Конспект лекцій з дисципліни АУДИТ

Національна академія державного управління при Президентові України
Одеський регіональний інститут державного управління
Кафедра менеджменту організацій
Конспект лекцій з дисципліни
АУДИТ
Освітньо-кваліфікаційний рівень:	Бакалавр
Напрям підготовки:	0306 Менеджмент
Професійне спрямування:	6.0306 Менеджмент і адміністрування
Доцент Майданюк С.І.
Одеса

ЗМІСТ

Тема № 1. Сутність аудиту, його мета, місце і значення в економічних відносинах (2 години)

§ 1.1. Історія аудиту, як задоволення суспільної потреби в незалежному економічному контролі

§ 1.2. Становлення аудиту в Україні

§ 1.3. Визначення аудиту

Тема № 2. Класифікація робіт(завдань), які виконуються аудиторами (2 години)

§ 2.1. Класифікація робіт, які виконуються аудиторами

§ 2.2. Визначення та характеристики робіт (завдань) з надання впевненості

§ 2.3. Класифікація видів аудиту за напрямками. Зовнішній та внутрішнього аудиту, взаємозв’язок між ними

Тема № 3. Регулювання аудиторської діяльності (4 години)

§ 3.1. Регулювання аудиторської діяльності в Україні

§ 3.2. Правові форми підприємницької діяльності в аудиті

§ 3.3. Стандарти аудиту та етики

§ 3.4. Професійна етика, юридична та професійна відповідальність аудиторів. Права та обов’язки аудиторів

§ 3.5. Незалежність аудиторів

Тема № 4. Аудиторський ризик та методика його визначення (4 години)

§ 4.1. Поняття аудиторського ризику

§ 4.2. Поняття суттєвості

§ 4.3. Поняття помилки та шахрайства

§ 4.4. Складники аудиторського ризику. Моделі визначення аудиторського ризику

Тема № 5. Процедура вибору замовника та укладання договору на проведення аудиту (4 години)

§ 5.1. Етапи проведення аудиту та їх нормативне забезпечення

§ 5.2. Зміст процедур переддоговірного етапу та форми проведення переговорів з клієнтом

§ 5.3. Договір на проведення аудиту

Тема № 6. Планування в аудиті (2 години)

§ 6.1. Порядок розробки планів і програм аудиторських перевірок

§ 6.2. Попереднє планування аудиту, складання документу «Меморандум попереднього планування аудиту»

§ 6.3. Розробка документу «Загальної стратегії аудиту»

§ 6.4. Розробка документу «План аудиту»

§ 6.5. Розробка документу «Програма аудиту»

Тема № 7. Аудиторські докази. Методи і прийоми аудиту (6 годин)

§ 7.1. Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

§ 7.2. Поняття про аудиторські докази, їх види

§ 7.3. Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

§ 7.4. Види процедур отримання аудиторських доказів за їх характером

§ 7.5. Види процедур отримання аудиторських доказів за їх типом

Тема № 8. Вивчення системи внутрішнього контролю та оцінка ризиків суттєвого викривлення (6 годин)

§ 8.1. Мета функціонування системи внутрішнього контролю

§ 8.2. Процедури вивчення системи внутрішнього контролю в процесі аудиту

§ 8.3. Поняття, цілі, методи та функції системи внутрішнього контролю

§ 8.4. Структура системи внутрішнього контролю за міжнародними стандартами аудиту

§ 8.5. Методи документування системи внутрішнього контролю

§ 8.6. Оцінка ризиків суттєвого викривлення

Тема № 9. Документування процесу аудиту (6 годин)

§ 9.1. Основні вимоги до документального забезпечення аудиторської діяльності

§ 9.2. Мета складання робочої документації та процедури організації документального забезпечення процесу аудиту

§ 9.3. Види робочої документації та вимоги до її складання

§ 9.4. Аудиторський звіт

§ 9.5. Типи та форми аудиторських висновків

§ 9.6. Безумовно-позитивний висновок

§ 9.7. Модифіковані висновки

Додаток № 1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року № 3125-XII

Тема № 1

Сутність аудиту, його мета, місце і значення в економічних відносинах

План теми:

§ 1.1. Історія аудиту, як задоволення суспільної потреби в незалежному економічному контролі

§ 1.2. Становлення аудиту в Україні

§ 1.3. Визначення аудиту

Історія аудиту, як задоволення суспільної потреби

В незалежному економічному контролі

Історія виникнення та еволюції аудиту віддзеркалює розвиток суспільних відносин, які сформували потребу у незалежному економічному контролі.… На ранніх стадіях розвитку суспільства та формування держави, виникло таке… У Стародавньому Єгипті були чиновники, які поєднували функції обліку та контролю. За часів правління I і II династій…

Відокремлення власників від безпосереднього управління власністю стало важливою передумовою розвитку аудиту і створення інститутів професійних бухгалтерів та аудиторів.

Глобальний характер сучасного бізнесу, збільшення кількості суб’єктів підприємництва й ускладнення їхніх організаційних структур приводить до посилення спрямування насамперед на вибір оптимального шляху підприємства на основі аналізу зовнішнього та внутрішнього середовища. Сучасні підприємства підтримують ділові зв’язки з багатьма партнерами, відслідковують діяльність конкурентів, ураховують і передбачають вимоги споживачів, суспільних організацій, держави тощо. Потреба досягнення конкурентних переваг і прагнення посісти позицію лідера у галузі змушує великі компанії використовувати послуги не тільки власних спеціалістів, а й зовнішніх експертів-аудиторів.

Необхідність залучення незалежних аудиторів для здійснення перевірок та експертиз системи управління виникла, передусім, у тих компаніях, які мали філії, дочірні підприємства, а також диверсифіковану структуру.

У зв’язку з розвитком комп’ютерної техніки і сучасних інформаційних технологій за останні десятиріччя посилилася тенденція зростання обсягів фінансово-економічної інформації, доступної для використання різними категоріями користувачів — акціонерами, інвесторами, кредитними і страховими організаціями тощо. Водночас зросла потреба у забезпеченні достовірності та якості фінансово-економічної інформації, яка потрапляє на ринок і може розглядатися як специфічний товар. Своєрідним «сертифікатом якості» для такої інформації є висновок незалежних аудиторів, який підтверджує її достовірність і, відповідно, збільшує її вартість. Отже, аудит бере безпосередню участь у процесі виробництва та створення нової вартості.

Зародження аудиту в країнах пострадянського простору наприкінці 80-х років було обумовлено появою нових форм підприємницької діяльності, створенням акціонерних товариств, товариства з обмеженою відповідальністю, комерційних банків та інших підприємств, де власник не брав безпосередньої участі в процесі оперативного управління, але вимагав ефективної діяльності створеного за його кошти бізнесу.

 

Потреба в послугах аудиторських фірм виникла через ряд об’єктивних умов:

1. можливість подання необ’єктивної інформації адміністрацією у випадку існування конфлікту між нею та користувачами поданої інформації (власниками, інвесторами, кредиторами);

2. залежність наслідків прийнятих рішень від якості наявної інформації;

3. необхідність спеціальних знань для перевірки інформації;

4. часткова відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.

 

Першими аудиторськими організаціями на початку 90-х років були представництва та дочірні підприємства АТ «Інаудит». Спочатку аудит проводився на спільних підприємствах, заснованих за участю іноземного капіталу, оскільки зарубіжні співвласники вимагали підтвердження аудиторами бухгалтерської звітності.

Для сучасного аудиту, як професійної діяльності, властива така характерна риса, як прийняття відповідальності перед громадськістю. Саме ця риса визначає основну мету аудиторської діяльності — це задоволення чотирьох основних потреб, які очікує реалізувати громадськість: довіра, професіоналізм, якість послуг, конфіденційність.

Становлення аудиту в Україні

Самостійний початок розвитку аудиту в Україні почався у 1991 році після набуття Україною незалежності. Офіційне визнання обов’язкового аудиту… Розвиток аудиту в Україні має три етапи: 1. 1987-1992 рр. — створення перших аудиторських структур;

Визначення аудиту

 

Зміст терміну аудит різними документами які регламентують здійснення аудиторської діяльності в Україні трактується по різному. Найважливіші серед них це Закон України «Про аудиторську діяльність» (надалі — Закон про аудит) та «Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики» (надалі — МСА).

 

Стаття 3 Закону «Про аудиторську діяльність» дає таке визначення:

Аудит — перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб’єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

 

МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів» дає таке визначення:

Аудит фінансових звітів — метою аудиту фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти (в усіх суттєвих аспектах) відповідно до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. Аудит фінансових звітів є завданням з надання впевненості.

 

Порівняння цих двох визначень дозволяє виділити основні ознаки аудиту:

1. Аудит пов’язаний з проведенням процедур перевірки фінансових звітів,

2. В процесі аудиту висловлюється незалежна думка,

3. Сформоване судження має базуватися на концепції суттєвості інформації, яка міститься у фінансових звітах.

 

Термін «фінансові звіти» означає структуроване подання фінансової інформації, до складу якої, як правило, входять примітки, що додаються, зроблені на основі облікових записів та призначені для інформування про економічні ресурси чи зобов’язання підприємства на певну дату або про зміни в них протягом періоду часу відповідно до концептуальної основи фінансової звітності. Цей термін може означати повний пакет фінансових звітів, а також й окремий фінансовий звіт.

 

У відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» повний комплект фінансової звітності включає такі компоненти:

1. Баланс.

2. Звіт про фінансові результати.

3. Звіт про власний капітал.

4. Звіт про рух грошових коштів.

5. Примітки.

 

При складанні фінансової звітності в Україні використовуються Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку, які й формують концептуальну основу фінансової звітності в Україні. Відомо, що формування показників фінансової звітності може здійснюватися з використанням іншої концептуальної основи, наприклад, Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Таким чином, коли мова йдеться про аудит, то завжди мається на увазі, що буде робитися висновок стосовно повного комплекту фінансової звітності.

 

Управлінський персонал підприємства несе відповідальність за визначення концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосовувати для складання та подання фінансових звітів. Управлінський персонал відповідає також за складання та подання фінансових звітів відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Відповідальність управлінського персоналу включає:

1. розробку, впровадження та здійснення внутрішнього контролю складання та подання фінансових звітів, що не містять суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилок;

2. вибір та застосування відповідних облікових політик;

3. здійснення попередніх облікових оцінок, які є обґрунтованими за обставин.

 

У той час як аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за складання та подання фінансових звітів згідно зі застосовною концептуальною основою фінансової звітності є відповідальністю управлінського персоналу суб’єкта господарювання при здійсненні нагляду особами, яким довірено найвище управління.

Аудит фінансових звітів не позбавляє управлінський персонал або найвищий управлінський персонал від відповідальності. У відповідності до статті 9 Закону України «Про аудиторську діяльність» органи управління суб’єкта господарювання несуть відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, які надаються аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту чи надання інших аудиторських послуг.

Аудит — це завжди незалежна перевірка, про що прямо зазначено у статті 3 Закону України «Про аудиторську діяльність».

МСА 200 не має у визначенні аудиту безпосередньо терміна «незалежність думки», проте дотримання незалежності є ключовою вимогою Кодексу етики професійних бухгалтерів, завдяки якій аудитор може забезпечити в процесі своєї діяльності виконання всіх вимог щодо фундаментальних принципів етики, таких як чесність, об’єктивність, професійна компетентність та належна ретельність, конфіденційність, професійна поведінка.

Формування незалежного судження аудитора стосовно достовірності повного комплекту фінансової звітності завжди проводиться на основі визначеного рівня суттєвості інформації, яку містять такі звіти.

Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

Аудитор повинен планувати і виконувати аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.

Професійний скептицизм означає, що аудитор критично оцінює, ставлячи під сумнів, обґрунтованість отриманих аудиторських доказів та очікує на виявлення аудиторських доказів, які суперечать (чи ставлять під сумнів) достовірність документів, відповіді на запити та іншу інформацію, отриману від управлінського та найвищого управлінського персоналу.

Мова йде про те, що недоречно покладатися на надмірні узагальнення під час формування висновків на підставі проведених спостережень. Або коли аудитор робить запити на отримання якоїсь інформації, він, по-перше, завжди повинен пам’ятати, що отримана інформація має не остаточний доказовий характер, а лише тільки переконливий, а по-друге, не треба вважати, що керівництво підприємства завжди характеризується як доброчесне та чесне. Відповідно, пояснення управлінського персоналу не замінюють отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів для формування обґрунтованих висновків, що їх буде покладено в основу аудиторської думки.

Тема № 2

Класифікація робіт(завдань), які виконуються аудиторами

План теми:

§ 2.1. Класифікація робіт, які виконуються аудиторами

§ 2.2. Визначення та характеристики робіт (завдань) з надання впевненості

§ 2.3. Класифікація видів аудиту за напрямками. Зовнішній та внутрішнього аудиту, взаємозв’язок між ними

Класифікація робіт, які виконуються аудиторами

Головною функцією аудиту є захист інформаційних потреб осіб, які приймають певні управлінські рішення на підставі фінансових звітів. У результаті… Проте існує багато видів робіт, які не пов’язані з формуванням висновку та…  

Визначення та характеристики робіт (завдань) з надання впевненості

Завдання з надання впевненості — це завдання, виконуючи які, аудитор робить висновок, призначений підвищити ступінь довіри майбутніх користувачів, які не є відповідальною стороною щодо результатів оцінки або порівняння предмета завдання з відповідними критеріями.

Впевненість — це ступінь довіри користувача до достовірності предмета перевірки аудитором.

 

Користувач хоче бути впевненим в достовірності фінансових звітів. Аудитор, який повинен надати користувачеві таку впевненість, не може говорити про те, що рівень її абсолютний. Абсолютна впевненість означала б, що можна на 100% гарантувати відсутність суттєвих перекручень та помилок в інформації, щодо якої аудитором зроблено висновок.

