АУДИТ: Навчальний посібник

Л.М. Янчева, 3.0. Макеева

А.0. Баранова, I.В. Янчева

А. I. Кашперська

АУДИТ

Навчальний посібник

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України

Київ

знання

УДК 336.225.674(075.8) ББК 65.052я73 Л93

Автори — колектив викладачів кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Харківського державного університету харчуван­ня та торгівлі: Л.М. Янчева, професор, перший проректор універ­ситету, завідувач кафедри, кандидат економічних наук; 3.0. Маке­ева, доцент; А.О. Баранова, доцент, кандидат економічних наук; І.В. Янчева, старший викладач; А.І. Кашперська, викладач

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України (лист № 1.4/18-Г-1641 від 7 липня 2008р.)

Рецензенти: В.М. Тимофеев, доктор економічних наук, професор Національного технічного університету "Харківський політехнічний інститут"; О.М. Тридід, доктор економічних наук, професор, директор Харківського інституту банківської спра­ви Університету банківської справи НБУ; Т.С. Пічугіна, доктор економічних наук, професор Харківського державного універ­ситету харчування та торгівлі

Аудит : навч. иосіб. / Л.М. Янчева, 3.0. Макеєва, А93 Л.О. Баранова та ін. — К. : Знання, 2009. — 335 с ISBN 978-966-346-618-7

У посібнику розглянуто теоретичні основи організації аудитор­ської діяльності відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, основні принципи організації та побудови фінансово-господарсько­го контролю в країнах ринкової економіки, етапи розвитку методо­логії та методики проведення аудиту в світовій практиці та пер­спективи розвитку аудиторської діяльності в Україні. Посібник допоможе студентам набути необхідні теоретичні знання і практич­ні навички з питань планування та розробки стратегії аудиторської перевірки в умовах вибіркового обстеження, методики визначення рівня аудиторського ризику шляхом оцінки ефективності функціо­нування систем внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється.

Для студентів економічних спеціальностей і викладачів вищих навчальних закладів, науковців, суб'єктів підприємницької діяль-

ТЇОРТІ

УДК 336.225.674(075.8) ББК 65.052я73

© Л.М. Янчева, З.О. Макеєва,

А.О. Баранова та інші автори, 2009
ISBN 978-966-346-618-7 © Видавництво "Знання", 2009

ЗМІСТ

Передмова................................................................................... 7

Розділ 1. ФШЛНСОВО-ЕКОНОМІЧНИИ КОНТРОЛЬ

І ЛУДИТ У РИНКОВІЙ ЕКОНОМІЦІ................... 9

1.1.Фінансово-економічний контроль і його місце

в системі управління................................................... 9

1.2. Виникнення та розвиток аудиту у світовій практиці та в Україні 18

1.3. Етапи розвитку аудиту у світовій практиці............. 26

1.4. Сутність, цілі і завдання аудиту............................... 32

1.5. Види аудиту. Аудиторські послуги......................... 36

Розділ 2. ВНУТРІШНІЙ АУДИТ: ОСОБЛИВОСТІ
МЕТОДОЛОГІЇ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ
ПРОВЕДЕННЯ........................................................ 50

2.1. Поняття, призначення та принципи

внутрішнього аудиту................................................ 50

З

Зміст

2.2. Стандарти внутрішнього аудиту................................................ 59

2.3. Організація та об'єкти внутрішнього аудиту........................... 62

2.4. Планування проведення внутрішнього аудиту

та його документальне оформлення.......................................... 67

Розділ 3. АУДИТОРСЬКА ДІЯЛЬНІСТЬ

ТА її РЕГУЛЮВАННЯ................................................................ 73

3.1.Правове регулювання аудиторської діяльності .... 73

3.2. Організація аудиторської діяльності в Україні .... 81

3.3. Цілі та основні принципи стандартів аудиту........................... 83

3.4. Основні вимоги до аудиту............................................................. 90

3.5. Професійна етика аудиторів....................................................... 100

Розділ 4. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК І СУТТЄВІСТЬ........................... 113

4.1. Поняття інформаційного ризику................................................ 113

4.2. Модель ризику аудитора............................................................. 121

4.3. Поняття суттєвості в аудиті........................................................ 138

4.4. Критерії та способи визначення рівня

суттєвості......................................................................................... 143

Розділ 5. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ.............................................................. 153

Поняття аудиторських доказів та їх види .............................. 153

5.2. Критерії оцінки аудиторських доказів..................................... 157

5.3. Джерела та процедури отримання аудиторських доказів. 163

5.4. Аудиторська вибірка..................................................................... 174

5.5. Ризики, пов'язані з вибірковою перевіркою............................. 179

5.6. Оцінка результатів вибірки.......................................................... 184

5.7. Аналітичні процедури в аудиті.................................................. 191

5.8. Аудиторська перевірка облікових оцінок .............................. 199

Зміст

5.9. Аудит операцій з пов'язаними сторонами.................................. 207

5.10. Оцінка подій, що відбулися після дати складання фінансової звітності 211

5.11. Оцінка принципу ймовірності безперервної діяльності підприємства 215

Розділ 6. ПЛАНУВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ 221

6.2. Етап попереднього планування................................................. 226 6.3. Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих…

Розділ 7. ОФОРМЛЕННЯ ТА УЗАГАЛЬНЕННЯ

РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ... 291

7.1. Робочі документи аудитора................... 291

7.2. Договір на проведення аудиту................ 298

7.3. Звіт аудитора............................. 301

Зміст

7.4. Аудиторський висновок.......................................... 304

7.5. Модифіковані види аудиторських висновків......... 312

Додаток. Міжнародні стандарти аудиту і надання

Впевненості............................................................. 322

Використана література........................................................ 332

ПЕРЕДМОВА

Протилежність інтересів користувачів фінансової звітності привели до виникнення та розвитку аудиторського контролю фі­нансової звітності, завданням… Ступінь довіри користувачів до фінансової інформації зростає, коли… Роль аудиту можна по-різному характеризувати на макро- та мікроекономічних рівнях. На макроекономічному рівні аудит є…

Статус Міжнародних стандартів аудиту, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості

2. Міжнародні стандарти аудиту (МСА) слід застосовувати для аудиту історичної фінансової інформації. 3. Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО) слід за­стосовувати під час…  

Статус положеньз Міжнародної практики аудиту, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості

Розділ З огляду (ПМПЗО), Положення з міжнародної практики завдань з надання впевненості… 2. Професійні бухгалтери повинні знати та користуватися положеннями з практики, що застосовуються під час виконан­ня…

Огляд подальших подій, які підтверджують облікові оцінки.

Проведення такого аналізу може призвести до зменшення або й зовсім до відмови аудитора від аналізу та перевірки про­цедур, що використовуються… Аудитор може також використати різні методи щодо різних статей бухгалтерської… Оцінка результатів аудиторських процедур.Аудитор має остаточно оцінити облікові оцінки, ґрунтуючись на знанні біз­несу…

Фактичний доступ до активів і документів.Уже зазначало­ся наскільки важливим для економічного суб'єкта є забезпе­чення збереження його активів. У багатьох випадках гарантія збереження активів безпосередньо пов'язана з можливістю прямого або непрямого доступу до документів, що оформлю­ють рух таких активів (рис. 6.11).

Світовий досвід показує, що найважливіший спосіб захисту активів і документів — це прийняття на підприємстві певних запобіжних засобів.

Стосовно матеріальних активів виправданим є укладення договорів матеріальної відповідальності, які передбачають:

• з боку адміністрації: створення оптимальних умов для зберігання і забезпечення збереження активів (окремі склад­ські приміщення з обмеженням доступу до них інших сторон­ніх осіб; окремі приміщення для каси і наявність у них сейфів, що не згоряють);

• з боку матеріально відповідальної особи: зобов'язання щодо забезпечення збереження довірених йому матеріальних активів, а у разі їх нестачі — відшкодування вартості активів, яких бракує, відповідно до чинних законодавчих і норматив­них актів.

Розділ 6

Необмежений доступ до активів сторонніх осіб (як тих, що не працюють на підприємстві, так і решти його співробітників) може стати причиною розтрати і розкрадань.

Адміністрація економічного суб'єкта має розуміти необхід­ність вжиття певних заходів обережності стосовно документів, якими оформлюється рух активів на підприємстві. В основі цього має бути розуміння таких моментів:

• первинні документи, що оформлюють рух матеріальних активів, містять інформацію, яку часто можна вважати комер­ційною таємницею певного підприємства (назва постачальни­ків або покупців, обсяги взаємних операцій; ціни на сировину і товари, які закуповуються, а також на готову продукцію, що відпускається, знання яких може дати можливість підприєм­ству, яке конкурує, "перехопити" потрібного постачальника або покупця);

• відновлення загублених або знищених документів ко­штує дорого і вимагає багато часу; саме тому часто є виправда­ними значні додаткові витрати підприємства на створення ре­зервних копій документів і файлів.

Засоби контролю.Це методи і правила, які доповнюють контрольне середовище і систему бухгалтерського обліку. Вони розробляються адміністрацією для досягнення цілей, що по­стають перед діяльністю економічного суб'єкта. У різних краї­нах вони можуть мати назви: контрольні процедури, методи контролю, правила контролю, незалежні перевірки.

