При перемещении товаров через таможенную границу России импортер уплачивает следующие таможенные платежи: таможенную пошлину, НДС, акцизы, сборы за таможенное оформление. Отдельные категории ввозимых товаров частично освобождены от уплаты таможенных платежей (см. табл. 1).
Таблица 1
ЛЬГОТНЫЕ СХЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ИМПОРТЕ ТОВАРОВ
| Вид ввозимых товаров | Таможенная пошлина | НДС | Акциз | Сбор за таможенное оформление |
| Товары, происходящие из стран-участниц СНГ (кроме Республики Беларусь) | – | + | + | + |
| Товары, ввозимые в целях их использования при изготовлении поставляемой на экспорт машинно-технической продукции | – | – | – | + |
| Товары, ввозимые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций иностранными учредителями | – | – | – | + |
| Технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций иностранными и российскими учредителями | + | – | – | + |
| Гуманитарная помощь | – | – | – | – |
| Техническая помощь | – | – | – | + |
| Товары, ранее вывезенные в таможенном режиме вывоза отдельных товаров в государства-бывшие республики СССР | – | – | – | + |
Обязательства по уплате таможенных платежей возникают у импортера в момент пересечения товарами таможенной границы и подлежат исполнению до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД), но не позднее 15 дней после поступления товаров на таможню (при уплате НДС и акцизов). Если товары приобретены не для коммерческих целей, то платежные обязательства должны исполняться одновременно с принятием ГТД.
С 01.01.04 в соответствии с п. 1 ст. 329 нового Таможенного кодекса РФ для исполнения указанных платежных обязательств установлен единый срок — 15 дней с момента предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию России.
Уплата таможенных платежей (кроме сбора за таможенное оформление) производится по выбору импортера в рублях или в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс ЦБ РФ, действующий на день принятия ГТД.
Для обеспечения уплаты предстоящих таможенных платежей импортер может вносить денежные авансы на банковский счет или в кассу таможни. В этом случае платежные обязательства будут исполняться таможенным органом на основании его распоряжения.
Обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента:
- списания денежных средств со счета импортера в банке;
- внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;
- зачета излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, а если он производится по инициативе плательщика, — с момента принятия заявления о зачете;
- зачета авансовых платежей или денежного залога, а если он производится по инициативе плательщика, — с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;
- зачета денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;
- обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога (иное имущество плательщика), если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей. Суммы уплачиваемых пошлин, акцизов и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат вычету из общей суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам".
Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.
Основным методом расчета таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами, согласно которому таможенную стоимость образуют контрактная стоимость импортных товаров и расходы по их приобретению, в том числе (п. 1 ст. 19 Закона РФ от 21.05.93 № 5003-1 "О таможенном тарифе"):
- расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);
- комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров;
- стоимость контейнеров и/или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;
- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке, и др.
Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам",
К-т сч. 51, 52, субсч. "Текущий валютный счет" и др.
уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина.
При авансовой форме расчетов делаются следующие записи:
Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам",
К-т сч. 51, 52, субсч. "Текущий валютный счет" и др.
уплачен аванс таможенному органу;
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам",
К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам"
со счета таможенного органа погашены обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине.
Включение ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров отражается записью:
Д-т сч. 41, 10, 07 и др.,
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам"
таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товаров.
Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС формируются на счете 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров" как разница между суммами начисленного и возмещенного налога.
Основой для начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 НК РФ в порядке, определенном Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 07.02.01 № 131.
При внесении в бюджет НДС делаются следующие записи:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",
К-т сч. 51, 52, субсч. "Текущий валютный счет" и др.
уплачен НДС на таможне;
Д-т сч. 19, субсч. "НДС по импортным товарам",
К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров"
отражен НДС, уплаченный таможенному органу.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.
Если НДС уплачен в иностранной валюте, то к вычету принимается сумма, определяемая в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату начисления налога (п. 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
Вычет НДС отражается записью:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",
К-т сч. 19, субсч. "НДС по импортным товарам"
произведен вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам.
Уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета при:
- ввозе товаров с целью производства и/или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС либо не являющихся объектом налогообложения;
- ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами РФ;
- ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.
В приведенных случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.
Информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на счете 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте".
При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:
по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) — как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки — как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.
По общему правилу, акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, что сопровождается записями:
Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте",
К-т сч. 51, 52, субсч. "Текущий валютный счет" и др.
уплачены в бюджет акцизы;
Д-т сч. 41, 10, 07 и др., К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте"
акцизы включены в фактическую себестоимость товаров.
Если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, то суммы акцизов, уплаченных на таможне, следует возместить из бюджета. Согласно п. 3 ст. 201 НК РФ импортер получает право на налоговый вычет при условии списания ввезенных материальных ценностей в производство и реализации произведенной подакцизной продукции покупателям.
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещаемыми акцизами, используется счет 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям". Порядок признания и списания их сумм аналогичен рассмотренной выше методике учета НДС.
Таможенный сбор за таможенное оформление импортных товаров взимается по базовой ставке 0,1 % от таможенной стоимости в рублях и дополнительно (при ввозе товаров для коммерческих целей) по ставке 0,05 % от таможенной стоимости в иностранной валюте. Для товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, применяется рублевая ставка 0,15 %.
Учет расчетов с таможенным органом по сбору ведется на счете 76, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам".
Уплатив сбор, импортер сделает следующую запись:
Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам",
К-т сч. 51, 52, субсч. "Текущий валютный счет" и др.
Признание расходов в связи с уплатой сбора обусловит запись:
Д-т сч. 41, 10, 07 и др., 44 (для торговых организаций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу),
К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам"
сбор за таможенное оформление ввезенных товаров включен в состав расходов по обычным видам деятельности.