 

Абсолютна впевненість недосяжна внаслідок дії таких чинників:

1. під час проведення процедур перевірки, як правило, використовується не суцільний, а вибірковий підхід;

2. отримані аудитором докази за своїм характером є ймовірніше переконливими, аніж остаточними;

3. завжди існують обмеження, які властиві будь-якій системі внутрішнього контролю.

 

Форми надання впевненісті:

1. обґрунтована впевненость;

2. обмежена впевненость.

Метою завдання з надання обґрунтованої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня в обставинах завдання як основи для позитивної форми висновку практика (аудитора). Тобто, аудитор висловлює високий, але не абсолютний рівень впевненості в тексті аудиторського висновку про те, що інформація, яка пройшла аудиторську перевірку не містить суттєвих викривлень, це так звана позитивна форма висновку.

Метою завдання з надання обмеженої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до рівня, який є прийнятним в обставинах завдання (але цей ризик є більшим, ніж у завданні з надання обґрунтованої упевненості) як основи для негативної форми висновку практика (аудитора). Тобто аудитор в тексті аудиторського висновку говорить про те, що під час проведення перевірки він не отримав свідчень, які давали б підстави вважати, що інформація, яка пройшла перевірку, містить суттєві викривлення, це так звана негативна форма висновку.

 

Кожне завдання з надання впевненості повинно мати такі елементи:

1. тристоронні відносини між аудитором, відповідальною стороною та користувачами;

2. предмет перевірки: фінансові звіти або інша інформація;

3. відповідні критерії, щодо виконання яких буде формуватися висновок: концептуальна основа фінансової звітності, концептуальні основи ефективності внутрішнього контролю;

4. достатні відповідні докази;

5. письмовий висновок з надання впевненості, форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

 

Тристоронні відносини завжди існують, коли мова йдеться про аудит фінансових звітів. Відносини аудиту передбачають наявність трьох окремих сторін: аудитора, відповідальної сторони та користувача. Це поняття також є визначальним і для того, щоб можна було говорити, що завдання, яке отримано, є завданням з надання впевненості.

 

Визначення сторін в тристоронніх відносинах:

1. МСА використовують термін «професійний бухгалтер практик». Цей термін також включає і термін «аудитор».

2. Відповідальна сторона — це особа або особи, які несуть відповідальність за предмет перевірки. Відповідальна сторона може бути (а може й не бути) стороною, що наймає аудитора (замовником).

3. Користувач — особа, особи або клас осіб, для яких аудитор готує висновок з завдання з надання впевненості. Бувають випадки, коли відповідальна сторона може виступати в ролі користувача. Відповідальна сторона та користувач часто належать до різних організацій, але це є не обов’язковою умовою.

 

Таблиця 2.2.1.

Користувачі фінансової звітності та їхні інформаційні потреби

  Предмет та інформація з предмета завдання з надання впевненості може мати таку… 1. фінансові показники або умови (наприклад, історичний або прогнозний фінансовий стан, фінансові показники та…

В якості критеріїв для оцінки або вимірювання предмета завдання з надання впевненості не можуть використовуватись очікування, судження або власний досвід аудитора.

При виконанні будь-якого завдання з надання впевненості аудитор повинен мати доступ та отримати достатні та відповідні докази того, що інформація з предмета не має суттєвих перекручень. При плануванні та виконанні завдання, особливо при визначенні природи, порядку виконання завдання та об’єму процедур збору доказів, аудитор враховує суттєвість, ризик завдання з надання впевненості та кількість і якість наявних доказів.

Результатом виконання будь-якого завдання з надання впевненості є письмовий висновок з надання впевненості, форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

Концепція обґрунтованої впевненості пов’язана з накопиченням аудиторських доказів, потрібних аудиторові для висновку про відсутність суттєвих викривлень у фінансових звітах, розглянутих в цілому. Обґрунтована впевненість стосується всього процесу аудиту.

 

Під час їх виконання аудитор також здійснює такі дії:

1. оцінює предмет завдання на відповідність до обраних критеріїв цього предмета,

2. порівнює предмет завдання з вибраним критерієм цього предмета.

 

Прикладом першого типу завдань може бути аудит річної фінансової звітності, коли аудитор робить висновок щодо відповідності фінансових звітів вимогам П(С)БО або МСФЗ. Своїм висновком аудитор буде підтверджувати (або ні) твердження відповідальної сторони, що втілює в собі предмет перевірки. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання з підтвердження.

Для другого типу завдань з надання впевненості характерною рисою є те, що аудитор сам безпосередньо здійснює оцінку або вимір або оцінку предмета у спосіб (або у відповідності до визначених критеріїв), який потім буде порівнюватися на відповідність до таких критеріїв. Наприклад, аудитор може отримати завдання щодо перевірки цільового використання кредитних коштів. У такому випадку аудитор спочатку отримує інформацію про умови кредитування та визначає, як можуть витрачатися ці кошти. Потім аудитор самостійно робить оцінку предмета завдання — визначає суми фактичного використання за напрямками витрат, і, робить порівняння отриманих результатів з визначеними умовами кредитування. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання зі складання безпосереднього висновку.

 

Завдань з надання впевненості можна поділити на:

1. аудит та огляд історичної фінансової інформації,

2. надання впевненості, що не є аудитом або оглядом.

 

Головна характерна риса першої категорії завдань з надання впевненості є те, що такі завдання виконуються стосовно повного комплекту фінансових звітів, які за своїм характером і є історичною фінансовою інформацією. Виконання цієї категорії завдань завжди буде відповідати завданням з підтвердження. Друга категорія завдань з надання впевненості може виконуватись як завдання з підтвердження, або як завдання зі складання безпосереднього висновку.

 

Головна відмінність огляду від аудиту полягає в тому, що під час огляду зменшується обсяг проведення процедур перевірки і, як наслідок, обсяг отриманих доказів. Результатом проведення огляду є надання обмеженої (середньої) впевненості, яка має форму негативної впевненості.

Класифікація видів аудиту за напрямками.

Зовнішній та внутрішнього аудиту, взаємозв’язок між ними

Залежно від форми та мети аудит буває: 1. зовнішній (незалежний); 2. внутрішній (залежний).

Базовим принципом, що організації і функціонування внутрішнього аудиту, є наступне: сума витрат на його утримання не повинна перевищувати очікуваних збитків в даний період з причини його неефективності.

 

Обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюються й залежать від розміру, структури суб’єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу. Цілі внутрішнього аудиту значно ширші за цілі зовнішнього аудиту. Це надає гнучкості внутрішнім аудиторам для задоволення потреб підприємства. Різні підприємства відрізняються обсягом, спрямованістю та сферами дослідження внутрішнього аудиту.

 

Аналіз сучасного стану внутрішнього аудиту дає підстави відокремити його від внутрішнього контролю і сформулювати такі висновки:

1. внутрішній аудит організаційно призначений обслуговувати інтереси власників підприємства;

2. система внутрішнього контролю призначена обслуговувати інтереси інших користувачів — керівництва підприємства;

3. вимоги норм чинного законодавства стосовно ревізійних комісій (ревізорів) з незалежного контролю (внутрішнього аудиту) за фінансово-господарською діяльністю економічних суб’єктів мають обов’язковий характер і підлягають неухильному дотриманню;

4. внутрішній контроль має ініціативний характер: за розсудом керівництва економічного суб’єкта він може проводитися в поточному (постійному), періодичному чи одноразовому режимі;

5. проведення внутрішнього аудиту акціонерних товариств, товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю, комерційних банків в установлених законодавством випадках є обов’язковим;

6. внутрішній контроль може за розсудом керівництва економічного суб’єкта здійснюватися власним структурним підрозділом, штатним контролером чи на договірних засадах сторонньою спеціалізованою організацією;

7. внутрішній аудит в інтересах власників має, в установлених законодавством випадках, проводитися ревізійною комісією (ревізором) чи внутрішніми аудиторами.

 

Метою внутрішній аудит може бути:

1. Моніторинг внутрішнього контролю. Впровадження адекватного внутрішнього контролю входить до обов’язків управлінського персоналу та вимагає постійної уваги. Управлінський персонал покладає, як правило, на внутрішній аудит відповідальність щодо перевірки внутрішнього контролю, моніторингу його функціонування, а також надання рекомендацій з його вдосконалення;

2. Перевірка фінансової і господарської інформації. Цей елемент може включати перевірку способів, що застосовуються для визначення, виміру, класифікації цієї інформації і складання звітності про неї та конкретний запит щодо окремих статей, у тому числі детальне тестування операцій, залишків на рахунках і процедур;

3. Перевірка економічності та продуктивності діяльності, включаючи нефінансові заходи контролю суб’єкта господарювання;

Перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог.

 

Між зовнішнім та внутрішнім аудитом існує тісний взаємозв’язок. Внаслідок його існування МСА мають у своєму складі спеціальний стандарт МСА 610 «Використання роботи внутрішнього аудитора». Хоча обидва види аудиту мають загальні завдання, між ними існують значні відмінності (див. табл. 2.3.1.).

 

Таблиця 2.3.1.

Відмінності внутрішнього і зовнішнього аудиту

Роль внутрішнього аудиту визначається управлінським персоналом, і його цілі відрізняються від цілей зовнішнього аудитора, призначенням якого є… Цілі функціонування внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог… Внутрішній аудит є підрозділом суб’єкта господарювання. Незалежно від ступеня самостійності та об’єктивності…

Тема № 3

Регулювання аудиторської діяльності

План теми:

§ 3.1. Регулювання аудиторської діяльності в Україні

§ 3.2. Правові форми підприємницької діяльності в аудиті

§ 3.3. Стандарти аудиту та етики

§ 3.4. Професійна етика, юридична та професійна відповідальність аудиторів. Права та обов’язки аудиторів

§ 3.5. Незалежність аудиторів

Регулювання аудиторської діяльності в Україні

Залежно від пріоритетів щодо забезпечення інформаційних потреб користувачів фінансової звітності в певній країні, існують такі базові підходи до… 1. Нормативно-орієнтований базовий підхід існує в тих країнах, де… 2. Громадсько-орієнтований базовий підхід пов’язаний з розширенням кола користувачів фінансової звітності. В такій…

Розділ I. ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Ст. 1.Сфера дії Закону

Ст. 2.Законодавство про аудиторську діяльність

Ст. 3.Аудиторська діяльність

Ст. 4.Аудитор

Ст. 5.Аудиторська фірма

Ст. 6.Стандарти аудиту

Ст. 7.Аудиторський висновок та інші офіційні документи

Ст. 8.Обов'язкове проведення аудиту

Ст. 9.Обов'язки суб'єктів господарювання при проведенні аудиту

Розділ II. СЕРТИФІКАЦІЯ АУДИТОРІВ І РЕЄСТР АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ ТА АУДИТОРІВ

Ст. 10.Сертифікація аудиторів

Ст. 11.Реєстр аудиторських фірм та аудиторів

Розділ III. АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ

Ст. 12.Повноваження Аудиторської палати України

Ст. 13.Створення Аудиторської палати України

Ст. 14.Діяльність Аудиторської палати України

Ст. 15.Голова Аудиторської палати України

Розділ IV. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ТА НАДАННЯ ІНШИХ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ

Ст. 16.Загальні умови проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг

Ст. 17. Підстави для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг

Розділ V. ПРАВА ТА ОБОВ'ЯЗКИ АУДИТОРІВ І АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ

Ст. 18. Права аудиторів і аудиторських фірм

Ст. 19.Обов'язки аудиторів і аудиторських фірм

Ст. 20.Спеціальні вимоги

Розділ VI. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ АУДИТОРІВ ТА АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ

Ст. 21. Цивільно-правова відповідальність аудиторів та аудиторських фірм

Ст. 22.Інші види відповідальності аудиторів та аудиторських фірм

Розділ VII. ПРИКІНЦЕВІ ПОЛОЖЕННЯ

 

Регулятивним органом, який визначено законодавством в Україні, є Аудиторська палата України (АПУ) — незалежна неприбуткова організація (юридична особа), яка діє на підставі Закону України «Про аудиторську діяльність» та власного Статуту.

 

До повноважень і обов’язків АПУ належать:

1. сертифікації осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;

2. затвердження стандартів аудиту;

3. затвердження програм підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програм підготовки аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків;

4. ведення Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності;

5. контроль за дотриманням вимог нормативних актів: Закону України «Про аудиторську діяльність», стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

6. забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок

7. контроль якісті аудиторських послуг;

8. регулювання взаємовідносин між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосування до них стягнення;

9. інші повноваження, передбачені Законом України «Про аудиторську діяльність» та Статутом Аудиторської палати України.

 

Аудиторська палата України формується на паритетних засадах шляхом делегування до її складу аудиторів та представників державних органів. Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить двадцять осіб.

Від державних органів делегують по одному представнику Міністерство фінансів України, Міністерство юстиції України, Міністерство економіки України, Державна податкова адміністрація України, Національний банк України, Державний комітет статистики України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункова палата та Головне контрольно-ревізійне управління України.

До складу Аудиторської палати України від аудиторів делегуються в кількості десяти осіб висококваліфіковані аудитори з безперервним стажем аудиторської діяльності не менше п’яти років, представники фахових навчальних закладів та наукових організацій.

Аудиторська палата України за погодженням з Міжнародною федерацією бухгалтерів здійснила переклад та видання державною мовою Стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів і своїм рішенням «Про порядок застосування в Україні Стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів» від 18.04.2003 № 122 прийняла Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів в якості Національних стандартів аудиту.

 

Джерелами фінансування діяльності Аудиторської палати України можуть бути:

1. плата за проведення сертифікації фізичних осіб на право зайняття аудиторською діяльністю;

2. плата за включення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності;

3. добровільні внески, що надходять від професійних організацій аудиторів України;

4. інші джерела, не заборонені законодавством.