Мета незалежних перевірок полягає у ретельному і безпе­рервному обстеженні виконання контрольних процедур. По­треба в незалежних перевірках зумовлена тим, що система внутрішнього контролю має тенденцію з часом зазнавати змін, якщо відсутній певний механізм контролю її дотримання. Тому з часом працівники вже не так ретельно виконують вста­новлені інструкції або навмисно їх не виконують. Відомо, що за відсутності контролю й оцінки персонал буде працювати не­дбало. Крім того, незалежно від якості системи контролю, можливі як навмисні, так і випадкові спотворення реального стану справ на підприємстві.

Незалежні перевірки здійснюють фахівці внутрішнього ау­диту, головною вимогою до яких є їхня незалежність від тих, хто перевіряється, тобто тих співробітників, які несуть пер­винну відповідальність за підготовку інформації, що перевіря­ється.

Отже, система внутрішнього аудиту одночасно є складовою двох елементів системи внутрішнього контролю: контрольного середовища і засобів контролю.

6.5.2. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю

Результатом послідовного здійснення аудитором етапів пла­нування аудиторської перевірки мають бути її раціональна ор­ганізація й обґрунтований розподіл уваги і часу аудитора на перевірку найвідповідальніших ділянок господарської діяль­ності економічного суб'єкта. Значною мірою це залежить від результатів оцінки аудитором ризику контролю, і тому ауди­тор повинен досягти прийнятного для планування аудиту ро­зуміння системи внутрішнього контролю, а також оцінити ефективність її функціонування. Рекомендації аудиторам сто-

Розділ 6

совно оцінки ефективності функціонування системи внутріш­нього контролю надані в МСА 315 "Розуміння суб'єкта госпо­дарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих ви­кривлень".

Система внутрішнього контролю вважається ефективною, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовір­ної інформації, а також виявляє таку інформацію. Одночасно аудитор має розуміти, що:

• наявність на підприємстві системи внутрішнього конт­ролю ще не означає її дієвість і ефективність функціонування;

• будь-яка система внутрішнього контролю не може дати 100 % гарантії її ефективності через наявність неминучих об­межень.

Причинами таких обмежень можуть бути:

1) природне бажання керівництва, яке ґрунтується на тому, що витрати на розроблення, впровадження і функціонування системи внутрішнього контролю мають бути не менше тих еко­номічних вигод, які може дати система внутрішнього контро­лю;

2) орієнтованість більшості засобів контролю на контроль звичайних, а не неординарних (незвичайних) господарських операцій;

3) можливість працівників робити помилки через недба­
лість, неуважність, стомленість, неправильне розуміння суті і
цілі господарської операції, що здійснюється;

4) вчинення тиску на кваліфікованих і працівників, які за­слуговують довіри, як всередині, так і зовні підприємства;

5) невпевненість у відсутності корисливих мотивів у праців­ників, наділених владою;

 

6) нехтування розподілом контролю за видами унаслідок зловживань, особливо особами, наділеними службовими по­вноваженнями;

7) ігнорування адміністрацією підприємства засобів конт­ролю, які вона сама встановила.

Аудитор (аудиторська організація) самостійно розробляє методики і порядок вивчення та оцінки ефективності системи внутрішнього контролю, а також планує процедури та обсяги аудиторської перевірки залежно від отриманих результатів та­кої оцінки (рис. 6.12).

1. Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контро­лю передбачає отримання загального уявлення про специфіку і масштаб діяльності економічного суб'єкта і систему його бух­галтерського обліку. За підсумками такого ознайомлення ау­дитор повинен ухвалити рішення про те, чи може він у своїй роботі взагалі покладатися на систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта, що перевіряється. Якщо ефективність і надійність системи внутрішнього контролю оцінена аудитором як "низька", то це означає, що аудитор не може покладатися на систему внутрішнього контролю. У цьому випадку аудитор­ська перевірка планується відповідно до оцінки аудитором властивого (внутрішнього) ризику схильності фінансової звіт­ності до істотних помилок і похибок за умови, що в економіч­ного суб'єкта не здійснюється внутрішній контроль.

Якщо в результаті загального ознайомлення аудитор прихо­дить до висновку про можливість покладатися на систему вну­трішнього контролю економічного суб'єкта, він має визначити ступінь своєї довіри даним системи внутрішнього контролю. Це виконується на другому етапі оцінки ефективності системи внутрішнього контролю.

Розділ 6

2. Первинна оцінка надійності системи внутрішнього конт­ролю робиться для кожного із завдань внутрішнього контролю для всіх основних типів господарських операцій. Наприклад, стосовно перевірки операцій продажу аудитор має робити такі оцінки: під час перевірки реальності обсягів реалізації й одно­часно при перевірці повноти відображення операцій продажу в обліку.

Первинну оцінку надійності системи внутрішнього контро­лю, звичайно, починають з ознайомлення та аналізу контроль­ного середовища економічного суб'єкта. Це робиться з метою визначення серйозності відношення адміністрації підприєм­ства, що перевіряється, до внутрішнього контролю. Якщо ад­міністрація не надає серйозності важливості системи внутріш­нього контролю, то виникає обґрунтований сумнів у тому, що певні контрольні процедури і моменти будуть надійними. Най­краще в цьому випадку вважати, що ризик внутрішнього контролю для всіх цілей максимальний (тобто високий або до­рівнює 1).

Звичайно, аудитор оцінює ризик внутрішнього контролю (рівень власної довіри до ефективності системи внутрішнього контролю) як низький, якщо:

• системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контро­лю неефективні;

• витрати на проведення оцінки ефективності систем облі­ку і внутрішнього контролю будуть вищі, ніж можливий ко­рисний ефект.

Попередня оцінка ризику внутрішнього контролю стосовно певних тверджень адміністрації або позицій фінансової звіт­ності може бути високою доти, доки аудитор не буде готовий визнати систему внутрішнього контролю здатною своєчасно виявляти, виправляти істотні помилки і спотворення й запо­бігати їм.

Якщо керівництво серйозно ставиться до організації вну­трішнього контролю, то аудитору слід проаналізувати певні методи і моменти елементів контрольного середовища, систе­ми бухгалтерського обліку і засобів контролю. Вони будуть ви­користані як основа для оцінки ризику контролю, рівень якого нижче максимального.

МСЛ 315 "Розуміння суб'єкта господарювання і його сере­довища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" пропонує ау­диторам під час первинної оцінки надійності системи внутріш­нього контролю звернути увагу на об'єкти, подані на рис. 6.13.

Практичний досвід зарубіжних аудиторів показує, що не обов'язково проводити первинну оцінку докладно. Під час пе­ревірки невеликих компаній аудитор автоматично вважає ри­зик внутрішнього контролю максимальним незалежно від фактичного рівня цього ризику. Причина такого підходу поля­гає в тому, що для аудитора більш економічно в цих випадках провести докладнішу перевірку сум, приведених у фінансовій звітності, тобто зменшити час на планування аудиту, але збіль­шити обсяги перевірок на заключному етапі аудиту.

Але зниження обсягу і детальності аудиторських процедур (зменшення кількості аудиторських доказів) за наслідками оцінки ризику внутрішнього контролю (ефективності функці-

Розділ 6

онувашш системи внутрішнього контролю) має бути в усіх ви­падках аргументовано.

З іншого боку, якщо навіть аудитор вважає, що рівень ризи­ку внутрішнього контролю низький, слід пам'ятати, що така первинна оцінка завжди ґрунтувалася на обменсоній кількості аудиторських доказів. Завжди можлива ситуація, коли додат­ково зібрані аудиторські докази давали б іншу попередню оцін­ку ризику внутрішнього контролю.

За попередніми підсумками аудитор може оцінити надій­ність всієї системи внутрішнього контролю або окремих засо­бів контролю як "середню" або "високу". У цьому випадку ау­дитор має планувати аудиторські процедури відповідно до цьо­го припущення, але навіть у цьому випадку аудитор не повинен повністю довіряти системі внутрішнього контролю.

Якщо за підсумками первинної оцінки аудитор оцінив на­дійність системи внутрішнього контролю або її окремих конт­рольних засобів як "низьку", то він зобов'язаний констатувати це і надалі планувати проведення аудиторських процедур від­повідним чином. Це означатиме, що для підвищення рівня ри­зику внутрішнього контролю (рівня власної довіри до ефектив­ності системи внутрішнього контролю) аудитору надалі потріб­но визначити і провести додаткові контрольні процедури тестування.

Оскільки думка аудитора про організацію системи внутріш­нього контролю є підставою для визначення обсягу та спрямо­ваності вибіркової перевірки, то необхідне ретельне докумен­тування в робочих документах методики отримання відомос­тей про системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та оцінки ризику контролю.

Є різні методи документування одержаної аудитором інфор­мації про систему внутрішнього контролю, і вибір відповідної форми є результатом професійної думки аудитора. Але неза­лежно від обраного аудитором методу документування інфор­мації в робочих документах мають бути відображені:

• виявлені аудитором серйозні недоліки в організації сис­теми бухгалтерського обліку;

• виявлені аудитором серйозні недоліки в організації сис­теми внутрішнього контролю;

• рекомендації з їх усунення, розроблені та рекомендовані аудитором.

Залежно від умов договору такі результати можуть бути оформлені в письмовому звіті аудитора керівництву економіч­ного суб'єкта, який перевіряється. Враховуючи, що відпові­дальність за достовірність висновків за наслідками аудитор­ської перевірки несе лише аудитор (аудиторська фірма), він може прийняти рішення про більшу деталізацію процесу оцін­ки дієвості й ефективності системи внутріїпнього контролю економічного суб'єкта.

