Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет — это алгебра права»), а французская — из политической экономии («Учет — это точная политическая экономия») и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.
Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.
Учетная процедура — вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.
Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.
Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И. Ф. Шер.
Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.
Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах — от счета к балансу.)
Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись — это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.
Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т. е. чисто формальное.
Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета — увеличение, кредит — уменьшение, в пассивных счетах — наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Jle Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).
Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.
В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг[13] (Gestaltbuchhaitung). Его отличительные особенности — рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т. е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.
«Бухгалтерия и баланс» назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.
Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей — счетов и цемента — проводок.
Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов (∑S):
Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об «инсайте» — схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).
Например:
· дебет счета Основного производства,
· дебет счета Вспомогательного производства,
· дебет счета Общепроизводственных расходов,
· дебет счета Общехозяйственных расходов,
· дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,
· кредит счета Расчетов по оплате труда,
· кредит счета Расчетов по социальному страхованию.
Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.
Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.
Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.
Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т. д.
Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии «без берегов». Бухгалтерия без содержания имела успех.
После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.