Нормативно-правовые акты, регулирующие процесс проведения контрольных мероприятий в сфере налогообложения

Процесс проведения контрольных мероприятий в сфере налогообложения регламентируется соответствующими положениями части первой НК РФ и специальной нормативной правовой базы о порядке назначения и проведения налоговых проверок, о правилах оформления документов, составляемых в ходе налоговых проверок и по их окончании, о порядке вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой.

Глава 14 НК РФ регламентирует порядок проведения контрольных мероприятий налогового контроля.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено ст. 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения ст. 87 «Налоговые проверки» НК РФ.

Выездная налоговая проверка - наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Представляется, что при создании первого кодифицированного акта в области налогообложения в современной России законодатель исходил из того, что именно выездная проверка будет являться главным мероприятием налогового контроля, в связи с чем именно порядку ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвящена гл. 14 НК РФ. Камеральную же проверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрехов в представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что ст. 88 НК РФ изначально не содержала указания на составление акта по результатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговой ответственности.

Детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано и в Письме ФНС России от 22 октября 2007 г. № ШТ-6-03/809@ «О направлении Письма Минфина России от 19.06.2007 г. № 03-07-08/160». Ранее такого права у налогоплательщиков не было.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».

Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ № САЭ-3-06/892@) утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 2 Приказа № САЭ-3-06/892@ данный Приказ применяется при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. При получении в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных органов, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки, налоговым органом может быть составлен запрос в предусмотренный Приказом № САЭ-3-06/892@ орган, по решению которого срок такой проверки может быть продлен.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами ст. ст. 90 - 98 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия: истребование документов; инвентаризация имущества; осмотр; выемка (изъятие) документов; встречные проверки; привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков; проведение экспертиз.

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать свидетеля. В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Согласно п.п. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом в соответствии с п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол. К протоколу могут прилагаться фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ), которые являются способом закрепления доказательств. Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Налоговые органы обладают правом производить осмотр. В соответствии со ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр: территории, помещений, документов, предметов.

Указанные выше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы других лиц, то по общему правилу его проводить нельзя. Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

Особого рассмотрения заслуживает и такое полномочие налогового органа, как выемка.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Пункт 14 ст. 89 НК РФ устанавливает, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что оригиналы, копии документов, свидетельствующих о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

НК РФ различает: выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей); выемку предметов (например, компьютеров, других видов оргтехники, сейфов). Необходимо отметить, что на практике в основном производится выемка документов.

Порядок производства выемки регулируется не только ст. 94 НК РФ, но и Инструкцией «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан», утвержденной Письмом Министерства финансов РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176.

Изъятие документов у предприятий, учреждений, организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица инспекции, которое производит проверку. Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы.

Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в протокол изъятия.

Также одно из полномочий налоговых органов, заслуживающих детального рассмотрения, - проведение экспертизы.

В соответствии со ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации, которая определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России в соответствии с требованиями, в том числе, и НК РФ.

В Постановлении Министерства труда и социального развития РФ от 18 февраля 2000 г. N 19 выделены экспертизы, производимые в рамках налогового контроля: идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров; экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

- экспертиза определения места происхождения товара; экспертиза по определению стоимости товара; экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов; экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов; экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.); экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг); экспертиза контрольно-кассовых машин; экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов и другие.

Помимо экспертов для проведения налоговой проверки налоговый орган вправе привлечь специалистов (ст. 96 НК РФ), переводчика (ст. 97 НК РФ).

Актуальность изучения вопросов правового регулирования налоговых проверок в Российской Федерации обусловлена необходимостью полного и всестороннего анализа проблем правового регулирования налоговых проверок с учетом изменений, внесенных в действующее законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», и сложившейся судебной практики.

При этом следует иметь в виду, что в большинстве случаев причинами конфликтов между проверяющими (должностными лицами налоговых органов) и проверяемыми (налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов) в ходе проведения налоговых проверок являются имеющиеся пробелы в законодательстве о налогах и сборах, которые хоть и в незначительном количестве, но все же остались, несмотря на принятие Федерального закона N 137-ФЗ, и, как следствие этого, складывающаяся противоречивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной ситуации.

Вполне закономерно, что в настоящее время вопросы правового регулирования налоговых проверок имеют высокую ценность как с теоретической точки зрения - для выявления путей дальнейшего совершенствования законодательства, так и с практической точки зрения - для более эффективной защиты прав налогоплательщиков и интересов государства.