3. Підтвердження достовірності первинної оцінки системи внутрішнього контролю. Аудитор, що прийняв за підсумками первинної оцінки рішення про довіру системі внутрішнього контролю і/або окремим засобам контролю клієнта, зобо­в'язаний під час аудиторської перевірки здійснити процедури підтвердження достовірності цієї оцінки і власної довіри до системи. Процедури підтвердження достовірності системи вну­трішнього контролю та засобів контролю здійснюються на основі методик і прийомів, розроблених аудиторською органі­зацією самостійно (рис. 6.14).

Аудиторські процедури, які проводяться для перевірки пра­цездатності і надійності системи внутрішнього контролю та окремих засобів контролю, називаються тестуванням засобів контролю.

Усі етапи оцінки системи внутрішнього контролю мають на­лежним чином документуватися з вказівкою аргументів, яки­ми керувався аудитор, даючи відповідну оцінку надійності всі­єї системи чи окремих засобів контролю або приймаючи рішен­ня, що впливає на планування подальших аудиторських процедур.

Після отримання необхідних пояснень щодо функціонуван­ня системи внутрішнього контролю, аудитор може прийняти рішення про отримання більшої кількості доказів її ефектив­ності для підтвердження оцінки ризику внутрішнього контро­лю на вищому рівні. Докази, отримані особисто аудитором, мо­жуть дати йому більше впевненості, ніж докази, одержані ним від інших осіб.

Розділ 6

Наприклад, аудитор може отримати докази правильного розподілу службових повноважень шляхом нагляду за вико­нанням службових обов'язків працівниками, результати ро­боти яких безпосередньо впливають на якість системи вну­трішнього контролю. Такі огляди можуть дати аудитору біль­ше гарантії, ніж опитування певного працівника. Водночас аудиторські докази, отримані в результаті нагляду, мають, звичайно, тимчасовий характер (такі нагляди проводилися аудитором під час аудиторської перевірки, але немає абсолют­них гарантій, що протягом періоду, який перевіряється, на­звані працівники виконували свою роботу належним чином).

Докази, отримані в результаті тестування для підтверджен­ня достовірності системи внутрішнього контролю, належать тільки до того періоду, коли, як встановив аудитор, використо­вувалися ці процедури контролю. Тому аудитор може прийня­ти рішення доповнити їх іншими додатковими процедурами

підтвердження достовірності, які дадуть можливість отримати додаткові докази стосовно інших періодів.

Тести на відповідність внутрішнього контролю здійснюють­ся для отримання аудиторських доказів його ефективності про­тягом усього періоду, що перевіряється. Деякі процедури мож­на окремо не планувати, наприклад, тести на відповідність вну­трішнього контролю, але вони можуть дати аудиторські докази ефективності як структури системи внутрішнього контролю, так і її функціонування. Наприклад, при вивченні функціону­вання системи обліку і внутрішнього контролю руху грошових коштів аудитор може одержати і докази ефективності функці­онування контрольної перевірки банківських рахунків у ре­зультаті опитування й огляду. Аудитор може використовувати також перевірку первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій. Наприклад, перевірка по­рядку видачі дозволу на проведення певної категорії операцій підприємства (закупівля сировини або товарів; укладання до­говорів з постачальниками або покупцями; відображення в об­ліку результатів проведення інвентаризації товарно-матері­альних цінностей за даними затвердженої керівником звіряль­ної відомості і т. ін.).

Для підтвердження кожної попередньої оцінки незначного ризику внутрішнього контролю аудитор має обов'язково здій­снити ретельні тести на відповідність системи внутрішнього контролю. Чим менший встановлений спочатку аудитором ри­зик системи внутрішнього контролю, тим більше підтверджень ефективності роботи структури і системи обліку та внутріш­нього контролю йому необхідно отримати.

Слід враховувати, що принцип ефективності роботи будь-якої системи не виключає можливості виникнення відхилень. Відхилення від діючих і запланованих систем контролю мо­жуть бути наслідком змін в основному складі працівників під­приємства і сезонних коливань і помилками окремих співро­бітників. Виявивши певні відхилення, аудитору потрібно зро­бити за ними запити, наприклад, уточнити строки звільнення і прийняття на роботу співробітників, що виконують основні функції внутрішнього контролю. Крім того, аудитор має впев-

Розділ 6

питися, що тести на відповідність повністю охоплюють період роботи підприємства, коли відбувалися такі зміни.

Аудитору необхідно впевнитися не тільки в тому, що систе­ма внутрішнього контролю функціонувала протягом всього звітного періоду, а й у постійності видів внутрішнього контро­лю, які використовувалися в цьому періоді.

При визначенні кількості доказів, потрібних для підтвер­дження ефективності роботи систем обліку і внутрішнього контролю, аудитор може використовувати загальні висновки, отримані під час попередніх аудиторських перевірок. У цьому випадку аудитор буде мати інформацію про функціонування систем обліку і внутрішнього контролю, що належить до попе­реднього звітного періоду, і йому потрібно визначитися в обся­зі додаткових аудиторських доказів про можливі зміни в сис­темі внутрішнього контролю, які могли відбутися між періода­ми, що перевіряються. Але в будь-якому випадку, перш ніж використовувати у своїй роботі попередні оцінки системи вну­трішнього контролю, аудитор має впевнитися в їхній спромож­ності і доцільності використання в поточній аудиторській пе­ревірці.

Аудитор може виконати певні тести для підтвердження від­повідності системи внутрішнього контролю під час поетапного проведення аудиту за весь звітний період, але не може вико­ристовувати результати таких тестів без урахування необхід­ності отримання додаткових доказів відповідного функціону­вання системи внутрішнього контролю протягом часу між про­веденням останніх тестів на відповідність і закінченням звітного періоду. З цією метою аудитору МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлені»" рекомендує врахувати певні чинники (рис. 6.15).

Аудитор має постійно переглядати правильність зробленої ним оцінки ризику внутрішнього контролю до моменту закін­чення аудиторської перевірки і складання аудиторського ви­сновку.

На всіх етапах оцінки ризику внутрішнього контролю ауди­тор повинен насамперед брати до уваги відношення керівни­цтва економічного суб'єкта, що перевіряється, до системи вну-

Планування аудиторської перевірки

трішнього контролю. За належного рівня такого розуміння за умови ослаблення на підприємстві внутрішнього контролю ад­міністрація, звичайно, вживає потрібні заходи, що сприяють поліпшенню структури системи внутрішнього контролю та об­ліку. Тому в більшості випадків внутрішній ризик і ризик

Розділ 6

контролю (внутрішнього) слід розглядати й оцінювати в тісно­му взаємозв'язку.

Аудитор може припуститися помилки під час оцінювання ризику внутрішнього контролю, якщо він оцінюватиме вну­трішній (властивий) ризик і ризик внутрішнього контролю окремо, без урахування їхнього взаємозв'язку. Отже, аудитор­ський ризик молена визначити точніше тільки в результаті комбінованої оцінки.

Під час оцінки ризику внутрішнього контролю аудитор ста­вить перед собою дві цілі:

• оцінити ефективність системи внутрішнього контролю клієнта з погляду її здатності знаходити помилки або запобіга­ти їм;

• встановити цю оцінку на рівні, не нижчому за найвищий (100%).

Якщо аудитор приходить до висновку, що система внутріш­нього контролю економічного суб'єкта абсолютно неефективна з погляду виявлення помилок або запобігання їм, то в цьому випадку аудитор визначить ризик контролю як низький (ни­зький рівень довіри аудитора до ефективності системи вну­трішнього контролю). Чим ефективніша система внутрішнього контролю, тим вищий ризик контролю аудитора. Неефектив­ність системи внутрішнього контролю означає, що вона не може забезпечувати ні попередження, ні виявлення випадко­вих, ні виправлення систематичних помилок. Тому величину надійності, яка, звичайно, визначається внутрішнім контро­лем, має забезпечити своїми процедурами аудитор.

6.5.3. Оцінка ефективності та надійності системи бухгалтерського обліку

Бухгалтерські записи — безпосереднє джерело аудитор­ських доказів (свідоцтв) при досягненні більшості цілей і ви­рішенні завдань, що постають перед аудиторською перевіркою. Якщо облікові записи неповноцінні або недостовірні, то ауди­тор монсе не отримати в достатній кількості потрібних доказів або вони сприятимуть складанню неправильних висновків за результатами аудиту.

Планування аудиторської перевірки

Ціллю системи бухгалтерського обліку є визначення, на­копичення, класифікація, аналіз, реєстрація та представлення звітності про господарські операції економічного суб'єкта і за­безпечення обліку пов'язаних з нею активів.

Ефективна система бухгалтерського обліку має повністю відповідати як характеру й обсягу діяльності економічного суб'єкта, так і певним цілям внутрішнього контролю. Найваж­ливіше завдання системи бухгалтерського обліку — забезпе­чення адміністрації та інших осіб надійною, повною і своєчас­ною інформацією про стан активів і зобов'язань підприємства, яка може бути використана для прийняття управлінських рі­шень. Система обліку економічного суб'єкта повинна бути по­рівняно дешевою і гарантувати, що фінансово-господарські операції та економічні події відображаються в обліку вчасно і належним чином. Вивчення й оцінка системи бухгалтерського обліку економічного суб'єкта є складовою оцінки аудитором ризику контролю.

Вибіркова перевірка передбачає самостійний вибір аудито­ром тих господарських операцій та періодів, які, на його дум­ку, найбільш характерні для певного підприємства або можуть містити істотні помилки або похибки. Це означає, що аудитору в будь-якому випадку доведеться більшою або меншою мірою довіряти даним бухгалтерського обліку підприємства (тобто вважати, що в неперевірених господарських операціях відсут­ні суттєві помилки або похибки).