 

Іншою організацією, яка впливає на діяльність аудиторів, є Спілка аудиторів України (САУ), створена згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність», прийнятим 22 квітня 1993 року.

Аудитори України об’єдналися в професійну громадську організацію — Спілку аудиторів України, яка має фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів. Спілці аудиторів України надано право відкривати місцеві осередки. Нині Спілка аудиторів України налічує у своїх рядах 1600 членів, 12 аудиторських фірм — колективних членів САУ. Спілка має свої відділення в усіх обласних центрах України — 25 відділень. На засідання Ради Спілки аудиторів України постійно запрошуються керівники територіальних відділень Спілки.

Для подальшого розвитку аудиторської діяльності в Україні Спілка аудиторів України забезпечила підготовку нормативної бази сертифікації аудиторів, розробку та впровадження в практику стандартів аудиту, постійне удосконалення професійних знань аудиторів. Особливу увагу Спілка приділяє питанням забезпечення незалежності діяльності аудиторів, дотриманню аудиторами норм і стандартів аудиту та вимог Кодексу етики аудитора.

 

Таблиця 3.1.1.

Функції професійних організацій аудиторів України

Правові форми підприємницької діяльності в аудиті

 

Статтею 3 Закону України «Про аудиторську діяльність» визначено, що аудиторська діяльність — це підприємницька діяльність, яка включає організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

 

Законодавство України передбачає, дві правові форми здійснення аудиторської діяльності:

1. одноособово (як фізична особа-суб’єкт підприємницької діяльності-аудитор);

2. аудиторською фірмою.

 

Термін «аудитор» має достатньо широке трактування, щодо його ідентифікації з роботами, які він може виконувати. Разом з тим досить важливо мати чітке уявлення стосовно того, хто розуміється під «аудитором» з позицій норм Закону України «Про аудиторську діяльність».

Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що підтверджує її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України.

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа-підприємець або у складі аудиторської фірми.

 

Якщо фізична особа, має статус аудитора, то вона має право займатися аудиторською діяльністю лише після того, як вона:

1. зареєструється як суб’єкт підприємницької діяльності,

2. фізична особа-підприємець буде включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

 

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

 

Статус аудитора України можна отримати лише після підтвердження кваліфікаційного рівня — отримання сертифіката аудитора. Сертифікати видаються аудиторською палатою або її регіональними відділеннями за результатами кваліфікаційних іспитів.

 

Сертифікати аудитора бувають:

1. сертифікат серії А — надає право на проведення аудиту підприємств — господарських товариств (крім банків);

2. сертифікат серії Б — дає право на проведення аудиту тільки банків.

Право на отримання сертифіката мають фізичні особи, які:

1. мають вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визнається в Україні,

2. необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права,

3. досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора.

 

Особи, які мають право на отримання сертифіката аудитора України подають до АПУ або регіонального відділення АПУ в двох примірниках такі документи: заяву, копію диплома та копію трудової книжки, засвідчені нотаріально, документ про оплату сертифікації.

Секретаріат АПУ або РВ АПУ реєструє подані документи у спеціальному журналі з видачею подавцеві розписки. Комісія з сертифікації та освіти аудиторів АПУ приймає рішення протягом 20 днів з дати подання заяви про допуск до сертифікації. Потім АПУ створює кваліфікаційні комісії у складі п’яти членів кожна та погоджує дату проведення іспитів. Кожного претендента повідомляють не пізніше ніж за 10 днів про дату проведення іспитів.

Наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційного іспиту за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України.

Кваліфікаційний іспит проходить у два етапи. На першому етапі претенденту необхідно отримати не менше 75 балів за результатами виконання тестових завдань з аудиту та суміжних дисциплін. Після успішного проходження першого етапу претендент виконує завдання другого етапу — ситуаційні завдання з аудиту. Якщо за результатами другого етапу він отримає 60 балів і вище, то такому претенденту видається сертифікат аудитора, якщо він отримує 50-59 балів, то такий претендент має право повторної здачі екзамену протягом року, якщо менше 50 балів — іспит вважається не складеним.

 

Застережні заходи системи сертифікації аудиторів:

1. термін чинності сертифіката не може перевищувати п’яти років (продовження терміну чинності сертифіката здійснюється через п’ять років за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України);

2. за проведення сертифікації справляється плата в розмірі встановленому Аудиторською палатою України, виходячи з кошторису витрат на утримання Аудиторської палати України.

 

Знання, рівень яких засвідчується сертифікатом, мають властивість втрачати свою актуальність. Належний професійний рівень фахівець може мати лише тоді, коли він постійно проводить актуалізацію набутих теоретичних знань шляхом регулярного проходження підготовки та займається практикою аудиту. Саме тому продовження чинності сертифікату аудитора України здійснюється через п’ять років за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України.

 

Аудиторська фірма — юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.

  До аудиторської фірми-юридичної особи встановлено такі вимоги: 1. створена відповідно до законодавства;

Стандарти аудиту та етики

Важливим елементом регулювання практики аудиту є стандарти аудиту. Статтею 6 Закону України «Про аудиторську діяльність» прямо визначено, що при… Стандарти аудиту приймаються на основі стандартів аудиту та етики Міжнародної… У зв’язку з тим, що МФБ постійно вносить зміни у стандарти аудиту, АПУ у 2006 році видала новітню редакцію професійних…

Рис. 3.3.1. Структура міжнародних стандартів аудиту

 

Їх застосування робить незалежний аудит зрозумілим для будь-якого користувача. Тому в сучасних умовах розвитку економіки, для якої характерні процеси глобалізації та створення єдиних інформаційних стандартів, застосування МСА дозволяє розширити рамки економічної інтеграції.

Виконання професійних завдань аудиту пов’язане перш за все з тим, що аудитор несе певну відповідальність перед громадськістю. Саме тому технічні (професійні) стандарти аудиту тісно поєднані з Кодексом професійної етики. З одного боку, неможливо дотримуватись етичних принципів, не виконуючи якісно всіх вимог МСА, з іншого боку формування вимог технічних стандартів підпорядковано забезпеченню виконання етичних принципів. Тому важливою складовою частиною Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості є Кодекс етики професійних бухгалтерів.

 

Кодекс етики професійних бухгалтерів має три основні частини:

А — застосовується до всіх професійних бухгалтерів;

Б — застосовується до професійних бухгалтерів-практиків;

В — застосовується до штатних професійних бухгалтерів.

 

Професійний бухгалтер — це особа, яка є членом організації-члена Міжнародної федерації бухгалтерів.

Світовий досвід має великі напрацювання щодо створення саморегулювальних професійних об’єднань. Найбільшого авторитету та ваги має Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Це всесвітня організація бухгалтерів-професіоналів, яка була заснована у 1977 році. Її мета — служіння інтересам суспільства, вдосконалення бухгалтерської професії на міжнародному рівні та розвиток сильної міжнародної економіки за допомогою впровадження та додержання високоякісних професійних стандартів, міжнародного зближення національних стандартів та висловлювання з питань, що викликають широкий суспільний інтерес, де професійні знання бухгалтерів найбільш вагомі.

МФБ складається зі 163 організацій-членів з усього світу, що представляють понад 2,5 мільйона професійних бухгалтерів-практиків, що працюють в промисловості, торгівлі, державному секторі та освіті. Жодна інша бухгалтерська організація у світі і небагато інших професійних організацій мають таку ж широку підтримку, як МФБ. МФБ керують Рада та Правління. До складу Правління МФБ входить по 1 представнику з кожної організації-члена. Рада — це менша група, що відповідає за встановлення політики МФБ. Головний офіс МФБ розташований у Нью-Йорку.

Професійний бухгалтер-практик — це особа, яка незалежно від функціональної класифікації її обов’язків (наприклад, аудит, оподаткування чи консалтинг), працює у фірмі, що надає професійні послуги. Цей термін також використовують стосовно фірми професійних бухгалтерів-практиків.

Професійні послуги — це послуги, що потребують бухгалтерських (чи пов’язаних з обліком) навичок і виконуються професійним бухгалтером, включаючи послуги з бухгалтерського обліку, аудиту, оподаткування, управлінського консалтингу та фінансового менеджменту.

 

Кодекс етики професійних бухгалтерів включає і розкриває зміст таких елементів:

1. Громадські інтереси. Кодексом визначається, що характерною рисою аудиту як професії є прийняття відповідальності перед громадськістю.

2. Цілі. Аудит повинен задовольняти чотири основні потреби: довіра, професіоналізм, якість послуг, конфіденційність.

3. Фундаментальні принципи: чесність, об’єктивність, професійна компетентність, конфіденційність, професійна поведінка, застосування технічних стандартів.

Професійна етика, юридична та професійна

Відповідальність аудиторів. Права та обов’язки аудиторів

Етичні проблеми характерні не лише аудиторській діяльності. Наприклад, вони існують в медичній практиці, коли лікарю стає відома інформація відносно… Норми професійної етики викладено в Кодексі етики професійних бухгалтерів.…  

Незалежність аудиторів

Визначення професійної аудиторської діяльності пов’язана напряму з поняттям незалежності. У цьому контексті термін «незалежність» — розуміється лише… Незалежність можлива лише в умовах свободи від впливу (контролю) з будь-якого…  

Аспекти незалежності аудиторської професії

  Основною умовою незалежності є саморегулювання аудиторської професії. Воно…  

Тема № 4

Аудиторський ризик та методика його визначення

План теми

§ 4.1. Поняття аудиторського ризику

§ 4.2. Поняття суттєвості

§ 4.3. Поняття помилки та шахрайства

§ 4.4. Складники аудиторського ризику. Моделі визначення аудиторського ризику

Поняття аудиторського ризику

Аудиторська діяльність — це один із видів підприємницької діяльності. Як відомо, здійснення підприємницької діяльності завжди пов’язане з певним… Отже, аудиторській діяльності також властиві певні види підприємницького… Концептуальною основою МСА визначено, що аудиторський висновок надає користувачеві лише обґрунтовану впевненість про…

Аудиторський ризик — це ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку коли фінансові звіти суттєво викривлені.

  Склалися і існують три підходи при наданні аудиторських послуг:  

Поняття суттєвості

У «Концептуальній основі фінансової звітності» поняття «суттєвість» визначається так: Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне… Оцінка суттєвості є предметом професійного судження аудитора. Саме тому… Концепція оцінки суттєвості базується на тому, що викривлення, які можуть містити фінансові звіти, за своїм характером…

Розрахунок граничних сум суттєвості в аудиторській практиці Великобританії

Можливе значення базисного показника (тис. фунтів)	Межа суттєвості, %	Гранична сума суттєвості (тис. фунтів)
0-25	5,00	0-1,25
25-50	4,00	1,25-2
50-100	3,00	2-3
100-500	2,00	3-10
500-2000	1,50	10-30
2000-5000	1,00	30-50
5000-10000	0,75	50-75
Понад 10000	0,50	Понад 75

Поняття помилки та шахрайства

Під час аудиторської перевірки можливо встановлення невідповідності між показниками звітності та реальним станом активів і зобов’язань або інше…   Термін «помилка» означає ненавмисне викривлення у фінансовій звітності, включаючи пропуск суми або розкриття,…

Викривлення, що є результатом незаконного привласнення активів.

Складання неправдивих фінансових звітів може досягатися за допомогою: 1. Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до… 2. Неправильного подання або навмисного пропуску у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації. …

Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал підприємства.

Ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства є вищим за ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок помилки, оскільки для… Більше того, ризик невиявлення аудитором суттєвих викривлень внаслідок… У відповідності до Концептуальної основи завдань з надання впевненості аудитор, що проводить аудиторську перевірку,…

Складники аудиторського ризику.

Моделі визначення аудиторського ризику

 

Для того щоб дотримуватися встановленого рівня аудиторського ризику при виконанні конкретної аудиторської перевірки, необхідно проаналізувати, які фактори можуть впливати на його розмір.

 

Отже, існування аудиторського ризику визначається тим, що:

1. фінансова звітність, яка перевіряється, може містити суттєві помилки;

2. аудитор під час проведення процедур перевірки не виявить цих суттєвих помилок.

 

Таким чином, загальна модель аудиторського ризику передбачає виділення двох його складових частин. Це — ризик суттєвих викривлень та ризик не виявлення:

Ризик суттєвих викривлень (РСВ) — це ризик того, що фінансові звіти суттєво викривлені до аудиторської перевірки.

Ризик невиявлення (РН) — це ризик того, що аудиторські процедури не виявлять викривлення, яке існує на рівні твердження та яке (взяте окремо або у сукупності з іншими викривленнями) може виявитися суттєвим.

 

Отже, загальна модель аудиторського ризику (АР) може бути представлена таким чином:

 

АР = РСВ х РН

 

Ризик суттєвих викривлень — це ризики суб’єкта господарювання; вони існують незалежно від аудиторської перевірки фінансових звітів. Від аудитора вимагається оцінити ризик суттєвих викривлень на рівні тверджень як основи для оцінки ризику не виявлення. Оцінений ризик не виявлення є визначальним фактором для прийняття рішення щодо характеру та обсягу аудиторських процедур, хоча така оцінка є більше судженням, ніж точною оцінкою ризику. Зрозуміло, що чим більшим буде оцінено значення ризику невиявлення, тим більшим буде обсяг перевірки.

Для того щоб оцінити значення ризику невиявлення для умов конкретної аудиторської перевірки при заданому значенні загального аудиторського ризику, необхідно оцінити (продіагностувати) ризик суттєвих викривлень для такої перевірки. Не існує абсолютно ідентичних підприємств, крім того, з року в рік зовнішні та внутрішні умови функціонування будь-якого підприємства змінюються, тому не можна використовувати якісь довідники чи узагальнення для оцінки ризику суттєвих викривлень. Щоразу, коли аудитор приступає до виконання завдання з аудиту, він повинен оцінити значення РСВ, а потім на його підставі розрахувати ризик невиявлення. Лише за таких умов можна прийняти обґрунтоване рішення щодо порядку проведення перевірки.

