Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета — бухгалтерский и налоговый.
В результате — и это надо понять — на предприятиях возникают две учетные политики: в целях финансового учета и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учета цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться — что уже и имеет место — разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь — полагают составители кодекса — с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, все будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.
Наличие двух учетных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей учета налогового — ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадет возможность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учетом, который исходит из правила Шера: «все, что потрачено суть расход».
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам — часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведенные нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счет чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановление счета «Отвлеченные средства».) В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе — 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам — 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров — не нормируются, т. е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.
Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учет допускает только один момент реализации — по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина «реализация», предписывая слово — продажи, но кодекс предполагает другое слово — реализация).
Теперь момент реализации и для учета, и для налогообложения признается только по отгрузке, то есть действует принцип начисления и доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрации предприятий, чей объем отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без учета НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для учета, как доходов, так и расходов.
Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.
С точки зрения здравого смысла — это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.
В ПБУ 9/99 речь идет о выручке как составляющей части доходов, при этом «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации» (п. 2). То есть в данном случае речь идет об увеличении выгод, «приводящих к увеличению капитала», а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это — альфа и омега их работы. Примерно так же думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги)». Самое главное здесь — это «поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника — нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка — это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счета 90/1 «Выручка». Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днем поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным — все остальные.
Все прямые расходы должны списываться на счет основного производства, косвенные — в дебет счета 90 «Продажи». (В финансовом учете общепроизводственные расходы должны списываться на счет 20 «Основное производство», общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учетной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают за определенный отчетный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учете принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учете это сделать существенно труднее).
Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдет на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список. Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налоговому инспектору почему понесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторыми из них, то он — бухгалтер — что-то докажет, а не будет дружить — ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцирует коррупцию.
Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и те ответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.
Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчетного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода
В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.
Налоговый кодекс вводит очень жесткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учете финансовом, который позволяет:
· или увеличить число и объемы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;
· или уменьшить, против данных налогового учета, число и объем резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.
Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учета. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было — вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо, в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ зарегистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности Минфина России — нет. Следовательно, любой, самый маленький человек из налоговой инспекции может оштрафовать несчастного бухгалтера, который воспользуется рекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один — по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй — в виде набора множества несистематизированных таблиц.