Отже, аудитор у процесі планування і безпосереднього про­ведення аудиторських процедур зобов'язаний досягти розумін­ня організації і методичних принципів системи бухгалтерсько­го обліку економічного суб'єкта, що перевіряється (рис. 6.16).

Аудитору для обґрунтованої оцінки надійності системи бух­галтерського обліку підприємства, що перевіряється, необхід­но добре розумітися на особливостях організації бухгалтер­ського обліку.

Таку оцінку аудитор отримує шляхом ознайомлення з по­ложеннями облікової політики та основними принципами ве­дення бухгалтерського обліку на підприємстві. Звертається увага на незмінність облікової політики протягом всього звіт­ного періоду (наявність змін в обліковій політиці підприєм-

Розділ 6

ства протягом звітного періоду, з погляду аудитора, підвищує ймовірність наявності в обліку та звітності помилок і викрив­лень).

Аудитор вивчає організаційну структуру бухгалтерії, її від­повідність цілям функціонування підприємства й особливос­тям діяльності економічного суб'єкта: штатний розклад, укомплектованість і плинність кадрів протягом звітного періо­ду; професіоналізм, освіту і досвід співробітників бухгалтерії. Звертається увага й на розподіл обов'язків і повноважень серед працівників бухгалтерії.

Для своєчасності та достовірності накопичення й узагаль­нення даних про господарську діяльність економічного суб'єк­та і складання фінансової звітності важливу роль має наявність графіка підготовки, складання інформації (облікові регістри) для складання бухгалтерської звітності; наявність графіка до­кументообігу, звітності матеріально відповідальних осіб, за­безпечення збереження первинних і бухгалтерських докумен­тів і неможливість несанкціонованого доступу до них. То ж аудитору слід ознайомитися з цими питаннями.

Не менш важливими для оцінки системи бухгалтерського обліку є правильність складання журналів-ордерів, підстава і порядок реєстрації в них господарських операцій; звірка да­них журналів-ордерів. Звертається увага й на принципи орга­нізації аналітичного обліку, відповідність даних синтетичного й аналітичного обліку і періодичність їх звіряння.

Для правильного планування аудиторської перевірки ауди­тор повинен виявити критичні ділянки обліку і можливі ризи­ки. Тобто аудитор має визначити господарські операції, рахун­ки або статті балансу, які мають перевірятися з особливою ре­тельністю.

Головна мета такого вивчення — з'ясувати наскільки реаль­но, своєчасно і достовірно система бухгалтерського обліку фік­сує, накопичує й узагальнює дані про господарську діяльність економічного суб'єкта, адже система бухгалтерського обліку може бути визнана ефективною тільки у тому випадку, коли вона відповідає певним вимогам (рис. 6.17).

Розділ 6

Розглянемо детальніше наведені критерії визначення ефек­тивності системи бухгалтерського обліку.

Реальність усіх господарських операцій означає, що всі ві­дображені в обліку господарські операції справді мали місце в господарській діяльності клієнта.

Санкціонування господарських операцій посилює контроль за здійсненням, законністю, доцільністю та правильністю гос­подарських операцій. Довіра аудитора до здійснених підпри­ємством операцій зростає, якщо на здійснення всіх операцій отримано дозвіл або схвалення відповідно до встановлених на підприємстві вимог. Наявність на підприємстві несанкціоно­ваних господарських операцій може призвести до зловживань, розтрати або розкрадання активів підприємства.

Усі господарські операції мають бути адекватно оцінені. Мається на увазі не тільки розумність і доцільність методів оцінки активів при їх надходженні і вибутті, що застосовують-

ся на підприємстві, а й арифметична точність підрахунків у первинних документах і звітах матеріально відповідальних осіб.

Здійснені на підприємстві у звітному періоді господарські операції мають повністю і своєчасно оформлятися первинними документами і відображатися в регістрах бухгалтерського об­ліку. Процедури і засоби контролю, прийняті на підприємстві, не повинні припускати можливості пропуску в облікових за­писах господарських операцій, що мали місце. Це має важливе значення для правильного обліку на підприємстві.

Здійснені на підприємстві господарські операції мають відоб­ражатися з урахуванням вимог відповідних П(С)БО на відпо­відних рахунках бухгалтерського обліку та у відповідній ко­респонденції. Виконання цієї вимоги необхідне для підготовки якісної бухгалтерської звітності, що передбачає адекватну класифікацію операцій згідно з діючим планом рахунків.

Підсумовування й узагальнення означають, що всі госпо­дарські операції підприємства належним чином записані в журналах-ордерах та інших регістрах бухгалтерського обліку, підсумки за ними правильно підсумовані й узагальнені. Неза­лежно від методу, що застосовується для обліку й обробки ін­формації про господарську операцію (в журнали-ордери запи­суються окремі господарські операції або вже підсумовані й узагальнені дані за декількома однорідними господарськими операціями, наприклад, зі звітів матеріально відповідальних осіб), слід застосовувати адекватний контроль для гарантії правильності такого узагальнення.

Аудитор зобов'язаний розуміти особливості організації сис­теми бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряєть­ся, оцінити її дієвість і ефективність, здатність своєчасно та в повному обсязі відображати господарські операції підприєм­ства. Аудитор має отримати (або не отримати) достатню впев­неність, що система бухгалтерського обліку достовірно відоб­ражає господарську діяльність економічного суб'єкта.

Залежно від одержаних результатів проведеної оцінки ефек­тивності системи бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється, аудитор визначає сутність, масштаб і тимчасові витрати передбачуваних аудиторських процедур. Чим ефек-

Розділ 6

тивніше, на думку аудитора, працює система бухгалтерського обліку економічного суб'єкта, тим більшою мірою він може їй довіряти (вважати, що за такої організації облікових робіт імо­вірність наявності в обліку і звітності істотних помилок неве­лика). Саме від ступеня довіри аудитора даним бухгалтерсько­го обліку значною мірою залежить величина ризику контролю, яку готовий узяти на себе аудитор, приймаючи рішення про збільшення або скорочення процедур перевірки, а отже, і про збільшення або скорочення кількості аудиторських доказів, які йому необхідно отримати.

6.5.4. Оцінка ефективності та надійності системи внутрішнього аудиту

Внутрішній аудит створюється на підприємстві з метою пе­ревірки ефективності контрольно-орієнтованих процедур і ме­тодів. Питання сутності служби внутрішніх аудиторів, цілей та об'єктів їх діяльності розглянуті у розділі 2 "Внутрішній ау­дит: особливості методології та організації проведення". Сфор­мулюємо в загальних рисах функції служби внутрішніх ауди­торів:

• оцінка відповідності діяльності окремих структурних підрозділів і їх керівників вимогам чинних законодавчих і нормативних документів;

• оцінка відповідності діяльності структурних підрозділів прийнятим на підприємстві цілям, політиці і стратегії його функціонування і розвитку;

• оцінка ефективності системи обліку, інших елементів системи внутрішнього контролю, вивчення й оцінка контроль­них процедур у філіалах, структурних підрозділах;

• перевірка діяльності різних ланок управління економіч­ного суб'єкта;

• вивчення і перевірка оперативної та фінансової інформа­ції для цілей управління, включаючи детальну перевірку опе­рацій і залишків за рахунками;

• перевірка ефективності, результативності, прибутковос­ті операцій, здійснених на підприємстві у звітному періоді;

• спеціальні розслідування окремих випадків, наприклад, підозри у зловживаннях;

• розроблення і представлення пропозицій з усунення ви­явлених недоліків і рекомендацій з підвищення ефективності виробництва й управління економічного суб'єкта.

Ефективність роботи служби внутрішніх аудиторів може бути важливим чинником при оцінці зовнішнім аудитором ри­зику внутрішнього контролю і тим самим істотно зменшити кількість процедур, яку належить виконати аудитору, хоча він і не може повністю виключити необхідність проведення таких процедур. Використання в аудиторській перевірці результатів роботи внутрішніх аудиторів є одним з основних принципів проведення аудиту в світовій практиці.

Міжнародним стандартом аудиту 610 "Розгляд роботи вну­трішнього аудиту" також передбачається можливість оцінки зовнішнім аудитором ефективності роботи внутрішніх аудито­рів для скорочення обсягу аудиторських перевірочних про­цедур. Вимоги цього стандарту обов'язкові для всіх аудитор­ських організацій під час здійснення аудиту, які передбачають підготовку офіційного аудиторського висновку і мають реко­мендаційний характер під час проведення аудиту, що не перед­бачає підготовку за його результатами офіційного аудиторсько­го висновку, а також під час надання супутніх аудиту послуг.

У разі відхилення при виконанні певного завдання від обов'язкових вимог цього стандарту аудиторська організація в обов'язковому порядку має зазначити це у своїй робочій доку­ментації і в письмовому звіті керівництву економічного су­б'єкта, що замовив аудит і/або супутні йому послуги.

Вимоги стандарту діють також в усіх випадках, якщо в еко­номічного суб'єкта, що перевіряється, функціонує служба вну­трішнього аудиту незалежно від того, робиться це силами штатних аудиторів або шляхом залучення сторонніх організа­цій і навіть зовнішніх аудиторів. Аудиторська організація за­стосовує положення стандарту лише стосовно діяльності вну­трішнього аудитора, що належить до аудиту бухгалтерської звітності.