Ризик невиявлення пов’язаний з характером, часом та обсягом аудиторських процедур, які визначає аудитор для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. При даному рівні аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення обернено пропорційний оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні тверджень. Чим більший ризик суттєвого викривлення існує, на думку аудитора, тим менший ризик невиявлення можна прийняти. І навпаки, чим менший ризик суттєвого викривлення існує на думку аудитора, тим більший ризик невиявлення можна прийняти.

Таким чином, кінцевою метою аналізу складників аудиторського ризику є визначення рівня ризику невиявлення.

З метою оцінки ризику суттєвих викривлень він може розглядатись як такий, що складається ще з двох компонентів — властивого ризику (ВР) та ризику контролю (РК).

Властивий ризик — це чутливість твердження до викривлення, яке може бути суттєвим, окремо або в сукупності з іншими твердженнями, якщо припустити, що немає відповідних процедур контролю. Ризик таких викривлень більший для деяких тверджень та пов’язаних з ними класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації, ніж для інших.

Наприклад, рахунки, що складаються з сум, отриманих на основі облікових попередніх оцінок, яким притаманна значна невизначеність оцінки, становлять більший ризик, ніж рахунки, що складаються з відносно рутинних, фактичних даних. Якщо, припустимо, підприємство визначило очікуваний термін корисного використання специфічного технологічного обладнання десять років, а через три роки внаслідок конкурентного тиску продукція, яка на ньому виготовлялась, не має збуту, то, зрозуміло, твердження щодо відповідності оцінки основних засобів у балансі на звітну дату можуть мати викривлення.

Отже, на властивий ризик також можуть впливати зовнішні чинники, що спричиняють ризики бізнесу. Наприклад, удосконалення технології може зробити певний продукт застарілим і бути тим самим причиною більшої схильності до завищення запасів.

Крім факторів зовнішнього середовища на властивий ризик можуть впливати фактори, які формують внутрішнє середовище функціонування підприємства. Ці фактори можуть охоплювати, наприклад, відсутність робочого капіталу, достатнього для продовження діяльності, або спад у галузі, що характеризується великою кількістю банкрутств;

Ризик контролю — це ризик того, що не можна буде своєчасно запобігти викривленню, яке може відбутися у твердженні та бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями, або його не можна буде своєчасно виявити та виправити за допомогою системи внутрішнього контролю підприємства. Цей ризик є функцією ефективності структури та функціонування системи внутрішнього контролю в досягненні цілей суб’єкта господарювання щодо складання його фінансових звітів. Деякий ризик контролю існує завжди внаслідок властивих обмежень системи внутрішнього контролю.

Теорія аудиту розглядає можливість оцінки аудиторського ризику та його складників не тільки за допомогою кількісних показників, але й якісних, таких як: низький, середній або високий (див. табл. 4.4.1.).

 

Таблиця 4.4.1.

Взаємозв’язок між компонентами аудиторського ризику

  Процес аналізу та оцінки складників аудиторського ризику можу базуватися на… 1. Аудитор не може повністю довіряти системам обліку та внутрішнього контролю підприємства, звітність якого…

Тема № 5

Процедура вибору замовника

Та укладання договору на проведення аудиту

План теми:

§ 5.1. Етапи проведення аудиту та їх нормативне забезпечення

§ 5.2. Зміст процедур переддоговірного етапу та форми проведення переговорів з клієнтом

§ 5.3. Договір на проведення аудиту

Етапи проведення аудиту та їх нормативне забезпечення

Процес здійснення аудиту може бути поділений на такі основні етапи: 1. Переддоговірний етап. Це перший крок, який повинні зробити як майбутній… 2. Етап укладання договору.

Зміст процедур переддоговірного етапу

Та форми проведення переговорів з клієнтом

Всі ділові відносини так або інакше пов’язані з ризиком, і відносини між аудиторською фірмою та підприємством-клієнтом не складають виключення.…   Незаперечним є факт того, що до моменту укладання договору на проведення аудиту чи виконання інших послуг, між…

Порівняння переваг та недоліків основних підходів до переговорного процесу

У процесі проведення переговорів керівник аудиторської фірми інформує клієнта про тарифи та принципи оплати послуг аудитора. Якщо клієнт виявляє… При суттєвих змінах бізнесу клієнта, наприклад, при зміні галузевої належності… Завершивши переговори з клієнтом та оформивши їх листом-зобов’язанням, аудитор повинен розпочати попереднє планування…

Договір на проведення аудиту

У відповідності до Цивільного кодексу України договори можуть укладатися в усній та письмовій формах. Договір у письмовій формі визначає гарантовані… Статтею 17 Закону України «Про аудиторську діяльність», яка називається… Інші аудиторські послуги можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора…

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ СТОРІН

1. за неналежне виконання своїх зобов’язань виконавець несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі, відповідно до чинного… 2. розмір майнової відповідальності виконавця не може перевищувати фактично… 3. всі спори майнового характеру між виконавцем та замовником вирішуються у встановленому порядку з дотриманням вимог…

Тема № 6

Планування в аудиті

План теми:

§ 6.1. Порядок розробки планів і програм аудиторських перевірок

§ 6.2. Попереднє планування аудиту, складання документу «Меморандум попереднього планування аудиту»

§ 6.3. Розробка документу «Загальної стратегії аудиту»

§ 6.4. Розробка документу «План аудиту»

§ 6.5. Розробка документу «Програма аудиту»

Порядок розробки планів і програм аудиторських перевірок

У широкому розумінні план — це заздалегідь визначена послідовність виконання певної програми, роботи, здійснення заходів. Зміст та процедури розробки планів діяльності визначаються кожною аудиторською… Окрім планування діяльності, кожна аудиторська фірма повинна здійснювати ще й планування аудиторської перевірки. На…

Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Адекватне планування аудиторської перевірки дозволяє забезпечити належну увагу важливим питанням аудиторської перевірки, своєчасне визначення та вирішення потенційних проблем, а також організувати та виконати завдання з аудиту ефективно і якісно. Планування також дозволяє точно розподілити роботу між працівниками аудиторської фірми, які беруть участь у перевірці, що, у свою чергу, полегшує нагляд, керування та перевірку роботи кожного виконавця та допомагає координувати роботу, яку виконують аудитори підрозділів і експерти, якщо такі є. Природа та обсяг планування залежить від видів діяльності та складності організаційної структури підприємства, досвіду попередньої роботи аудитора з підприємством та змін обставин, що трапляються під час виконання завдання з аудиту.

Отже, процес планування аудиту розпочинається ще на етапі укладення договору, коли проводиться попереднє планування аудиту, під час якого проводиться попередня оцінка обсягів і вартості робіт.

§ 6.2. Попереднє планування аудиту,

складання документу «Меморандум попереднього планування аудиту»

 

Попереднє планування аудиту проводиться на етапі укладення договору. На цьому етапі головна мета всього комплексу процедур полягає в тому, щоб отримати або оновити знання про майбутнього клієнта, з яким укладається договір, і на підставі цих знань визначити очікуваний обсяг та вартість робіт. На даному етапі планування аудитор використовує наступні методи та прийоми: перевірка документів, спостереження, аналітичні процедури, усне опитування керівництва і персоналу підприємства. Вибір та обсяг процедур залежать від знання аудитором галузі клієнта, наявності попереднього досвіду роботи з ним, від ефективності внутрішнього контролю.

Як правило, для того щоб отримати достатній обсяг необхідної інформації аудитор формує спеціальний запит, в якому зазначається перелік необхідної документації та інформації, які має надати підприємство, з яким укладається договір. Якщо підприємство вже не перший рік робить аудит фінансової звітності в аудиторській фірмі, то, зрозуміло, використовується раніше отримана інформація. Такий запит може адресуватися керівнику та головному бухгалтеру клієнта, що є своєрідною формою залучення керівництва до співробітництва ще до початку перевірки. Запит підписується особисто: при поданні його клієнту керівником аудиторської фірми або відповідальним за планування працівником аудиторської фірми. Бажано, щоб керівництво підприємства надало пояснення щодо відсутності тієї чи іншої інформації або пояснення щодо можливих змін у складі фактично наданої інформації.

Після отримання інформації від майбутнього клієнта аудитор аналізує її склад та якість. Результати такого аналізу можуть бути зафіксовані у формі аналітичної записки або у спеціальній графі аркуша-запиту. Опрацьований запит на інформацію для попереднього планування аудиту зберігається у поточному файлі клієнта.

На етапі попереднього планування головною метою дослідження отриманої інформації є, насамперед, огляд її відповідності прийнятому порядку ведення складання, а саме: дотримання заданої періодичності та затверджених форм. Також звертається увага на інформацію, яка свідчить про здійснення процедур внутрішнього контролю щодо формування бухгалтерської та іншої документації.

 

Особливу увагу приділяють вивченню документів, що складають правову та організаційну основу діяльності підприємства:

1. документи, що регламентують діяльність підприємства та його виконавчих органів (статут, свідоцтво про державну реєстрацію, ліцензії на право здійснення певних видів діяльності, що передбачені статутом);

2. внутрішня нормативна документація (положення про організаційну структуру та структурні підрозділи, про облікову політику та внутрішній контроль, про документообіг, оперативні накази та розпорядження);

3. документація, що регламентує взаємовідносини власників та адміністрації підприємства (положення про загальні збори акціонерів, про раду директорів, про ревізійну комісію, про генерального директора, про правління, про структурні підрозділи; посадові інструкції, протоколи засідань ради директорів та наглядової ради).

 

У разі, коли аудитор отримує всю інформацію, що він назвав у запиті, ця інформація буде міститись у якісно оформлених документах, що, у свою чергу, доповнюється добре організованими бухгалтерським обліком та діловодством (мається на увазі наявність реєстраційних журналів, систематичність та охайність їх ведення, наявність підписів осіб, які перевіряють), то це все в підсумку сприяє формуванню думки про довіру до системи внутрішнього контролю.

Під час проведення попереднього планування широко використовується процедури опитування керівництва підприємства, персоналу бухгалтерії, діяльність та документи яких мають відношення до питань перевірки. Якщо процедура попереднього планування проводиться для підприємства, фінансова звітність якого буде перевірятися не в перший раз, то вона проводиться в скороченому обсязі, тобто досліджуються лише зміни, що відбулися з часу минулого аудиту. Результати попереднього планування необхідно задокументувати за формою, яка встановлюється самостійно кожною аудиторською фірмою.

Традиційно використовується форма тексту для викладення підсумків попереднього планування. Такий документ може мати назву «Меморандум попереднього планування аудиту». Незважаючи на той факт, що обов’язковість формування меморандуму попереднього планування не встановлюється процедурами МСА, цей документ має велике значення для забезпечення успішного проведення переговорів з клієнтом щодо питань обґрунтування обсягів та ціни аудиту.

 

Приклад структури «Меморандуму попереднього планування аудиту»:

1. назва клієнта та предмет договору;

2. цілі та завдання попереднього планування аудиту;

3. інформація, на основі якої проведені попереднє планування та оцінка достатності і переконливості наведеної клієнтом інформації;

4. результати попереднього планування, включно із загальними відомостями про об’єкт та бізнес клієнта (специфіка галузевої належності, види діяльності, специфіка виробництва, практика ініціювання угод, схема організаційно-управлінської структури, схема документообігу, особливості інформаційних потоків, облікова політика, організація бухгалтерського підрозділу та системи бухгалтерського обліку, основні фінансово-економічні показники за три останні звітні роки, надійність системи внутрішнього контролю);

5. види та обсяг виконаної роботи види та обсяг запланованих робіт;

6. розрахунок запланованої вартості робіт;

7. закінчення (важливі моменти минулого та наступного аудиту, пропозиції з супутніх послуг, оцінка можливості проведення аудиту).

§ 6.3. Розробка документу «Загальної стратегії аудиту»

 

Після укладення договору на проведення аудиту починається процес безпосереднього планування аудиторської перевірки за укладеним договором. МСА 300 «Планування» визначає, що в основі розробки плану аудиторської перевірки знаходиться документ «Загальна стратегія аудиту». Така загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту та допомагає в розробці більш детального плану аудиту.

 

Розробка загальної стратегії аудиту включає:

1. визначення характеристик завдання, що встановлюють його;

2. уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування;

3. розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи з завдання.

 

В основі загальної стратегії аудиту знаходиться меморандум попереднього планування, який у процесі його подальшого уточнення є своєрідним організаційним каркасом подальшої аудиторської перевірки.

Загальна стратегія аудиту та план аудиту повинні розроблятися лише після того, як аудитор дослідить та задокументує систему внутрішнього контролю підприємства і дасть оцінку ризику суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів і на рівні тверджень за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації.

 

Знання про підприємства, якими володіє аудитор повинні стати основою для розробки плану аудиторської перевірки. Перед тим як скласти докладний перелік робіт та календарний план їх виконання, аудитор повинен урахувати всі основні фактори, що впливатимуть на реалізацію процедур збору аудиторських доказів:

1. необхідно визначитися необхідною кількістю та рівнем професійного досвіду працівників аудиторської фірми, які будуть безпосередньо проводити перевірку. За необхідності треба продумати доцільність залучення експертів або інших фахівців, що володіють спеціальними знаннями.

2. необхідно зробити розподіл працівників аудиторської фірми між окремими підрозділами підприємства з визначенням дати здійснення конкретних процедур та необхідного часу.

3. необхідно врахувати можливість координації та контролю за проведенням перевірки з боку головних спеціалістів аудиторської фірми.

 

Визначення всіх вищеперелічених обставин і є процесом формування загальної стратегії аудиту для даного клієнта.

Зрозуміло, що практика розробки загальної стратегії аудиту передбачає значно ширше коло обставин, що можуть впливати на результат кінцевого планування аудиторської перевірки. МСА 300 «Планування» має спеціальний додаток, який містить приклади питань, які розглядає аудитор, розробляючи загальну стратегію виконання завдання з аудиту. МСА 300 визначає обов’язковість документування загальної стратегії аудиту. Це стосується ключових рішень, необхідних для відповідного планування аудиту.

