит в себе основные начала налогового права. Многие положения, закрепленные в Конституции России, прямо иди косвенно касаются принципиальных положений налогового права. В частности, важнейший принцип налогового права - всеобщность обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы - имеет конституционно-правовое закрепление в статье 57 Конституции России.

Более того, конституционные нормы запрещают придавать нормам законодательства обратную силу, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

В Конституции получили закрепления нормы, определяющие компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти в области регулирования налоговых отношений (ст. 72).

Через нормы налогового права определяются механизмы исполнения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, которые имеют всеобщий характер. Применение норм налогового права осуществляется в тесной взаимосвязи с толкованием и применением норм Конституции России, поскольку в них закреплены исходные начала для отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

Налоговое и гражданское право.

Налоговое и гражданское право взаимосвязаны. Налоги, являясь одной из форм ограничения права собственности, не могут быть рассмотрены без четкого разграничения границ гражданско-правовых средств воздействия на имущественные отношения, поскольку общим для налогового и гражданского права является предмет регулирования – имущественные отношения.

Гражданское и налоговое право соотносятся как частное и публичное право и отличаются как способом, так и механизмом воздействия на отношения, являющиеся предметом регулирования.

Как отмечает В.Ф. Яковлев, «столь существенные различия рассматриваемых отраслей права теоретически и практически исключают возможность применения одной отрасли права к другой, Т.е. норм, например, налогового законодательства к гражданским правоотношениям или норм гражданского права к налоговым отношениям».

Данное положение получило четкое закрепление в пункте 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, которые основываются на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Однако это, по мнению В.Ф. Яковлева, не исключает взаимодействие отраслей права. В частности, один из возможных вариантов взаимодействия нашел отражение в статье 11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Следует отметить, что законодатель при регулировании налоговых отношений предусмотрел возможность использования гражданско-правовых институтов, в частности института залога и поручительства, как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств при отсрочке или рассрочке уплаты налогов.

Также следует отметить, что в научной литературе при рассмотрении юридической природы отношений по уплате налогов указывается на обязательственный характер отношений, которые складываются при уплате налогов.

В научной литературе и практике Конституционного Суда России обязанность по уплате налогов и сборов рассматривается как налоговое обязательство, т.е. обязательство, как традиционный институт гражданского права, стало приобретать межотраслевой характер.

Налоговое и административное право.

Взаимосвязь налогового и административного права как публичных отраслей права обусловлена общностью используемого типа регулирования общественных отношений, являющихся предметом регулирования, а именно императивного типа регулирования.

Обязательными участниками налоговых отношений являются органы государственной власти, которые в рамках этих отношений осуществляют реализацию властных полномочий. Несмотря на определенную общность в типе правового регулирования, налоговое и административное право имеют и значительные отличия.

Так, налоговое право регулирует имущественные отношения публичного характера, целью которых является аккумуляция денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, а административное право, по мнению профессора К.С. Вельского, существовало, существует будет существовать в двух «данностях» в сфере государственного Управления и в сфере общественного (полицейского) порядка.

Налоговое и таможенное право.

Вопрос о соотношении налогового и таможенного права (законодательства) всовременных условиях обрел особую значимость. С принятием нового Таможенного кодекса Российской Федерации актуальной стала проблема о соотношении указанных правовых образований в части взимания таможенных платежей, к каковым относятся таможенная пошлина, таможенные сборы и налог на добавленную стоимость. В юридической литературе нет единого мнения о месте таможенного права в правовой системе. В частности, А.Н. Козырин, рассматривает таможенное право как комплексную отрасль законодательства, Б.Н. Габричидзе как новую комплексную отрасль права, а Д.Н. Бахрах относит таможенное право к подотрасли или институту административного права. Представляется, что таможенное право следует рассматривать исключительно как комплексную отрасль законодательства.

Статья 3 ТК РФ к предмету регулирования таможенного законодательства относит наряду с отношениями в области таможенного дела отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей. При этом отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации регулирует в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Тем самым законодатель определил фискальную природу таможенных платежей. Представляется, что законодатель искусственно придал таможенным платежам фискальный характер. Налоговый кодекс определяет, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц,законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 2). Таким образом, нормы налогового права по отношению к нормам таможенного законодательства имеют дополнительный характер.

В настоящее время такие таможенные платежи, как таможенная пошлина и таможенные сборы, исключены из системы налогов и сборов России, поскольку в международной практике таможенные пошлины и сборы исключены как фискальные инструменты государства. Таможенные пошлины и сборы являются инструментами защиты национального рынка и национальных товаропроизводителей.

IV. Под функциями налогового права следуют понимать основные направления правого регулирования общественных отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

Функции налогового права обусловлены прежде всего необходимостью упорядоченности социально значимых общественных отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения.

Можно выделить две основные функции налогового права: регулятивную и охранительную.

Регулятивная функция находит свое выражение при определении прав, обязанностей, ограничений субъектов налогового права. Например, правовыми нормами устанавливается система федеральных, региональных и местных налогов или определяются основания возникновения, изменения либо прекращения налоговых обязательств.

Охранительная функция проявляется в негативном воздействии на субъекты налоговых отношений путем установления налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных законом. Охранительные функции также проявится в осуществлении мер налогового контроля.