Для правильного планування аудиту і підходів до його про­ведення зовнішній аудитор повинен мати правильне уявлення

Розділ 6

і розуміння про напрями та обсяги діяльності внутрішніх ау­диторів підприємства, що перевіряється, і про достовірність результатів їхніх перевірок (рис. 6.18).

На стадії планування зовнішньому аудитору слід провести попередню оцінку результатів роботи внутрішніх аудиторів. Така оцінка впливатиме на його думку про можливість вико­ристання результатів роботи внутрішніх аудиторів при визна­ченні характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур перевірки.

Аудитор має скласти програму оцінки внутрішнього аудиту і відобразити у робочій документації висновки щодо певної ро­боти внутрішнього аудиту, яка була опротестована, вивчена й оцінена. Під час формування оцінки внутрішнього аудиту на стадії планування слід враховувати такі моменти.

1. Організаційний статус:

• становище служби внутрішнього аудиту в системі управ­ління економічного суб'єкта;

• можливості і здатність дотримуватися об'єктивності й незалежності;

• наявність або відсутність інших обов'язків;

• дія стримувальних чинників і обмежень, які наклада­ються керівництвом і/або власниками економічного суб'єкта, на внутрішній аудит.

Слід пам'ятати, що ідеальною є ситуація, коли служба вну­трішнього аудиту підпорядковується тільки вищому керівни­цтву або власникам економічного суб'єкта.

2. Компетентність:

• професійна освіта і навички (досвід роботи) аудиторів;

• політика найму, навчання і підвищення кваліфікації співробітників служби внутрішнього аудиту;

• ступінь розуміння внутрішніми аудиторами важливості завдань і проблем, що виконуються службою внутрішнього ау­диту.

3. Професійний рівень:

• принципи та методика планування перевірок внутрішніх аудиторів;

• порядок контролю і документування роботи внутрішньо­го аудиту;

• наявність і зміст відповідних положень з внутрішнього аудиту;

• наявність робочих програм і робочої документації.

4. Масштаб та цілі: зміст і обсяг роботи, яку виконує служба
внутрішнього аудиту.

5. Доступ до вищого керівництва і рівень значущості: чи
розглядаються і приймаються до виконання керівництвом
і/або власниками економічного суб'єкта рекомендації вну­
трішнього аудиту.

Розділ 6

Після оцінки на стадії планування рівня організації діяль­ності внутрішнього аудиту аудиторська організація (аудитор) має вирішити:

• наскільки професійно проводилися перевірки протягом звітного періоду внутрішніми аудиторами;

• чи можливо покладатися для цілей зовнішнього аудиту на висновки внутрішніх аудиторів за результатами проведених відповідно до плану перевірок.

Якщо аудиторська організація вирішить використовувати роботу внутрішнього аудиту, вона має продовжити її вивчен­ня, ознайомитися з робочими документами внутрішнього ау­диту і провести тестування роботи внутрішніх аудиторів. Ха­рактер, строки й обсяг тестування залежатимуть від думки зо­внішнього аудитора про ризик та істотність для певної позиції фінансової звітності, попередньої оцінки роботи внутрішніх аудиторів. Такі тести можуть включати експертизу питань, за якими раніше внутрішніми аудиторами було проведено дослі­дження, експертизу інших питань і аналіз процедур перевір­ки, що використовуються внутрішніми аудиторами.

Під час тестування роботи внутрішніх аудиторів зовнішній аудитор з'ясовує такі питання (рис. 6.19).

Зміст, строки й обсяг перевірок певних звітів внутрішніх аудиторів залежать:

• від попередньої оцінки зовнішнім аудитором аудитор­ського ризику;

• думок зовнішнього аудитора про рівень істотності;

• попередньої оцінки ефективності функціонування служ­би внутрішнього аудиту.

Для того, щоб провести оцінку ефективності роботи вну­трішніх аудиторів і визначити ступінь своєї довіри даним ре­зультатів їх перевірок, аудитор повинен мати право вільного спілкування з внутрішніми аудиторами.

Оскільки завдання внутрішнього аудиту визначаються ке­рівництвом і/або власниками економічного суб'єкта, вони від­різняються від завдань зовнішнього аудиту, який зобов'язаний дати незалежну оцінку представленої бухгалтерської звітнос­ті. Проте засоби вирішення специфічних завдань, які постав­лені перед зовнішнім і внутрішнім аудитом, можуть у деяких

Планування аудиторської перевірки

випадках збігатися і бути використані при визначенні змісту, строків і обсягу зовнішніх аудиторських процедур.

Якщо в результаті попередньої оцінки внутрішнього аудиту досягнуто взаєморозуміння і прийнято рішення про можли­вість використання зовнішнім аудитором результатів роботи внутрішніх аудиторів, аудиторська організація має знайти до-

Розділ 6

даткові докази ефективності роботи внутрішніх аудиторів, за­стосовуючи описані вище процедури.

Зовнішньому аудитору слід визначити порядок зустрічей зі співробітниками служби внутрішнього аудиту і домовитися про строки проведення робіт, обсяг аудиторської вибірки, рівні тестів, методи визначення вибірки і порядок документального оформлення роботи, яка буде проведена внутрішніми аудито­рами.

Аудитору під час використання роботи внутрішніх аудито­рів слід враховувати чинники, що можуть вплинути на ефек­тивність аудиторської перевірки (рис. 6.20).

Аудиторська організація повинна мати доступ до звітів вну­трішнього аудиту, які цікавлять її, і бути інформована з будь-якого важливого питання, що, на думку зовнішнього аудито­ра, може вплинути на роботу аудиторської організації. Водно­час аудиторська організація інформує керівництво і/або власників економічного суб'єкта і, можливо, керівника служ­би внутрішнього аудиту про будь-які знайдені чинники, що можуть використовуватися для підвищення ефективності і ре­зультативності роботи внутрішнього аудиту в майбутньому.

Аудиторська організація під час перевірки не повинна повніс­тю покладатися на роботу внутрішніх аудиторів. Слід проводити контрольні перевірки статей і операцій, уже перевірених вну­трішніми аудиторами. Якщо результати таких перевірок пока­зують адекватність зроблених за їх результатами висновків, то коригувань у наміченій роботі може не бути. У разі виявлення розбіжностей потрібно вжити адекватні заходи, наприклад, змі­нити зміст або збільшити обсяг аудиторських процедур.

Зовнішній аудитор має документально оформити результа­ти тестування і свою оцінку ефективності діяльності служби внутрішніх аудиторів.

Приймаючи рішення про можливість використання роботи внутрішніх аудиторів для скорочення обсягів аудиторських процедур, аудитор має пам'ятати, що його відповідальність за надання аудиторського висновку, письмової інформації ауди­тора керівництву економічного суб'єкта за результатами про­ведення аудиту, а також за визначення змісту, строків і обсягу аудиторських процедур не зменшується, якщо використову­ються будь-які результати роботи внутрішнього аудиту.

6.6. Загальний план аудиту

і програма аудиторської перевірки

Завершальним етапом планування аудиторської перевірки має бути складання загального плану аудиту і програми ауди­торської перевірки, які будуть стратегією аудиторської пере­вірки, розробленої аудитором.

Аудитор має розробити й документально оформити загаль­ний план аудиторської перевірки. Він повинен бути достатньо детальним, бо це свого роду інструкція для розроблення про­грами аудиторської перевірки. Загальний підхід до плануван­ня аудиторської перевірки поданий на рис. 6.21.

Розділ 6

Планування аудиторської перевірки

Для кращого розуміння та уявлення щодо загального плану аудиту і програми аудиторської перевірки та цілей їх розроб­ки, стисло резюмуємо цілі й послідовність дій аудитора під час розроблення стратегії аудиторської перевірки.

Розроблення стратегії аудиту ґрунтується на попередніх да­них про економічний суб'єкт, а також на результатах проведе­них аналітичних процедур. Ціль проведення аналітичних про­цедур — виявити сфери, що є значущими для аудиту (тобто можуть містити суттєві помилки або похибки). Водночас склад­ність, глибина і строки проведення аналітичних процедур за­лежать від специфіки й обсягів діяльності економічного су­б'єкта, складності його фінансової звітності, принципів органі­зації систем роботи підприємства.

У процесі підготовки загального плану і програми аудиту аудитор проводить оцінку системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта та її ефективності. Система внутрішньо­го контролю може вважатися ефективною, якщо вона своєчас­но попереджає про виникнення недостовірної інформації, а та­кож виявляє її.

Оцінюючи ефективність системи внутрішнього контролю, аудитор має зібрати достатню кількість аудиторських доказів. Результатом такої оцінки буде визначення аудитором ступеня довіри до ефективності роботи системи внутрішнього контро­лю підприємства, що перевіряється, та можливості покладати­ся на її результати. Залежно від визначеного аудитором ступе­ня довіри відповідним чином корегуються напрями і глибина майбутнього аудиту.

Під час підготовки загального плану і програми аудиту ау­дитору слід також встановити прийнятний для нього рівень іс­тотності і величину аудиторського ризику, який готовий взяти на себе аудитор, щоб вважати, що перевірена звітність не міс­тить суттєвих помилок (достовірна). З урахуванням встановле­них рівнів ризику та істотності аудитор виявляє значущі для аудиту сфери обліку і звітності та планує необхідні для їх адек­ватної перевірки аудиторські процедури.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб він давав можливість підготувати програму аудиту і бути керівництвом у її здійсненні. У плані рекомендується передба­чити такі моменти (рис. 6.22).

Розділ 6

Відповідно до МСА 300 "Планування аудиту фінансових зві­тів" загальний план аудиту має включати:

1. Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих ви­кривлень, як зазначено в МСА 315 "Розуміння суб'єкта госпо­дарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих ви­кривлень".

2. Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттє-

Планування аудиторської перевірки

вого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як зазначено в МСЛ 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає прийняте аудитором рішення щодо тестування опе­раційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті.

3. Інші аудиторські процедури, які слід реалізувати під час виконання завдання для забезпечення відповідності Міжна­родним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

Програма аудиторської перевірки є розвитком загального плану аудиту, його деталізацією. Наприклад, зазначена в пла­ні аудиту перевірка організації обліку дебіторської заборгова­ності в програмі аудиту деталізуватиметься залежно від цілей перевірки того або іншого моменту. У програмі буде вказаний розмір потрібної для реалізації цієї цілі вибірки, а також про­цедури перевірки.

Програма аудиторської перевірки для асистентів аудитора є докладною інструкцією для роботи, координує їхні дії. Одно­часно для керівника аудиторської групи вона є засобом конт­ролю строків проведення робіт.

Аудиторську програму слід складати у вигляді програми тестів засобів контролю та програми аудиторських процедур по суті (рис. 6.23).

У програмі аудиту види, зміст і строки проведення заплано­ваних аудиторських процедур мають збігатися з показниками плану аудиту. Аудитор оцінює ризик контролю і свій ризик не-виявлення помилок, який є під час проведення аудиторських процедур, а також визначає строки проведення аудиторських тестів і незалежних процедур.

Записи і висновки аудитора за кожним розділом аудитор­ської програми фіксуються в робочих документах аудитора та є тим фактичним матеріалом, який використовується аудито­ром у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського ви­сновку та звіту керівництву клієнта.

Аудитор має документально оформити програму аудиту, на­дати номер (код) кожній аудиторській процедурі, яка прово­диться, щоб у процесі роботи мати можливість робити поси-

Розділ 6

лаїшя па них у робочих документах. Висновки аудитора за кожним розділом аудиторської програми, що документально відображені в робочих документах, є фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту (письмової інформації ке­рівництву економічного суб'єкта) та аудиторського висновку, а також підставою для формування думки аудитора щодо бух­галтерської звітності економічного суб'єкта.

Планування аудиторської перевірки

Програма аудиту, як і загальний план аудиту, перегляда­ється й уточнюється аудитором протягом всієї аудиторської перевірки, оскільки завжди є необхідність зміни умов, напря­мів і глибини перевірки окремих питань з урахуванням нової інформації, отриманої аудитором.

У результаті неочікуваних обставин, зміни умов або отри­мання аудиторських доказів у процесі виконання аудитор­ських процедур у аудитора може виникнути потреба внесення змін у загальну стратегію аудиту і в план аудиту, та, внаслідок цього, в попередньо заплановані характер, час та обсяг подаль­ших аудиторських процедур. Аудитор може отримати інфор­мацію, що значно відрізняється від інформації, наявної на час планування аудиторських процедур. Наприклад, у результаті виконання процедур по суті аудитор може отримати аудитор­ські докази, які будуть суперечити аудиторським доказам, отриманим у результаті тестування операційної ефективності контролю. За подібних обставин аудитор робить переоцінку за­планованих аудиторських процедур на основі перегляду оціне­них ризиків на рівні тверджень для всіх або деяких класів опе­рацій, залишків на рахунках або розкриттів.

Документування аудитором будь-яких значних змін до по­чатку запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту включає причини цих змін та дії аудитора відпо­відно до подій, умов або результатів аудиторських процедур, які спричинили ці зміни.

6.7. Мережевий графік проведення аудиту

Аудит — підприємницька діяльність, що спрямована на отримання прибутку. За цих умов аудиторська організація має постійно працювати над питаннями зменшення витрат на про­ведення перевірки, у тому числі й витрати часу на перевірку, при збереженні якості аудиторської перевірки.

У світовій практиці для визначення строків, витрат, розпо­ділу ресурсів широко використовуються мережеві методи, які дають змогу вдосконалювати планування, особливо програмно-

Розділ 6

цільове. Використання мережевих методів сприяє раціоналі­зації структур управління, розподілу завдань і визначенню відповідальності управлінського персоналу, підвищенню дис­ципліни виконавців та керівників. Сьогодні мережеве плану­вання рекомендується використовувати й у практиці плану­вання аудиторських перевірок. Це дає можливість раціональ­ної організації управління для забезпечення мінімально можливих строків проведення аудиторської перевірки та ви­трат на її проведення.

Основою мережевих методів управління є мережева модель — динамічна, інформативна, яка відображає процес аудитор­ської перевірки як комплекс робіт, що спрямовані на досягнен­ня єдиної цілі — оцінки достовірності бухгалтерської звітності підприємства.

Мережеву модель можна представити у вигляді мережевого графіка (рис. 6.24), на якому стрілки означають види робіт, а кола та інші геометричні фігури — події.

При використанні моделі для розрахунків або введення в комп'ютер її молена відобразити у вигляді таблиці (табл. 6.3).

Робота та подія — важливі поняття для мережевих моделей. Роботою на мережевому графіку називають будь-який процес, а подією — результат однієї або декількох робіт, тобто резуль­тат процесу.

На мережевому графіку зустрічається декілька типів робіт і подій. Це, насамперед, реальні господарські та технологічні процеси, які потребують витрат часу і ресурсів для їх здійснен­ня. Ці роботи позначаються безперервними стрілками (робота 1-2 на рис. 6.24). Але роботою можуть бути і процеси, що по­требують тільки витрат часу. Так, очікування результату яко­гось процесу, якогось рішення (наприклад, про внесення ви­правлень у бухгалтерську звітність) або даних не потребують витрат ресурсів. Такі роботи називають очікуваннями і позна­чають на графіку штрих-пунктирною лінією.

Третій тип робіт — так звані фіктивні роботи. Вони не по­требують витрат ні матеріальних ресурсів, ні часу, а показують залежність будь-якої події від іншої події (наприклад, початок перевірки фінансового результату від реалізації продукції не­можливий без закінчення перевірки витрат на виробництво). На мережевих графіках їх показують пунктирними лініями.

Мережевий графік починається з початкової події. Передба­чається, що для її здійснення не потрібно ніяких попередніх

робіт. Для аудиторської перевірки початкова подія — це при­йняття рішення про її проведення (подія 1 на рис. 6.24).

Завершальна подія — кінцевий результат всього комплексу робіт (подія 9 на рис. 6.24). Для аудиторської перевірки це представлення замовнику письмової інформації за результата­ми її проведення. Мережевий графік містить одну початкову й одну завершальну подію.

Включення в мережеву модель усіх аудиторських процедур, передбачених у програмі аудиторської перевірки, дає можли­вість досягти комплексності планування — одного з принци­пів планування в аудиті.

Є ще декілька подій. Початковою називають подію, що без­посередньо передує кожній роботі, а кінцевою — подію, якою завершується ця робота. Так, для роботи 2-3 на мережевому графіку подія 2 — початкова, подія 3 — кінцева. Наприклад, роботою в мережевому графіку може бути окрема аудиторська процедура, для якої початковою подією буде видача завдання на її виконання, а кінцевою — представлення виконавцем го­ловному аудитору робочих документів за результатами вико­нання аудиторської процедури.

Важлива особливість мережевих методів — спосіб оцінки параметрів робіт, що мають бути виконані. Оцінку робить без­посередній виконавець робіт. Одним з найважливіших понять мережевих методів є поняття критичного шляху. Його визна­чають під час розрахунку мережевого графіка (мережевої мо­делі). Критичним шляхом називається така послідовність взаємопов'язаних робіт, яка має найбільшу тривалість часу. Тривалість критичного шляху характеризує й тривалість всьо­го комплексу робіт у цілому (на рис. 6.24 критичним є шлях 1-4-5-6-9).

Поняття критичного шляху дуже важливе для вирішення завдань управління в цілому та управління процесом аудитор­ської перевірки на певному підприємстві, оскільки саме він є основою оптимізації планів, координації, контролю робіт. Кри­тичний шлях вказує на найбільш важливі роботи, від виконан­ня яких залежать строки виконання всього комплексу робіт. Отже, досягається дотримання одного з принципів планування в аудиті — оптимальпість планування.

Планування аудиторської перевірки

Мережеві методи містять низку процедур, що забезпечують управління протягом тривалості виробничого процесу. Ці про­цедури передбачають регулярне надходження від виконавців інформації щодо проведення аудиторських процедур та мож­ливих змін їх оцінок або змісту. Відповідно до отриманої ін­формації мережева модель періодично уточнюється.

Таким чином, дотримується й останній принцип плануван­ня в аудиті — безперервність планування.

Контрольні питання та завдання

1. Що розуміють під плануванням в аудиті? На які етапи поділяється аудиторська перевірка?

2. Якими стандартами аудиту регулюються питання пла­нування аудиторської перевірки?

3. Охарактеризуйте цілі та призначення етапів планування.

4. Назвіть поняття, цілі та структуру створення системи внутрішнього контролю на підприємстві.

5. Що розуміють під політикою адміністрації і методами управління?

6. Охарактеризуйте поняття організаційної структури та кадрової політики.

7. Що передбачає розподіл обов'язків?

8. Що включає наявність процедур санкціонування?

9. Що розуміють під фактичним доступом до активів і до­кументів?

 

10. З якою метою аудитор оцінює надійність системи вну­трішнього контролю?

11. У чому полягає загальне ознайомлення з системою вну­трішнього контролю?

12. Опишіть процедури підтвердження первинної оцінки системи внутрішнього контролю.