 

У підсумку можна назвати основні питання, які вирішуються шляхом розробки загальної стратегії аудиту. МСА 300 визначає, що процес розробки загальної стратегії аудиту допомагає аудиторові встановити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання за умови завершення аудиторських процедур оцінки ризиків:

1. ресурси для конкретних аспектів аудиту;

2. кількість ресурсів для конкретних зон аудиту;

3. час використання цих ресурсів;

4. управління, використання і нагляд за цими ресурсами.

 

Після вибору загальної стратегії аудиту аудитор починає розробляти детальний план аудиту, де розглядаються питання, ідентифіковані під час вибору стратегії. При ньому аудитор бере до уваги необхідність досягнення цілей аудиту при ефективному використанні своїх ресурсів. Хоча, як правило, аудитор вибирає загальну стратегію до розробки детального плану аудиту, ці два види планування не є дискретним або послідовним процесом, а тісно пов’язані між собою, оскільки зміни в одному з них викликають відповідні зміни в іншому.

§ 6.4. Розробка документу «План аудиту»

 

«План аудиту» — документ, який за своїм змістом є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту. Зокрема, він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. МСА 300 «Планування» визначає обов’язковість складання спеціального документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту включає:

1. Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»,

2. Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків». План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті,

3. Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам.

 

Процес планування аудиту фінансової звітності підприємства, з яким вперше укладається договір на проведення аудиту, дещо відрізняється від випадків, коли аудиторська фірма продовжує співпрацю з клієнтом. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

 

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання. Додаткові питання, які аудитор може розглядати під час розробки загальної стратегії та плану аудиту для перших завдань з аудиту, можуть включати:

1. домовленість з попереднім аудитором (якщо це не заборонено законом або нормативними документами;

2. будь-які значні питання (включно із застосуванням облікових принципів чи стандартів аудиту або звітності), що обговорювалися з управлінським персоналом підприємства у зв’язку з вибором його аудитором, повідомлення цих питань найвищому правлінському персоналу, та їх вплив на загальну стратегію і план аудиту.

3. заплановані аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо вступних балансів (залишків на початок періоду) у відповідності до вимог МСА 510 «Перші завдання: залишки на початок періоду»;

4. визначення працівників аудиторської фірми, які б мали відповідний рівень знань та компетентності для виконання процедур отримання доказів з урахуванням специфіки діяльності підприємства;

5. інші процедури у відповідності до вимог системи контролю якості фірми щодо перших завдань з аудиту (система контролю якості фірми може.

 

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов’язково вимагає закладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов’язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудиторської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший аудитор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряльниками, а також більш детально перевіряє їх роботу. Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи що перевіряє залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

Складений план аудиту підлягає обов’язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність підприємства, що перевіряється, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початку запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін. Документування значних змін до на початку запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту та відповідних змін запланованої природи, часу та обсягу аудиторських процедур пояснює кінцеву загальну стратегію і план аудиту та показує відповідні дії аудитора у відповідь на значні зміни, що сталися під час проведення аудиторської перевірки.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджується до початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

В деяких випадках можуть відбуватися зміни або корективи у плані аудиту. Планування аудиту є безперервним ітеративним процесом, що продовжується протягом всього виконання завдавання з аудиту. У результаті проведення аудиторської перевірки можуть виникнути неочікувані обставини, змінитись умови отримання аудиторських доказів. У результаті в аудитора може виникнути необхідність внесення змін як в загальну стратегію аудиту, так і в план аудиту. Отже, попередньо заплановані характер, час та обсяг аудиторських процедур необхідно змінити.

У процесі складання програми аудиту може формуватися спеціальний документ, який має назву «Бюджет витрат часу». Це похідний документ, в якому проводиться розподіл робіт між працівниками аудиторської фірми, які будуть брати безпосередню участь в аудиторській перевірці фінансової звітності підприємства, з яким було укладено договір. На підставі затвердженого бюджету витрат часу проводиться розрахунок заробітної плати працівників аудиторської фірми, а також здійснюється контроль за фактичними витратами часу працівниками на проведення процедур отримання аудиторських доказів.

§ 6.5. Розробка документу «Програма аудиту»

Програма аудиту — це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту — це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Для розробки програм можна використовувати стандартні аудиторські програми або контрольні листи щодо проведення аудиту, які розробляються аудиторською фірмою. Стандартні аудиторські програми є власними розробками аудиторської фірми, вони втілюють в собі накопичений професійний досвід виконання різних видів робіт і тому є своєрідним ноу-хау.

Разом з тим неможливо розробити універсальні програми перевірки, бо немає повністю схожих підприємств, навіть якщо вони працюють в одній галузі, мають схожі виробничі та організаційні структури. Завжди будуть існувати обставини щодо конкретного підприємства, які формують фактори властивого ризику та ризику суттєвих викривлень. Тому коли використовуються стандартні програми або контрольні листи, необхідно їх доробляти відповідно до умов конкретного завдання.

 

Під час підготовки програми аудитору для виконання робіт по конкретному договору доречно враховувати такі обставини:

1. визначені оцінки ризику суттєвих викривлень;

2. рівень впевненості, який має бути забезпечений при отриманні аудиторських доказів у процесі виконання процедур по суті;

3. заплановані терміни виконання тестів контролю і процедур по суті;

4. можливість координації будь-якої позиції в плані перевірки;

5. кількість асистентів (тобто працівників аудиторської фірми, які мають менший досвід роботи в порівнянні зі старшим персоналом);

6. необхідність залучення інших аудиторів або експертів.

 

Програма аудиту, як і інші документи, що формуються в процесі перевірки, є важливим інструментом, який дозволяє забезпечити якісне надання професійних послуг, а також зменшити ризик невиявлення суттєвих помилок.

 

Отже, в програмі конкретизуються процедури, що необхідно виконати для отримання аудиторських доказів щодо тверджень, які містять показники та інформація у фінансовій звітності. Виконання визначеного комплексу процедур залежить від вибраного аудиторського підходу щодо процедури отримання аудиторських доказів, виділяють два підходу:

1. процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати стосовно інформації, яка систематизується на рахунках бухгалтерського обліку й потім служить підставою для формування відповідного показника фінансової звітності.

2. процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати для перевірки інформації про господарські операції в розрізі господарських циклів, що відбуваються на підприємстві, і пов’язаних з ними рахунків бухгалтерського обліку.

 

В теорії аудиту виділяють такі цикли господарських операцій:

1. фінансово-інвестиційний,

2. цикл придбання і витрат,

3. виробничий,

4. цикл реалізації та отримання доходів.

 

У першому випадку організація процесу виконання аудиторських процедур приваблює своєю простотою, але головним недоліком є те, що такий підхід вимагає дублювання окремих процедур, а також механічне підтвердження залишків на рахунках без урахування їх взаємозв’язку.

При застосуванні другого підходу до процесу організації виконання аудиторських процедур найбільше приваблює системний характер і усунення головного недоліку, який існує у першому випадку. Проте на практиці іноді складно буває зробити групування рахунків бухгалтерського обліку, які беруть участь у накопиченні та систематизації наслідків господарських операцій за циклами. Це пов’язано, головним чином з тим, що не завжди робочий план рахунків на підприємстві дозволяє чітко розділити інформацію про господарські операції.

Незалежно від вибраного підходу до організації процесу проведення аудиторських процедур, програма повинна визначати комплекс дій для отримання доказів стосовно окремих тверджень, які містять фінансові звіти, а саме:

1. існування,

2. права і зобов’язання,

3. повнота,

4. оцінка вартості та розподіл,

5. наявність,

6. точність,

7. відсічення,

8. операції та події, відображені на відповідних рахунках,

9. права та зобов’язання,

10. класифікація та зрозумілість.

 

Програма може бути представлена у формі таблиці, яка містить перелік аудиторських процедур, що є необхідними для виконання. Процедури або тести можна записувати під заголовками, що відображають твердження керівництва щодо фінансової звітності (цілі) та тести для будь-якої сфери аудиту. Так, під певним номером (кодом) вказують твердження (ціль) «Права й зобов’язання», після чого перелічують під відповідними порядковими номерами (кодами) процедури аудиту, націлені на перевірку дотримання або недотримання даного твердження (або досягнення чи недосягнення даної цілі). Далі наводиться наступне твердження і т.д.

Програма аудиту також може бути складена у вигляді програми тестів контролю та тестів (процедур) по суті. Програма тестів контролю являє собою сукупність дій, спрямованих на збирання інформації про ефективність функціонування системи внутрішнього контролю клієнта. Програма тестів по суті — це детальна перевірка правильності відображення у бухгалтерському обліку оборотів та залишків по рахунках, тобто перелік дій для детальних конкретних перевірок. У цьому випадку аудитор визначає конкретні сфери аудиту (розділи бухгалтерського обліку), які він буде перевіряти, та складає програму по кожній з них.

З кожного розділу програми формуються документально підтверджені висновки, які є основою для формування та висловлення думки аудитора в аудиторському звіті та висновку.

Програму аудиту, як і загальний план, слід переглядати в ході перевірки (якщо це необхідно). Причини всіх змін мають бути задокументовані.

Тема № 7

Аудиторські докази. Методи і прийоми аудиту

План теми:

§ 7.1. Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

§ 7.2. Поняття про аудиторські докази, їх види

§ 7.3. Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

§ 7.4. Види процедур отримання аудиторських доказів за їх характером

§ 7.5. Види процедур отримання аудиторських доказів за їх типом

Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

 

Одним із ключових питань, які регулюють міжнародні стандарти аудиту, є питання обґрунтованості аудиторської думки. Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено, що аудитор має право самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Проте забезпечити високий рівень якості таких послуг (і як наслідок, зменшити професійний (аудиторський) ризик) можливо лише за умови дотримання процедур і правил, які розглядаються міжнародними стандартами аудиту.

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських доказів, їх види, умови забезпечення достатності та надійності й процедури отримання, є МСА 500 «Аудиторські докази».

 

Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додаткові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів. Зокрема, це такі стандарти:

1. МСА 501 «Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей»;

2. МСА 505 «Зовнішні підтвердження»;

3. МСА 510 «Перше завдання: залишки на початок періоду»;

4. МСА 520 «Аналітичні процедури»;

5. МСА 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури тестування»;

6. МСА 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок»;

7. МСА 545 «Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації»;

8. МСА 550 «Зв’язані сторони»;

9. МСА 560 «Подальші події»;

10. МСА 570 «Безперервність»;

11. МСА 580 «Пояснення управлінського персоналу».

Поняття про аудиторські докази, їх види

Для досягнення мети аудиту — формування висновку про достовірність фінансової звітності — необхідно зібрати інформацію, на підставі якої аудитор…   МАС 500 «Аудиторські докази» дає таке визначення: «Аудиторські докази»— це вся інформація, яку використовує аудитор…

Достатність аудиторських доказів — це критерій оцінки кількості аудиторських доказів.

Відповідність аудиторських доказів — це критерій оцінки їх якості. Відповідність аудиторських доказів по-іншому ще може називатися — «доречність»… Релевантні докази — це докази, які мають цінність для вирішення поставленої… Достатність та відповідність аудиторських доказів є взаємозалежними.Однак отримання більшої кількості аудиторських…

Існують спеціальні правила, за допомогою яких, аудитор може оцінити достовірність отриманих аудиторських доказів.

 

Правило I. Аудиторські докази достовірніші, якщо отримані з незалежних джерел за межами підприємства, що перевіряється.

Аудиторські докази у формі оригіналів письмових відповідей на запити про підтвердження, отримані безпосередньо аудитором від третіх сторін, можуть допомогти знизити ризик суттєвого викривлення для відповідних тверджень до прийнятно низького рівня. Для цього повинні виконуватися 2 умови:

1. докази мають бути отримані від джерела, яке не зв’язане із підприємством відносинами власності та/або корпоративного управління;

2. якщо розгляд таких доказів можна проводити окремо або разом з аудиторськими доказами, отриманими в результаті проведення інших аудиторських процедур.

Правило II. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні процедури внутрішнього контролю є ефективними.

Якщо аудитор використовує інформацію, створену безпосередньо системою контролю та обліку, яка застосовується на підприємстві, то йому слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти отриманої інформації. Наприклад, аудитор може отримати аудиторські докази точності та повноти інформації шляхом перевірки заходів контролю за створенням та збереженням інформації.

Правило III. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (спостереження за проведенням інвентаризації), достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані непрямо або шляхом припущення (наприклад, запит про дотримання процедур проведення інвентаризації, на якій не був присутній аудитор).

Докази, зібрані і задокументовані безпосередньо аудитором, є найбільш достовірними. Якщо аудитор не може контролювати процесу отримання інформації від третіх осіб (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то рівень довіри до набутих доказів дещо знижується.

Правило IV. Аудиторські докази достовірніші, якщо вони існують у формі документів, що зберігаються на паперових, електронних чи інших носіях (наприклад, стенограма зборів, записана під час їх проведення, достовірніша, ніж пізніше усне подання обговорюваних питань).

Усні свідчення є найменш надійними аудиторськими доказами (до них також відноситься випадково почута аудитором інформація).

Правило V. Аудиторські докази, отримані з оригіналів документів, достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані з ксерокопій чи копій, переданих факсом.

Отримані докази аудитор не досліджує з позицій їх автентичності, бо він не має на це професійної підготовки. Відповідальність за достовірність наданої інформації, яка є джерелом доказів, несе керівництво підприємства, звітність якого перевіряється. Разом з тим підвищення рівня надійності аудиторських доказів можлива шляхом застосування спеціальних процедур, які полягають у тому, що аудитор здійснює послідовне зіставлення доказів, отриманих із різних джерел чи різного характеру. Невідповідність одних доказів іншим може свідчити, що окремий аудиторський доказ є недостовірним. Для усунення такої невідповідності аудитор повинен отримати додаткові докази.

