Налоговые обязательства по "экспортному" НДС формируются по стандартной схеме — как разница между суммами начисленного налога и суммами налога, уплаченного российским поставщикам. Однако законодательством установлены более жесткие требования к процедуре их расчета.
Налоговой базой по НДС при экспорте признаются выручка от реализации товаров и полученные авансы.
Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ обороты по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом по нулевой ставке. Исключением из общего правила является:
экспорт любых товаров в Республику Беларусь (применяются ставки 10 и 20 %);
экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны-участницы СНГ (применяется ставка 20 %).
Право на применение налоговой ставки 0 % должно подтверждаться при представлении в налоговый орган в течение 180 дней, начиная от даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов (п. 1 и п. 9 ст. 165 НК РФ):
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории России. Нотариального заверения представляемых копий внешнеторговых контрактов не требуется;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя вывезенных товаров на счет налогоплательщика в российском банке.
Оплата экспортных товаров третьими лицами дает право на применение нулевой ставки налога (постановления ФАС Московского округа от 30.12.02 № КА-А40/8661-02, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.03 № А56-19909/02 и др.). При этом она должна вытекать из условий контракта и подтверждаться платежными документами.
Полное или частичное незачисление валютной выручки на счет в российском банке допускается в случаях:
наличия у экспортера соответствующего разрешения ЦБ РФ;
осуществления им расходов в соответствии с условиями контракта;
возврата импортером товаров, ранее вывезенных за границу.
В каждом приведенном случае экспортер обязан представить в налоговый орган подтверждающие документы;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками:
российского таможенного органа, производившего таможенное оформление товаров;
российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза).
Если по просьбе импортера товар отправляется в адрес третьего лица, то это должно указываться в графе "Получатель" грузовой таможенной декларации;
4) копии товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и пр.).
На них должна быть проставлена отметка российского пограничного таможенного органа (органа, производившего оформление вывоза товаров в государства-участники Таможенного союза): "Товар вывезен".
Моментом реализации товаров в случае соблюдения установленного срока (180 дней) является последний день месяца, в котором собран полный пакет приведенных документов.
Начисление НДС по ставке 0 % в связи с подтверждением факта экспорта в установленный срок в бухгалтерском учете не отражается.
Если по истечении 180 дней экспортер не представил в налоговый орган необходимые документы, то моментом реализации будет считаться день отгрузки товаров, что требует начисления НДС по обычной ставке (10 или 20 %) и подачи уточненной декларации за период, в котором произошла отгрузка.
Начисление и уплата в бюджет НДС отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению",
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению"
начислена задолженность бюджету по НДС в связи с непредставлением в установленный срок подтверждающих документов;
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению", К-т сч. 51
с расчетного счета уплачен в бюджет НДС.
Данный порядок отражения НДС при экспорте товаров был приведен в письме Минфина РФ от 27.05.03 № 16-00-14/177.
Организация-экспортер, представившая впоследствии необходимые документы и получившая возмещение налога из бюджета, отражает это записью:
Д-т сч. 51,
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению".
В случае невозможности подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 % суммы невозмещенного налога подлежат списанию на операционные расходы:
Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к возмещению".
Авансы и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС по расчетным ставкам (10 % • 100 % : 110 %, 20 % • 100 % : 120 %). Исключение составляют:
авансы по экспортируемым товарам, производство которых превышает 6 месяцев (по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.08.01 № 602);
авансы по экспортируемым товарам, освобожденные от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Вместе с тем арбитражные суды все чаще выносят решения о незаконности обложения НДС сумм полученных авансов (постановления ФАС Уральского округа от 03.03.03 № Ф09-472/ОЗАК и ФАС Поволжского округа от 04.07.02 № А65-17805/2001-САЗ-9к). Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность по уплате налога установлена только при наличии объекта налогообложения (реализации товаров и др.).
Налоговые органы, руководствуясь п. 37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, нередко рассматривают в качестве авансов любые средства (в том числе выручку), полученные экспортером после отгрузки товаров, но до представления полного пакета документов, подтверждающих экспорт. Необходимо аргументировать несостоятельность таких доводов, пользуясь материалами арбитражной практики (например, постановлением ФАС Московского округа от 18.02.02 № КА-А40/439-02).
Получение аванса до отгрузки товаров и удержание с него НДС отражаются в учете следующими записями:
Д-т сч. 52, субсч. 'Транзитный валютный счет", К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"
на транзитный валютный счет зачислен аванс импортера;
Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналит. сч. "НДС к начислению"
начислена задолженность бюджету по НДС.
Экспортер имеет право на возмещение (зачет, возврат) сумм "входящего" НДС по материальным ценностям, товарам, работам и услугам, использованным для осуществления экспортных операций, только после вынесения налоговым органом соответствующего решения. Для этого необходимо:
представить в налоговый орган отдельную декларацию по НДС вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения ставки 0 %;
выполнить общие условия возмещения налога (произвести расчеты с поставщиками и т. д.).
Решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления необходимых документов. При вынесении положительного решения возмещение налога будет сопровождаться записью:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к возмещению",
К-т сч. 19.
В случае получения отказа в возмещении НДС его сумма подлежит списанию на операционные расходы (счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы").
Решение об отказе в возмещении налога должно выноситься только тогда, когда представленные экспортером документы не отвечают установленным законодательством требованиям. В противном случае отказ может быть обжалован в суде.
Традиционный повод для отказа в возмещении налога — неуплата поставщиками экспортера в бюджет сумм полученного НДС, устанавливаемая при проведении встречных проверок. Однако арбитражные суды, как правило, не соглашаются с доводами налоговых органов о необходимости привлечения организации к ответственности вследствие недобросовестности ее поставщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-23753/02 и др.).
Налоговый вычет НДС, исчисленного и уплаченного с. сумм авансовых и иных платежей, производится на общих основаниях, т.е. после реализации экспортных товаров.