13. Що таке тести перевірки відповідності системи внутріш­нього контролю?

14. Охарактеризуйте напрями та критерії оцінки ефектив­ності та надійності системи бухгалтерського обліку.

Розділ 6

15. Що розуміють під надійністю системи бухгалтерського обліку та з якою метою зовнішній аудитор її оцінює?

16. Чим характеризується можливість використання зо­внішнім аудитором результатів роботи внутрішніх аудиторів?

17. Що включає програма оцінки ефективності системи внутрішнього аудиту?

18. Назвіть напрями тестування роботи внутрішніх аудито­рів.

19. Що таке незалежні перевірки та їх ціль?

20. Призначення, структура і зміст загального плану аудиту.

21. Поясніть призначення та зміст програми аудиторської перевірки.

22. З якою метою використовується в аудиторській діяль­ності мережевий графік?

Розділ 7

ОФОРМЛЕННЯ ТА УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

7.1. Робочі документи аудитора

Однією з важливих умов якісного і кваліфікованого прове­дення аудиторської перевірки є її документальне оформлення. Міжнародним стандартом аудиту 230 "Документація з аудиту" передбачено, що аудитор зобов'язаний вести документальні за­писи з питань, на яких ґрунтується його думка за результата­ми перевірки (рис. 7.1).

Робочі документи — записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інфор­мацію і відповідні висновки, що здійснюються під час аудитор­ської перевірки.

До робочих документів належить інформація, що забезпе­чує:

• достатній та відповідний записи основи для аудиторсько­го висновку;

• докази того, що аудиторська перевірка виконана відпо­відно до МСА і застосованих законодавчих і нормативних ви­мог.

Робоча документація може бути оформлена у вигляді стан­дартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електрон­них носіях інформації.

Розділ 7

Під час планування та проведення аудиту робоча документа­ція допомагає краще здійснювати як саму аудиторську перевір­ку, так і контроль за процесом її проведення, в ній фіксуються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвер­дження ухвалених аудитором рішень. Своєчасна підготовка до­статньої та відповідної документації з аудиторської перевірки допомагає підвищити якість аудиту і дає змогу провести ефек­тивну перевірку огляду та оцінку отриманих аудиторських до­казів та висновків, зроблених аудитором до завершення скла­дання аудиторського висновку. Ймовірно, що документація, підготовлена під час виконання роботи є більш точною, ніж до­кументація, підготовлена в подальшому.

Аудиторська перевірка індивідуальна. її послідовність, на­прями та обсяг документів, іцо перевіряються, аудитор визначає самостійно, але кожна аудиторська фірма має піклуватися про те, щоб у її працівників був сформований загальний методичний

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

і методологічний підхід до перевірки підприємств. Відповідно до МСА 230 "Документація з аудиту" мета ведення робочих доку­ментів полягас у функціях, які вони виконують (рис. 7.2).

Якщо перевіряється основне підприємство і при цьому ви­користовують звіти інших аудиторів з перевірки філіалів і від­особлених структурних підрозділів, на підставі робочих доку­ментів можна оцінювати якість аудиторської перевірки таки­ми аудиторами. Тому аудиторська фірма має бути зацікавлена в тому, щоб розробити свій комплект робочих документів. Ре­комендується враховувати певну інформацію (рис. 7.3).

Розроблені фірмою робочі документи — це тільки загальна схема методичних підходів до методології, послідовності і гли­бини перевірки підприємства. Кожне підприємство має індиві­дуальні особливості і специфіку діяльності, тому аудитор за­вжди має коректувати загальний план перевірки певного під­приємства відповідно до його індивідуальних особливостей.

Розділ 7

Зміст робочих документів значною мірою є питанням про­фесійної думки аудитора. Немає ні можливості, ні необхіднос­ті документувати кожний нагляд або обстеження аудитора. При визначенні обсягу та змісту робочої документації аудитор має враховувати, що його робочою документацією за потреби може користуватися, наприклад, інший аудитор, який не має великого досвіду в аудиторській діяльності. Проглянувши таку робочу документацію, інший аудитор має зрозуміти основ­не значення проведеної перевірки і прийнятих за результатами перевірки рішень без визначення окремих деталей процедур перевірки, які він може зрозуміти тільки тоді, якщо обгово­рить їх з аудитором, який підготував робочу документацію. Тому робочі документи необхідно професійно і грамотно оформ­лювати з метою забезпечити їх доступність для прочитання і розуміння значення.

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

Робоча документація може складатися як з відомостей, на­копичених самою аудиторською фірмою, так і з документації, підготовленої клієнтом, що прискорює процес оформлення ро­бочої документації. У таких випадках аудитору слід перекона­тися в тому, що ці матеріали відповідають реальному стану справ і перевірити ретельність їх складання і правильність. Ба­жано до початку перевірки попросити клієнта підготувати не­обхідні матеріали для використання їх як аудиторську доку­ментацію.

Якщо аудиторська фірма планує залучення постійних клі­єнтів, то робоча документація, що розробляється нею, може бути поділена на:

• постійну, яка містить інформацію, що стосується насам­перед перевірки окремих питань, які повторюються з кожним роком (копії статутних і реєстраційних документів тощо);

• поточну, що містить інформацію, яка стосується ауди­торської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Міжнародним стандартом аудиту 230 "Документація з ауди­ту" передбачені вимоги, яких слід дотримуватися при оформ­ленні робочої документації (рис. 7.4).

Робочі документи в загальному вигляді повинні містити щодо підприємства, яке перевіряється:

• інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства;

• необхідні витяги або копії юридичних документів, контр­актів і протоколів;

• інформацію про сферу діяльності підприємства та норма­тивної документації, яка регулює діяльність підприємства;

• документацію про результати вивчення й оцінки систем роботи підприємства (бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту);

• документацію про порядок планування аудиту;

• результати аналізу основних показників фінансово-господарської діяльності підприємства, їх динаміки;

• документацію, що відображає час проведення аудитор­ських процедур і отримані з кожної з них результати;

Розділ 7

• список фахівців, які виконували аудиторські процедури, і час їх роботи;

• висновки інших аудиторів та експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;

• листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або запису про проведені бесіди й обговорення;

• копії листів, відправлених (або отриманих) третім осо­бам, які мають відношення до перевірки чи до підприємства, що перевіряється;

* копії фінансових звітів клієнта;

• опис змісту відповідей аудитора на питання клієнта;

• висновки, зроблені аудитором на основі різноманітних аспектів перевірки, у тому числі випадкових ситуацій і незви­чайних моментів, виявлених під час перевірки, а також інфор­мації про те, як вони були вирішені;

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

• розкриття фактів і міркувань, на яких побудовані висно­
вки аудитора за результатами перевірки.

Потрібно забезпечити достатній рівень розкриття і деталіза­ції процедур аудиту в робочій документації, щоб:

• забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року;

• підтверджувати обґрунтованість висновку аудитора;

• підтверджувати відповідність проведеної перевірки при­йнятим аудиторським нормативам;

• забезпечувати ефективну допомогу будь-яким іншим ау­диторам у плануванні й проведенні подальших перевірок під­приємства;

• бути аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі потреби він міг надати обґрунтовані пояснення щодо змісту проведеної перевірки.

Після завершення перевірки робочі документи залишають­ся в аудитора. Вони є його власністю, й аудитор має право скла­дати різноманітні довідки на основі своїх робочих документів. Проте його право власності обмежене етичними нормами і зобов'язаннями конфіденційності перед клієнтом. Робочі до­кументи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або як її заміна. Робочі доку­менти не можна вимагати чи забирати в аудитора, за винятком тих випадків, якщо це передбачено законодавством. Зокрема, це стосується випадків, якщо правоохоронними органами по­рушується кримінальна справа щодо аудиторської фірми.

Аудитор зобов'язаний забезпечити надійне зберігання робо­чих документів, яке задовольняло б вимоги зберігання і конфі­денційності. Строк зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і строком позовної давності у випадку, якщо клієнт порушить справу проти ауди­тора, а також залежить від решти додаткових міркувань. Від­повідно, мінімальний строк зберігання документації не може бути менше трьох років з моменту надання клієнту аудитор­ського висновку.

Розділ 7

7.2. Договір на проведення аудиту

Договір па проведення аудиту є основним документом, який свідчить про досягнення домовленості між замовником і вико­навцем про проведення аудиторської перевірки. Договір доку­ментально завіряє, що сторони дійшли згоди за всіма пункта­ми, визначеними в ньому. Щоб уникнути неправильного розу­міння сторонами взятих на себе зобов'язань, умов їх виконання та прийнятого розміру відповідальності, потрібно максималь­но чітко визначити в договорі всі істотні аспекти взаємостосун­ків, які виникають у зв'язку з його укладанням.

Укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду із запропонованими завданням і масштабом аудиту та може містити положення, що стосується ступеня відпові­дальності аудитора перед клієнтом. Крім того, в листі визнача­ються форми надання звіту аудитора та його висновків, а також інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Відправленню листа-пропозиції може передувати етап обстеження аудитором об'єкта аудиту (попере­дня оцінка внутрішнього ризику) з метою визначення розмірів роботи, якщо аудитор вважатиме таке обстеження потрібним.

Після обміну листами-зобов'язаннями (МСА 210 "Умови до­мовленості про аудит") на їх основі укладається договір на про­ведення аудиту. Листи-зобов'язання можуть бути невід'ємною частиною або доповненням до договору, якщо це буде зумовле­но умовами договору.