Наприклад.Факт включення до складу активів дебіторської заборгованості покупця на звітну дату підтверджується записами в реєстрах аналітичного обліку та відповідними первинними документами. Під час аудиту було отримано інформацію з преси про порушення справи про банкрутство щодо цього дебітора. Отже, вважається сумнівним визнання такої дебіторської заборгованості у складі активів. Керівництвом підприємства було надано усне пояснення про те, що в забезпечення дебіторської заборгованості покупцем було оформлено заставу високоліквідне майно. На запит аудитора до відповідних органів обліку заставного майна було отримано підтверджувальну інформацію.

§ 7.3. Твердження у фінансових звітах,

Щодо яких отримуються аудиторські докази

Порядок складання фінансової звітності в Україні визначається спеціальними правилами (принципами), які містять Положення (стандарти) бухгалтерського…   Концептуальна основа, за якою складається фінансова звітність в Україні, визначається П(С)БО 1 «Загальні вимоги до…

Таким чином, у процесі аудиторської перевірки необхідно отримати докази, які підтверджують або спростовують відповідні твердження, що містять показники форм фінансової звітності та інформація приміток.

Показники форм фінансової звітності, як відомо, відрізняються за своїм характером. Так, статті Балансу — це моментні показники. Вони формуються шляхом групування сальдо по активних рахунках у статті активу та групування сальдо по пасивних рахунках у статті пасиву. Статті Звіту про фінансові результати — це інтервальні показники. Вони формуються шляхом відображення накопичених оборотів за звітний період по рахунках обліку доходів та витрат. Інформація, яка розкривається у примітках до фінансових звітів, може мати як інформацію, яка сформувалася в системі рахунків бухгалтерського обліку, так і іншу аналітичну (в тому числі текстову) інформацію. Отже, різні статті фінансової звітності містять різні твердження.

 

МСА 500 «Аудиторські докази» поділяє твердження, щодо яких збираються аудиторські докази, на три категорії.

1. існування: активи, зобов’язання та частки участі у капіталі існують; 2. права і зобов’язання: підприємство утримує чи контролює права на активи,… 3. повнота: відображені всі активи, зобов’язання та частки участі у капіталі, які мають бути відображені у…

Взаємозв’язок між видами тверджень керівництва у фінансових звітах

Та різними формами фінансових звітів.

  Таким чином, для того щоб визначитися з переліком, обсягом аудиторських…

Види процедур отримання аудиторських доказів за їх характером

Перед тим, як почати процес збору аудиторських доказів стосовно тверджень, які містять фінансові звіти, аудитор, як відомо, проводить цілий комплекс… Отже, за характером проведення загальна сукупність аудиторських процедур, які… Процедури оцінки ризиків призначені для:

Аудиторські докази щодо тверджень керівництва у фінансових звітах отримуються безпосередньо в процесі проведення тестів контролю та процедур по суті.

  Тести контролю можуть давати відповідь на такі запитання: 1. Чи існує контроль за здійсненням операції, яка в майбутньому відобразиться у показниках фінансової звітності?

Різні підходи до організації процесу отримання аудиторських доказів теорія аудиту визначає як системний аудит та підтверджувальний аудит.

Оцінка ризиків суттєвих викривлень проводиться, як відомо, перед плануванням аудиторської перевірки і служить основою для розробки програм аудиту.…

Системний аудит має широке практичне застосування, але в окремих випадках аудитор може прийняти позицію повної недовіри до ефективності процедур внутрішнього контролю (бо елементи СВК існують на будь-якому підприємстві) і визначити, що тільки процедури по суті є відповідним методом перевірки. Цей підхід отримав назву підтверджувального аудиту.

Підтверджувальний аудит найчастіше вибирається у тому випадку, коли відповідні процедури контролю у системі контролю підприємства відсутні або їх перевірка була б неефективною та недоцільною за даних обставин. Наприклад, на підприємстві, де у штаті бухгалтерії три працівники (головний бухгалтер, бухгалтер-касир, оператор по введенню первинних документів до інформаційної бази комп’ютерної системи) відбулася зміна головного бухгалтера, який складав квартальну (проміжну) фінансову звітність, малоефективно буде проводити тести контролю за цей квартал. Аудитору необхідно перевірити цей період (квартал) більш ретельно (тобто не покладатися на внутрішній контроль), застосовуючи підтверджувальний підхід. У той же час він може застосувати системний підхід для перевірки решти періодів. При цьому аудитору необхідно бути впевненим, що виконання тільки процедур по суті щодо твердження буде ефективним для зменшення ризику суттєвого викривлення до прийнятно низького рівня.

Дослідження в теорії аудиту визначають також і інші фактори, що впливають на вибір стратегії аудиту. Так, на вибір аудиторського підходу впливають види господарських операцій, що перевіряються.

 

Усі операції в системі бухгалтерського обліку можна поділити на три види:

1. стандартні — ті, які відбуваються досить часто, протягом достатньо довгого часу і за змістом не відхиляються від усталених норм і не вимагають суб’єктивної оцінки бухгалтером результатів операції (тобто кінцевий результат, передбачуваний з високим ступенем імовірності);

2. нестандартні — ті, які відбуваються вперше або нещодавно, не передбачають постійного контролю, за змістом охоплюють різні норми права, часто не визначені остаточно, і кінцевий результат яких передбачуваний з високим або помірним ступенем імовірності;

3. бухгалтерські оцінки — ті операції, класифікація і результат яких, відображений у обліку, залежить від суб’єктивної оцінки бухгалтера, а імовірність його передбачення невисока (ці операції звичайно, відносять до галузі креативного обліку).

 

З погляду аудитора, який перевіряє систему контролю, ці операції відзначаються ступенем надійності контрольних процедур, які можуть застосовуватися до них. Це пояснюється різною природою операцій, частотою їх повторення та іншими факторами, які впливають на спроможність системи контролю ефективно їх оцінювати. Так, за нестандартними операціями процедури контролю можуть бути відсутніми або недосконалими, тому вони завжди менш ефективні за процедури контролю стандартних операцій. Бухгалтерські оцінки базуються на професійному судженні бухгалтера, тому процедури контролю не мають всеохоплюючого характеру. Крім того, за цими операціями контроль має тимчасовий характер. Для перевірки стандартних операцій звичайно застосовується системний або комбінований підхід. До перевірки нестандартних операцій і бухгалтерських оцінок доцільно застосовувати підтверджувальний підхід.

Види процедур отримання аудиторських доказів за їх типом

Для того щоб провести процедури, які відрізняються за своїм характером (процедури оцінки ризиків, або тести контролю чи процедури по суті) аудитор…   МСА 500 «Аудиторські докази» визначає такі типи аудиторських процедур:

Особливо ефективним і тому найбільш широко використовуваним прийомом натурального контролю є інвентаризація.

У процесі інвентаризації можна виявити активи, які знаходяться на підприємстві, але йому не належать, майно, яке використовується у незаконних цілях… Інвентаризація дозволяє періодично здійснювати оцінку умов зберігання… Інвентаризація є, передусім, важливим засобом внутрішньо-господарського контролю і проводиться в обов’язковому порядку…

Підтвердження. Підтвердження є особливим видом запитів. МСА 505 «Зовнішні підтвердження» визначає спеціальні вимоги і надає рекомендації щодо застосування зовнішніх підтверджень як засобу отримання аудиторських доказів. Підтвердження — це процес отримання інформації щодо пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов безпосередньо від третіх сторін.

 

Підтвердження застосовуються щодо:

1. залишків на рахунках та їх компонентів;

2. угод або операцій, які суб’єкт господарювання має з третіми сторонами;

3. відсутності певних умов (наприклад, відсутність «побічних угод», які можуть вплинути на визнання доходу).

 

Зовнішні підтвердження можуть забезпечити отримання аудиторських доказів щодо окремих тверджень фінансових звітів, проте можливість зовнішнього підтвердження надати аудиторські докази стосовно конкретного твердження не є однаковою.

Наприклад. Зовнішнє підтвердження стосовно дебіторської заборгованості надає достовірні та відповідні аудиторські докази щодо її стану на конкретну дату. Також підтвердження надає аудиторські докази стосовно правильності перенесення сальдо рахунків з кінця минулого звітного періоду на початок наступного. Якщо дебітор (покупець) підтвердить свою заборгованість перед підприємством станом на 31 грудня звітного року, тим самим завдяки зовнішньому підтвердженню аудитор отримує доказ стосовно твердження існування, тобто така заборгованість існувала на звітну дату. Однак, отримане зовнішнє підтвердження від дебітора не надає всіх необхідних аудиторських доказів стосовно твердження про оцінку вартості, оскільки недоцільно просити дебітора підтвердити інформацію щодо його платоспроможності, і, як наслідок, неможливо оцінити правильність нарахування резерву сумнівних боргів.

Аналогічно в разі наявності у підприємства товарів, які передані іншому підприємству за договором комісії, зовнішнє підтвердження надасть достатні та відповідні аудиторські докази щодо тверджень про існування, права та обов’язки, але не надасть доказів щодо твердження про оцінку вартості, тобто аудитор не може визначитися, за якою ціною повинні відображатися такі товари у балансі: чи за вартістю придбання, чи за чистою вартістю реалізації, залежно від того, яка з цих величин буде меншою.

 

Аудитор може застосовувати зовнішнє підтвердження у двох формах:

1. запити про позитивні підтвердження,

2. запити про негативні підтвердження.

Іноді доцільно поєднувати обидві форми запитів.

 

Запит про позитивне зовнішнє підтвердження пропонує респондентові дати відповідь аудиторові (у всіх випадках) або із зазначенням згоди респондента з наведеною інформацією, або із проханням до респондента надати інформацію. Тобто коли аудитор надсилає зовнішній запит на підтвердження інформації, відповідь очікується обов’язкова.

Передбачається, що відповідь на запит про позитивне підтвердження надасть достовірні аудиторські докази. Проте існує ризик того, що респондент може відповісти на запит про підтвердження без перевірки правильності інформації (особливо коли мова йде про підтвердження конкретної суми дебіторської заборгованості). Як правило, аудитор не може перевірити якості відповіді респондента. Однак аудитор може зменшити ризик цього, застосовуючи запит про позитивне підтвердження без наведення суми (чи іншої інформації) та пропонуючи респондентові зазначити суму (або надати іншу інформацію). З іншого боку, відповідь на «незаповнений» запит про підтвердження може надійти від респондента через певний час, навіть після закінчення часу проведення аудиту.

Запит про негативне зовнішнє підтвердження вимагає від респондента відповіді лише в разі незгоди з інформацією, наведеною в запиті. Тобто якщо інформація підтверджується, то відповідь не надсилається. Проте в цьому випадку немає чіткого аудиторського доказу, що, по-перше, відповідні треті сторони отримали запити про підтвердження, а по-друге, респонденти перевірили правильність наданої в запитах інформації. Саме цьому використання запитів про негативне підтвердження, як правило, надає менш достовірні аудиторські докази, а аудитор розглядає виконання інших процедур по суті, щоб доповнити негативні підтвердження.

 

Запити про негативне підтвердження можна застосовувати для зменшення ризику суттєвого викривлення до прийнятного рівня у випадках, коли:

1. оцінений ризик суттєвого викривлення є низьким;

2. мова йде про значну кількість невеликих за обсягом залишків;

3. не очікується значної кількості помилок;

4. аудитор не має причин вважати, що респонденти не нададуть відповідей на ці запити.

 

Можна застосовувати поєднання позитивних та негативних зовнішніх підтверджень. Так, наприклад, коли загальний залишок на рахунках дебіторської заборгованості складається з невеликої кількості великих залишків та великої кількості невеликих залишків, аудитор може вирішити, що доцільно підтвердити всі великі залишки (або деякі з них) запитами про позитивне підтвердження та деякі невеликі залишки запитами про негативне підтвердження.

Перерахування. Перерахування полягає в перевірці арифметичної точності документів чи записів. Цю процедуру доречно застосовувати тоді, коли формування первинного документа, або регістру синтетичного бухгалтерського обліку здійснюється ручним способом. Зрозуміло, що немає сенсу перевіряти арифметичну правильність визначення суми чи підсумків за комп’ютерною програмою.

 

Техніка процедури перерахування передбачає проводити:

1. перевірку правильності таксування — правильність визначення суми по горизонталі,

2. перевірку правильності підсумків — правильність визначення суми по вертикалі.

 

Повторне виконання. Повторне виконання полягає в незалежному виконанні аудитором процедур чи заходів контролю, які спочатку виконувалися як частина системи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання, або вручну, або з застосуванням КМА, наприклад, повторне виконання класифікації зобов’язань на поточні та довгострокові.

Ця процедура обов’язково виконується підчас кожної аудиторської перевірка, коли складаються пробний (аналітичний) баланс та пробний (аналітичний) звіт про фінансові результати. Пробний баланс складається аудитором на підставі залишків по балансових рахунках підприємства з урахуванням інформації про залишки на цих рахунках. Потім проводиться порівняння статей пробного та звітного балансу з подальшим аналізом відхилень по статтях. Аналогічна процедура повторного виконання здійснюється і для пробного звіту про фінансові результати.

Аналітичні процедури. Аналітичні процедури складаються з оцінки фінансової інформації шляхом дослідження важливих зв’язків між фінансовими і нефінансовими даними. Аналітичні процедури охоплюють також подальше вивчення визначених відхилень та зв’язків, які суперечать іншій релевантній інформації або відрізняються від прогнозованих сум. Аналітичні процедури виконуються аудитором на всіх етапах процесу аудиту. Саме тому, стандарти аудиту мають у своєму складі спеціальний МСА 520 «Аналітичні процедури», який розкриває специфіку застосування цих процедур.

 

Аналітичні процедури передбачають порівняння фінансової інформації підприємства, наприклад:

1. зіставною інформацією за попередні періоди;

2. передбачуваними результатами діяльності підприємства (наприклад, бюджети) чи прогнозами аудитора (такими як, оцінка амортизації);

3. аналогічною галузевою інформацією, такою, як порівняння відношення виручки від реалізації до суми дебіторської заборгованості підприємства із середніми галузевими показниками або іншими підприємствами приблизно такого самого розміру в тій самій галузі.

 

Аналітичні процедури включають також аналіз зв’язків:

1. між елементами фінансової інформації, що, як очікується, відповідатимуть прогнозам, які ґрунтуються на досягнутих результатах роботи підприємства (наприклад, відсоток валового прибутку);

2. між фінансовою інформацією і відповідною нефінансовою інформацією, наприклад, витратами на оплату праці і чисельністю працівників.

 

Для виконання аналітичних процедур можуть використовуватися різні методи, починаючи від простих порівнянь і до комплексного аналізу із застосуванням складних статистичних методів.

 

Аналітичні процедури можна застосовувати до:

1. консолідованих фінансових звітів,

2. фінансових звітів компонентів (наприклад, дочірніх підприємств, підрозділів або аналітичні процедури сегментів);

3. окремих елементів фінансової інформації.

 

Вибір аудитором відповідних процедур, методів та обсягу їх застосування є винятково справою його професійного судження. Практичне застосування аналітичних процедур передбачає використання загальновідомих методів економічного аналізу. Але цілі, які досягаються в процесі аналізу результатів діяльності підприємства та цілі застосування аналітичних процедур в аудиті докорінно відмінні. Головна мета проведення економічного аналізу результатів діяльності підприємства — це встановлення факторів, що впливають на результати такої діяльності та виявлення резервів для підвищення її ефективності. Метою здійснення аналітичних процедур в аудиті є виявлення незвичайних або неправильно відображених у фінансовій звітності результатів господарських операцій, а також установлення причин помилок та викривлень.

Найпоширеніші (але далеко не вичерпні) фінансові коефіцієнти, які можуть використовуватися в процесі проведення аналітичних процедур наведено у таблиці 7.5.1.

Таблиця 7.5.1.

Найпоширеніші фінансові коефіцієнти, які використовуються для аналізу фінансової звітності

  Аналітичні процедури використовуються: 1. на переддоговірному етапі та етапі планування — як процедури оцінки ризиків для отримання розуміння підприємства…

Тема № 8

Вивчення системи внутрішнього контролю

Та оцінка ризиків суттєвого викривлення

План теми:

§ 8.1. Мета функціонування системи внутрішнього контролю

§ 8.2. Процедури вивчення системи внутрішнього контролю в процесі аудиту

§ 8.3. Поняття, цілі, методи та функції системи внутрішнього контролю

§ 8.4. Структура системи внутрішнього контролю за міжнародними стандартами аудиту

§ 8.5. Методи документування системи внутрішнього контролю

§ 8.6. Оцінка ризиків суттєвого викривлення

Мета функціонування системи внутрішнього контролю

Кінцевою метою аудиту є висловлення незалежного судження стосовно достовірності інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Остання повинна… З метою управління підприємство розглядається як певна система (наприклад,… У теорії управління розглядається цілий спектр функцій контролю, які виконує СВК. Разом з тим у процесі аудиту…

Процедури вивчення системи внутрішнього контролю

В процесі аудиту

Від аудитора вимагається скласти і задокументувати власне чітке уявлення про внутрішній контроль підприємства та умов його здійснення, яке було б… 1. дослідження результатів попередніх аудиторських перевірок. Такий підхід… 2. аналітичне дослідження інструктивних та розпорядчих документів підприємства, які регламентують функціонування СВК.…

Поняття, цілі, методи та функції системи внутрішнього контролю

 

Діяльність підприємства з позиції його власника має бути завжди ефективною. Це твердження є аксіоматичним і не потребує доведення. Ефективність діяльності суб’єкта господарювання можна оцінювати як з позиції стратегічного, так і поточного управління. На відміну від різних форм зовнішнього контролю, які носять переважно моментний характер, внутрішній контроль застосовується виходячи з цілей і завдань управління підприємством на постійній основі.

 

МСА 315 надається таке визначення поняття внутрішнього контролю: Внутрішній контроль — це процес, який визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями управління та найвищого управління, а також інший персонал, який надає обґрунтовану впевненість щодо досягнення цілей суб’єкта господарювання стосовно:

1. достовірності фінансової звітності,

2. ефективності діяльності,

Дотримання застосовуваних законів та нормативних актів.

Таким чином, внутрішній контроль визначається і реалізується для усунення визначених ризиків бізнесу, які загрожують досягненню з будь-яких…   Визначення цілей системи внутрішнього контролю та аналіз процесів які забезпечують їх досягнення:

Структура системи внутрішнього контролю

За міжнародними стандартами аудиту

З метою вивчення системи внутрішнього контролю в процесі аудиту, МСА 315, визначає такі її складники: 1. середовище контролю; 2. процес оцінки ризиків суб’єкта господарювання;

Впровадження та дотримання чесності і етичних цінностей.

Чесність і етичні цінності є основоположними елементами середовища контролю, які визначають ефективність його структури, реалізацію і моніторинг… Чесність і етична поведінка є продуктами етичних стандартів, які сформовані та…  

Методи документування системи внутрішнього контролю

Документальне оформлення вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю передбачається вимогами міжнародних стандартів аудиту. У разі тривалого…   Узагальнення практики аудиту дозволяє виділити такі основні форми, за якими здійснюється документування внутрішнього…

Основні умовні знаки, які застосовуються при складанні блок-схем

  Основні правила побудови блок-схеми полягають у наступному:

Рис. 8.5.2. Блок-схема опису системи внутрішнього контролю

Анкети внутрішнього контролю — це форма документування внутрішнього контролю підприємства за допомогою стандартизованих питань. Основна перевага анкети полягає в тому, що вона дозволяє найбільш повно охопити спектр питань, які розкривають зміст внутрішнього контролю на підприємстві.

 

Переваги практичного використання анкет внутрішнього контролю полягають у наступному:

1. анкету можна підготувати досить швидко на перших етапах здійснення процесу аудиту, що дозволяє її використовувати ще на етапі укладення договору, коли проводиться попередня оцінка ризиків суттєвого викривлення,

2. анкети прості у застосовуванні, вони дозволяють розкрити недоліки процедур контролю у формі, яка є зрозумілою для будь-кого із фахівців аудиторської фірми, що беруть, або будуть брати у майбутньому участь у перевірці фінансової звітності підприємства,

3. анкета дозволяє стандартизувати процедуру опису СВК під час проведення аудиту.

 

Основний недолік анкети полягає в тому, що окремі елементи системи внутрішнього контролю вивчаються без досягнення повного розуміння цієї системи, оскільки перелік питань включає тільки ті види контролю, які, як правило, використовуються. Крім цього, в анкеті нічого не вказується про доцільність і рівень суттєвості того чи іншого виду контролю, у ній наводиться лише факт його існування чи відсутності. Стандартні анкети внутрішнього контролю через високий рівень їх узагальненості, можуть бути придатними лише для обмеженого кола підприємств, які мають схожу структуру організації, схожі напрямки та види діяльності. Також стандартизовано форма і зміст анкети не дозволяє розкрити слабкі місця внутрішнього контролю, що може, у свою чергу, мати наслідком невідповідний висновок про надійність процедур СВК й заниження ризику суттєвого викривлення.

 

При складанні анкет необхідно дотримуватися таких правил:

1. визначити перелік завдань, які вирішуються шляхом анкетування, а також назвати питання, які можуть бути ключовими для СВК підприємства, яке перевіряється,

2. з метою систематизації отриманої інформації питання в анкеті необхідно групувати таким чином, щоб дотримувати послідовність вивчення складових елементів СВК: спочатку група питань, які описують середовище контролю, потім питання, які розкривають зміст бухгалтерського обліку (в розрізі окремих груп господарських операцій), і потім питання, що фіксують процедури контролю (також у розрізі окремих груп операцій),

3. питання в анкеті переважним чином повинні формуватися таким чином, щоб на них могла даватися відповідь у формі «так» або «ні».

 

Таблиця 8.5.2.

Витяг з анкети внутрішнього контролю

 

Процес одержання замовлення та відвантаження продукції

 

Аудиторська фірма ______ Робочий документ

до розділу «Аудит запасів»

Підприємство_________________

 

Період перевірки________________

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ЗАПАСІВ

Мета контролю: 1. Придбання, виготовлення, рух запасів належним чином відображаються в… 2. Записи по придбанню, виготовленню, руху запасів відображаються достовірно стосовно рахунку, суми, періоду.

Оцінка ризиків суттєвого викривлення

Кінцевою метою розуміння та опису внутрішнього контролю є — оцінка ризиків суттєвого викривлення в показниках фінансової звітності підприємства, що…   МСА 315 говорить про те, що аудитор повинен виявити і оцінити ризики суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів…

Процес оцінки ризиків суттєвого викривлення можна поділити на два основних етапи.

II етап — це визначення того, які з ідентифікованих складових ризиків суттєвого викривлення вимагають особливого розгляду аудитором, тобто є… Важливим моментом у процесі визначення складників та оцінки ризиків суттєвого…  

Тема № 9

Документування процесу аудиту

План теми:

§ 9.1. Основні вимоги до документального забезпечення аудиторської діяльності

§ 9.2. Мета складання робочої документації та процедури організації документального забезпечення процесу аудиту

§ 9.3. Види робочої документації та вимоги до її складання

§ 9.4. Аудиторський звіт

§ 9.5. Типи та форми аудиторських висновків

§ 9.6. Безумовно-позитивний висновок

§ 9.7. Модифіковані висновки

Основні вимоги до документального забезпечення

Аудиторської діяльності

Організація аудиторської діяльності повинна бути направлена перш за все на забезпечення якості послуг, що надаються замовникам. Це, у свою чергу,… Одним з інструментів, за допомогою якого аудиторська фірма може забезпечити… Треба зазначити, що Закон України «Про аудиторську діяльність» не торкається необхідності документування процесу…

Вимоги міжнародних стандартів аудиту до аудиторської документації

 

Мета складання робочої документації

Та процедури організації документального забезпечення процесу аудиту

Забезпечення відповідного рівня якості роботи аудиторської фірми неможливе без формування документації наслідків такої роботи. Аудиторська документація — це матеріали (робочі документи), підготовлені… Термін «аудиторська документація» в професійній літературі може бути ідентичним до термінів «робоча документація» або…

Сукупність робочої документації, яка стосується конкретного клієнта та конкретної перевірки, повинна збиратися в окремий файл із завдання.

Після завершення аудиторської перевірки необхідно сформувати остаточний аудиторський файл, який містить повний комплект документації стосовно такої… Саме за таких обставин аудиторська фірма повинна встановити граничні терміни…  

Кожна аудиторська фірма повинна встановити політику та процедури зберігання документації протягом достатнього періоду, що відповідає потребам самої фірми або законодавчим, регулятивним або нормативним актам.

Необхідність зберігання робочої документації та період такого зберігання може бути різним залежно від характеру робіт (аудит або інші послуги з надання впевненості) та характеру майбутніх обставин, у зв’язку з якими необхідно забезпечити таке зберігання. Наприклад, частина документації буде використовуватися для майбутніх аудиторських перевірок з метою отримання розуміння внутрішнього контролю підприємства. Зрозуміло, що термін зберігання такої документації буде визначатися терміном співпраці з відповідним клієнтом.

Період зберігання робочої документації також може залежати від вимог спеціальних нормативних актів, які, наприклад, встановлюють термін позовної давності. В Україні термін позовної давності встановлено три роки. Отже, з метою захисту власних професійних інтересів у можливих майбутніх судових розглядах аудиторські фірми повинні забезпечувати збереження робочої документації якнайменше протягом трьох років після дати закінчення дії договору на проведення аудиту.

Проте професійними стандартами, зокрема МСКЯ 1, встановлено, що період зберігання робочої документації з конкретної аудиторської перевірки або іншого завдання, повинен бути не коротший за п’ять років від дати аудиторського висновку.

Види робочої документації та вимоги до її складання

 

Кожна аудиторська фірма самостійно визначає і затверджує внутрішніми розпорядчими документами перелік документації та джерела її формування, що повинні складатися на різних етапах аудиту й у наступному збиратися в остаточному аудиторському файлі з перевірки. Орієнтовний перелік робочої документації аудиторської фірми наведено у таблиці 9.3.1.

 

Таблиця 9.3.1.

Джерела інформації та документування результатів на різних етапах процесу аудиту

  Для того щоб створити зрозумілу та упорядковану аудиторську документацію,…  

Класифікація аудиторської документації

  Разом з тим для практичного застосування найбільш важливим є систематизація… 1. класифікація за призначенням, що поділяє аудиторську документацію на базову та підсумкову,

Зміст та перелік документів, які включаються до постійного файлу

 

Назва розділу постійного файлу	Зміст та перелік документів, які включаються до розділу
Відомості про підприємство	Історія діяльності підприємства, дані про структуру, джерела початкового капіталу, тенденції в галузі збуту і прибутків, географічна експансія, придбання інших підприємств, злиття.
Юридичні документи: копії чи витяги зі статуту і документів про створення підприємства та партнерських угод	- статут - організаційна структура (основні відділи, персонал, організаційні характеристики, централізована, децентралізована);
Загальна інформація, що допомагає зрозуміти підприємство і галузь	- копії чи витяги з поточних контрактів, наприклад, орендних, облігаційних угод, про ліцензійні платежі - плани розвитку підприємства (бізнес-плани).
Юридичні документи	- копії чи витяги з протоколів зборів акціонерів, засідань ради директорів чи комітетів, загальних зборів; - внутрішні правила діяльності підприємства; - копії існуючих ліцензій; - зразки облігацій та сертифікатів на акції; - допуски акцій до офіційної торгівлі на фондовій біржі; - угоди про управління чи керівництво; - перелік основних акціонерів із зазначенням кількості акцій, які їм належать;
Матеріали щодо організації обліку і внутрішнього контролю	- накази з облікової політики; - характеристики (описові та з використанням структурних схем) і оцінка процедур внутрішнього контролю, включаючи перелік основного персоналу і осіб, відповідальних за документування в кожній галузі; - службові записки, пов’язані з важливими чи постійними проблемами бухгалтерського обліку; - дослідження клієнта, які стосуються ефективності процедур внутрішнього контролю; - інформація про комп’ютерні програми з обліку і аналізу; - план рахунків, затверджений підприємством;
Аудиторські висновки та фінансова звітність за попередні роки	- фінансова звітність, статистичні дані, зведення результатів основної діяльності; - аудиторські звіти; - аудиторські висновки;
Аналітична інформація	- види продукції і послуг (обсяг основних видів продукції та прибутковість асортименту; - тенденції в ціноутворенні; - типи і місце розташування засобів виробництва; - характеристики і кваліфікація робочої сили; - види використовуваних матеріалів; - методи збуту і розподілу (питома вага клієнта на ринку, основні конкуренти, попит на продукцію, основні покупці, стратегія щодо гарантії якості); - фінансова політика (фінансова структура, зв’язки з інвестиційними компаніями і банками, історія відкритої та індивідуальної пропозиції цінних паперів, плани експансії, заміна активів); - спеціальні дослідження у сфері оподаткування;
Різне	Копії листів щодо замовлення на аудит та інші

 

Робоча документація, яка формується в процесі проведення поточної аудиторської перевірки, збирається у поточний файл.

Робоча документація, яка збирається у поточному файлі, має забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту, необхідний для складання аудиторського висновку, підтвердження того, що аудит проводився згідно з вимогами МСА.

Якість робочої документації забезпечується тоді, коли її форма, зміст та порядок складання носять унормований внутрішніми стандартами аудиторської фірми характер. Саме тому важливим є розробка та впровадження в кожній практикуючій аудиторській фірмі стандартизованих форм робочої документації.

 

МСА 230 (П) визначає, що основні вимоги до аудиторської документації полягають в наданні зрозумілої інформації щодо:

1. характеру, часу та обсягу аудиторських процедур, виконаних для відповідності вимогам МСА та застосованим законодавчим та регуляторним вимогам;

2. результатів аудиторських процедур та отримані аудиторські докази;

3. важливих питань, які виникли в процесі аудиту, та висновків щодо них.

 

Виходячи з основних вимог стандарти аудиторської фірми щодо робочої документації повинні забезпечити те, щоб така документація дозволяла:

1. мати чіткий зв’язок відповідного документа з об’єктом перевірки;

2. визначити період перевірки, для якого складено документ;

3. об’єктивно висвітлити інформацію;

4. чітко і зрозуміло розкрити зміст відповідного документа для особи, яка не складала такого документа;

5. ідентифікувати відповідний документ з аудиторською фірмою, для якої він складався, з особою, яка його складала, та часом його складання.

 

Стандартизація форми аудиторської документації досягається за допомогою визначення обов’язкових реквізитів документа, до яких, зокрема, належать:

1. назва документа;

2. номер;

3. перехресне посилання на документи, з якими він пов’язаний;

4. період, що перевіряється;

5. зміст;

6. виконавці та контролери;

7. дата створення;

8. розшифровка умовних позначень.

Аудиторський звіт

До складу підсумкової документації відноситься аудиторський звіт. Аудиторський звіт — це внутрішній підсумковий документ, складання якого, як… Зміст аудиторського звіту носить конфіденційний характер й тому, як правило,… МСА не встановлюють спеціальних вимог щодо змісту та структури аудиторського звіту. Кожна аудиторська фірма самостійно…

Типи та форми аудиторських висновків

Результатом копіткої роботи аудитора по виконанню договору на аудит фінансової звітності є аудиторський висновок. Стаття 7 Закону України «Про аудиторську діяльність» дає таке визначення… Аудиторський висновок — документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості…

Рис. 9.5.1. Класифікація аудиторських висновків за міжнародними стандартами аудиту

 

У відповідності до МСА 700 (П) та МСА 701 аудиторські висновки, залежно від змісту висловленого судження у них, поділяються на дві категорії:

1. безумовно-позитивний аудиторський висновок,

2. модифікований аудиторський висновок.

 

До модифікованих висновків належать:

1. безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом,

2. умовно-позитивний висновок,

3. негативний висновок,

4. відмова від висловлення думки.

Безумовно-позитивний висновок

Отже, умови, за яких аудитор може висловити безумовно-позитивну думку стосовно повного комплекту фінансових звітів загального призначення, а також… Основою для формування судження аудитора є задокументовані аудиторські докази,… Аудитор повинен оцінити на основі отриманих доказів, чи є достатня впевненість, що фінансові звіти, взяті в цілому, не…

Зміст та структура безумовно-позитивного висновку

 

Елемент аудиторського висновку	Зміст елемента у висновку
Адреса аудиторської фірми	Товариство з обмеженою відповідальністю АУДИТОРСЬКА ФІРМА «ЕККАУНТАУДИТ» Свідоцтво про внесення в Реєстр суб’єктів аудиторської діяльності № 1319 видане Аудиторською Палатою України 26.01.2001 р. 14027, м. Чернігів, пр. Перемоги, 5, ІК згідно з ЄДРПОУ № 22823802, р/р 26008377400001 в ЗАТ КБ «ПриватБанк» в м. Чернігів, МФО 353586, тел./факс 95-3108, e-mail: acount@cn.relc.com
Адресат	Державній комісії з регулювання ринків фінансових послуг
Дата аудиторського висновку	№ 26/2007 м. Чернігів 8 травня 2007 року
Заголовок	АУДИТОРСЬКИИ ВИСНОВОК за результатами незалежної аудиторської перевірки достовірності річної фінансової звітності кредитної спілки «Моя родина», (надалі Замовник) за період з 30 березня 2006р. по 31 грудня 2006р.
Вступний параграф	Висновок зроблено за результатами незалежної аудиторської перевірки, яка була проведена Товариством з обмеженою відповідальністю аудиторською фірмою «Екаунтаудит» (свідоцтво про внесення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності №1319 видане Аудиторською Палатою України 26.01.2001 року) на підставі договору від 30.04. 2007 року №16 у відповідності до: · Закону України «Про аудиторську діяльність»; · міжнародних стандартів аудиту; · Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»; · Діючих Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; · Діючих в Україні нормативно-законодавчих актів щодо організаційно-правових питань підприємницької діяльності; · Нормативно-законодавчих актів, які встановлювали порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності протягом періоду, що перевірявся.   Цей висновок стосується лише інформації, яку містять компоненти річної фінансової звітності Замовника, що були підготовлені у відповідності до вимог діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку: · «Балансу» станом на 31 грудня 2006 року, · «Звіту про фінансові результати» за 2006 рік, · «Звіту про власний капітал» за 2006 рік, · «Звіту про рух грошових коштів» за 2006 рік, · приміток до річної фінансової звітності за 2006 рік.   Перевірка проводилася в травні 2007 року за місцем розташування Замовника.   Основні відомості про Замовника: повна назва — кредитна спілка «Моя родина», код за ЄДРПОУ 34259312; місцезнаходження — 14038, м. Чернігів, проспект Перемоги, 139; дата державної реєстрації — 30 березня 2006 року, свідоцтво про державну реєстрацію серія АОО №104243; основні види діяльності відповідно до статутних документів — надання фінансових послуг по залученню внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки; чисельність працівників на звітну дату — 3 постійних працівники та 1 працівник за сумісництвом; номери, серії, дати видачі, термін дії ліцензій на здійснення діяльності — ліцензія від 15.08.206 року Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України серії АВ №153026 на надання фінансових послуг по залученню внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки на термін з 18.08.2006 року по 18.08.2009 року; кількість відокремлених підрозділів (філій та відділень) Замовник не має.
Відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти	У відповідності до ст.9 Закону України «Про аудиторську діяльність» Замовник несе відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, що надані для проведення аудиту. Ця відповідальність стосується: · розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролю щодо підготовки та достовірного відображення інформації у фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок; · вибору та застосування відповідної облікової політики та подання облікових оцінок.
Відповідальність аудитора	Відповідальність аудиторів визначається метою перевірки, яка полягала у формуванні судження щодо: · відповідності прийнятої облікової політики Замовника вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку та її незмінності протягом періоду, що перевірявся; · достовірності та повноти річної фінансової звітності Замовника за 2006 рік у відповідності до прийнятої облікової політики, а саме: «Балансу», «Звіту про фінансові результати», «Звіту про власний капітал», «Звіту про рух грошових коштів».   Процедури аудиту було сформовано з урахуванням оцінених ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чи помилок. Оцінка ризиків внутрішнього контролю здійснювалася в аспекті процедур підготовки та достовірного відображення інформації у фінансовій звітності. Цим висновком не формулюється судження щодо ефективності внутрішнього контролю Замовника.
Аудиторська думка	Під час аудиту було зібрано та систематизовано достатній обсяг доказів (на погляд аудитора), які дозволяють зробити оцінку показників фінансової звітності у відповідності до мети аудиту та виявити суттєві помилки, допущені при її складанні. ВИСНОВОК 1. облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; 2. фінансова звітність складена на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку та повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах відбиває фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року.
Інші обов’язки стосовно надання висновку	Додаткова інформація відповідно до вимог «Порядку складання та подання звітності кредитними спілками та об’єднаними кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України», затвердженого розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 25.12.2003 № 177 (зі змінами та доповненнями), що не впливає на сформоване судження в аудиторському висновку про фінансову звітність   1. Відповідно до розділу 2 «Порядку складання та подання звітності кредитними спілками та об’єднаними кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України», затвердженого розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 25.12.2003 № 177 (зі змінами та доповненнями) — надалі Порядок, Замовник повинен подавати до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України звітність, яка включає: · річну фінансову звітність за формами, установленими Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», · звітні дані за формами, установленими Порядком.   2. Звітні дані включають такі форми: · Загальна інформація про кредитну спілку, · Звітні дані про фінансову діяльність кредитної спілки, · Звітні дані про склад активів та пасивів кредитної спілки, · Звітні дані про доходи та витрати кредитної спілки, · Розрахунок необхідної суми резерву покриття втрат від неповернених кредитів кредитної спілки, · Звітні дані про кредитну діяльність кредитної спілки, · Дотримання нормативів діяльності кредитних спілок.   3. У відповідності до Розділу 3 Порядку форми звітних даних заповнюються на підставі даних бухгалтерського обліку за звітний період.   4. За результатами здійснених аналітичних процедур узгодження інформації, яка міститься у річній фінансовій звітності, з інформацією, яка наведена у формах звітних даних Замовника, встановлено: · Порядок передбачає формування доходів від отриманих процентів за кредитами, наданими членам кредитної спілки за касовим методом на відміну від методу нарахування, який передбачається принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності у відповідності до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Внаслідок таких методологічних розбіжностей загальна сума доходів, яка відображена у «Звітних даних про доходи та витрати кредитної спілки» становить 19933,29 грн., а у «Звіті про фінансові результати» — 22928,44 грн. · На відміну від доходів Порядок передбачає формування витрат за процентами за внесками (вкладами) на депозитні рахунки членів кредитної спілки методом нарахування, що збігається з принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності у відповідності до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». · Внаслідок вищевикладених розбіжностей між вимогами, які містить Порядок, та принципами бухгалтерського обліку і фінансової звітності у відповідності до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» у «Звітних даних про фінансову діяльність кредитної спілки» загальна сума непокритого збитку станом на 31.12.2006 року не збігається із сумою балансового збитку, який відображено в Балансі Замовника на звітну дату на суму 2995,15 грн.   По інших показниках Звітних даних не встановлено розбіжностей з фінансовою звітністю та даними бухгалтерського обліку.
Підпис аудитора	Генеральний директор ТОВ «Аудиторська фірма «Еккаунтаудит»» О.М. Гармаш сертифікат аудитора серії A №002433 виданий Аудиторською Палатою України 29.04.04 року   Свідоцтво про внесення до реєстру аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ А№001116 від 23.09.2005р.

Модифіковані висновки

Модифіковані аудиторські висновки — це всі висновки про фінансову звітність, структура яких відрізняється від структури безумовно-позитивного висновку.

 

Така відмінність може бути у тому, що модифікований висновок включатиме додатково:

1. пояснювальний параграф,

2. параграф, що впливає на думку аудитора.

 

Схематично порівняння структур безумовно-позитивного висновку та модифікованих висновків можна побачити з таблиці 9.7.1.

 

Таблиця 9.7.1.

Структура модифікованого аудиторського висновку

  Порядок визначення форми модифікованого висновку та вимоги щодо його змісту… Окремим видом модифікованого висновку визначається безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом, який не…

Приклад безумовно-позитивного висновку з пояснювальним параграфом

Модифіковані висновки з питаннями, що впливають на думку аудитора. За наслідками дослідження отриманих аудиторських доказів аудитор може виявити…   Якщо згрупувати за однорідними ознаками причини того, що аудитор не може сформувати безумовно-позитивної думки, то…

Приклад умовно-позитивного висновку з пояснювальним параграфом

  Витяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт незгоди з порядком…  

Приклад умовно-позитивного висновку з нефундаментальною незгодою

  Витяг з негативного висновку, коли встановлено факт суттєвої незгоди з…  

Приклад аудиторського висновку з фундаментальною незгодою

  Витяг з висновку, в якому вдається відмова від висловлення думки, коли…  

Приклад аудиторського висновку з відмовою від висловлення думки