Зміст договору на проведення аудиту може бути різним за­лежно від обставин, специфіки роботи підприємства, умов та строків проведення, проте є декілька моментів, які в будь-якому випадку мають знайти відображення в договорі (рис. 7.5).

Детальна структура договору може бути різною, але його форма в цілому має відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після вказів­ки назви і номера договору, місця і дати його підписання, ма­ють бути приведені назви сторін, які склали договір (замовник

Розділ 7

і виконавець), прізвища посадовців, що підписали договір від імені коленої сторони.

У розділі "Предмет договору" зазначається назва аудитор­ської послуги, мета аудиту та характеризується масштаб про­ведення аудиту.

У розділі "Зобов'язання сторін" подаються список і характе­ристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін (табл. 7.1).

Таблиця 7.1. Характеристика зобов'язань сторін під час про­ведення аудиту

 

Зобов'язання клієнта	Зобов'язання аудитора
Надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка моясе бути потрібною у зв'язку з про­веденням аудиту	Затвердження форми, в якій замовнику буде надана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад документації)
Відмова від будь-яких дій, що мають на меті здійснення впливу на аудитора	Дотримання вимог щодо якості аудиторської перевірки відповідно до чинних стандартів аудиту, законодавчих актів України та інших (зазначити, яких саме) критеріїв
Зобов'язання щодо прийому та оплати робіт	Дотримання умови конфіденційності інформації та інших принципів аудиту
Інші зобов'язання	Інші зобов'язання

У розділі "Порядок здачі і приймання робіт" подається пе­релік, характеристика і послідовність процедур, які викону­ються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови і порядок оформлення відмови прийняти виконану ро­боту.

У розділі "Строк виконання робіт" зазначається тривалість виконання роботи, дати початку і закінчення, а також строки надання результатів виконаної роботи.

У розділі "Вартість робіт і порядок розрахунків" указується розмір і порядок виплати винагороди за виконання робіт.

Розділ "Відповідальність сторін" має містити умови відпо-

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

ві дальності кожної зі сторін (у результаті яких саме випадків виникає відповідальність і в якому вигляді вона передбачена). Слід також визначити можливі ситуації, за які та або інша сто­рона не несе відповідальності. У цьому розділі визначається відповідальність за початкові залишки при першому проведен­ні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні пе­ревірки виконувалися іншим аудитором. Має бути відмітка про строк дії такої відповідальності.

У розділі "Строк дії договору" вказуються дати початку і за­кінчення дії договору, а в розділі "Реквізити сторін" — юри­дичні адреси і платіжні реквізити сторін.

У розділі "Додаткові умови" можуть бути визначені умови одностороннього розірвання договору кожною зі сторін (відмо­ви аудитора від продовження виконання робіт на будь-якому етапі їх виконання), а також умови, виникнення яких може призвести до збільшення строку виконання робіт. Крім того, можуть бути посилання на будь-які додаткові угоди до певного договору, а також доповнення до нього та порядок вирішення суперечок за цим договором.

При складанні договору на проведення аудиту слід також враховувати, що він негласно враховує й інтереси третьої сто­рони (користувачів інформації фінансової звітності підприєм­ства, що перевіряється). Адже фактично аудитор несе відпові­дальність не тільки перед клієнтом, а й перед іншими зацікав­леними особами (користувачами) за умови завдавання їм збитків, що стали результатом неякісно проведеної аудитор­ської перевірки.

7.3. Звіт аудитора

Звіт аудитора належить до додаткової підсумкової докумен­тації за результатами аудиторської перевірки. Він може оформ­люватися як доповнення до аудиторського висновку або як са­мостійний документ. Як доповнення до аудиторського висно­вку додаткова підсумкова документація оформлюється, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію. Додат­кова підсумкова документація не є обов'язковою і видається

Розділ 7

замовнику тільки у разі, якщо аудитор вважає це необхідним або це передбачено в договорі між аудитором і клієнтом. В ін­ших випадках додаткова документація є самостійним доку­ментом. Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому випадку, якщо висловлене в ній не є на­стільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висно­вку.

Аудитор самостійно визначає потрібний зміст і форму до­даткової підсумкової документації аудиту. Додаткова підсум­кова документація аудиту може оформлятися під однією з цих назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження і рекомендації за наслідка­ми аудиторської перевірки", "Лист інформування клієнта".

Звіт аудитора — документ, який містить найбільш до­кладну інформацію не тільки про кінцеві результати аудитор­ської перевірки, а й про її хід.

Звіт — це внутрішній документ, містить конфіденційну ін­формацію і тому призначений тільки для внутрішнього корис­тування. Звіт надається керівнику підприємства, і лише він може прийняти рішення про можливість або необхідність озна­йомлення зі звітом інших працівників підприємства або третіх осіб. До податкової інспекції звіт не надається.

Оскільки кількість користувачів інформації аудиторського звіту обмежена, а також можна безпосередньо отримати в ау­дитора необхідні роз'яснення за змістом звіту необов'язкова наявність стандартної структури і конкретних вимог щодо змісту звіту аудитора.

Аудитори (аудиторська фірма) розробляють форму і струк­туру звіту самостійно. Зміст звіту, повнота розкриття інформа­ції визначаються самим аудитором і залежать насамперед від обсягу перевірки, специфіки структури та діяльності підпри­ємства, що перевіряється.

Звіт аудитора має бути написаний у такій формі, щоб корис­тувач міг отримати інформацію такого характеру:

1) на основі яких аудиторських доказів і за допомогою яких аудиторських процедур проведена аудитором оцінка ефектив­ності функціонування систем роботи підприємства (внутріш-

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

нього контролю, бухгалтерського обліку);

2) як проводилася оцінка аудиторського ризику;

3) які методи перевірки застосовувалися;

4) які питання і в якій послідовності перевірялися;

5) які первинні документи або бухгалтерські регістри і за які періоди були використані під час перевірки;

6) які помилки були виявлені при перевірці та який рівень матеріальності був встановлений аудитором за виявленими по­милками і як це вплинуло на визначення розміру вибірки з пе­ревірки окремих господарських операцій;

7) які законодавчі або нормативні акти порушені і до яких наслідків це привело або може привести;

8) як коригувалися план і програма перевірки на різних ета­пах аудиту;

9) які рекомендації з усунення та недопущення в майбут­ньому виявлених порушень запропоновані аудитором підпри­ємству (якщо це входить в умови договору).

Звіт аудитора повинен містити не тільки підсумкову інфор­мацію з перевірки, а й інформацію для керівництва підприєм­ства щодо подальшого вдосконалення роботи підприємства.

Звіт вважається власністю аудитора або аудиторської фір­ми, але їх право власності обмежується етичними нормами і зобов'язаннями конфіденційності перед клієнтами. Звіт, як і всі робочі документи, не може бути використаний як частина фінансової документації клієнта чи як її заміна. Робочі доку­менти не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винят­ком тих випадків, якщо це передбачено українським законо­давством.

У свою чергу аудитор має забезпечити надійне збереження робочих документів, щоб задовольнити вимогу їх конфіденцій­ності. Строк зберігання робочої та підсумкової документації визначається відповідно до практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових вимог, а також строку позовної давності (три роки). Мається на увазі можливість ви­ставляння клієнтом позову проти аудитора.

Розділ 7

7.4. Аудиторський висновок

Представлення аудиторського висновку є найважливішою частиною процесу аудиту. Саме аудиторський висновок є ре­зультатом діяльності аудитора і виконує роль найважливішого засобу передачі інформації. Аудиторський висновок розрахо­ваний на широке коло користувачів. Його публікація є свідо­цтвом того, що річний бухгалтерський звіт підприємства, як в цілому, так і в усіх деталях, відповідає чинному законодав­ству, методології ведення бухгалтерського обліку та є достовір­ним.

Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати декілька призначень (рис. 7.6).

Аудиторські висновки мають бути одноманітними, щоб не відбулася плутанина, оскільки користувачам було б вельми складно розібратися у змісті аудиторського висновку, якби ко-

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

жен такий висновок був своєрідним за формою твором. У зв'язку з цим МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета фінансових звітів загального призначення" розглядає обставини, якщо аудитор може надати безумовно-позитивний висновок, потреби в модифікації висновку аудито­ра немає. МСЛ 701 "Модифікація висновку незалежного ауди­тора" встановлює стандарти і надає рекомендації щодо модифі­кації висновку (пояснювального параграфу, умовно-пози­тивного висновку, відмови від висловлення думки, негативного висновку).

Відповідно до МСЛ 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета фінансових звітів загального призначен­ня" результати аудиту мають оформлятися у вигляді аудитор­ського висновку, при цьому аудиторський висновок повинен містити чіткі і ясні думки аудитора стосовно перевіреної фі­нансової звітності, складатися у довільній формі та обов'язково містити такі розділи:

• заголовок;

• адресат;

• вступний параграф;

• відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

• відповідальність аудитора;

• аудиторська думка;

• інші обов'язки стосовно надання висновку;

• підпис аудитора;

• дата аудиторського висновку;

• адреса аудитора.

Крім того, в усьому світі встановлені вимоги до структури та оформлення аудиторського висновку (рис. 7.7).

Розділ "Заголовок".У заголовку аудиторського висновку має бути запис про те, що аудит здійснювався незалежним ау­дитором (фірмою). Слід також зазначити назву фірми і прізви­ще аудитора, номер реєстрації. Така інформація є підтвер­дженням того, що під час аудиту не було ніяких обставин, які могли б перешкодити проведенню незалежної перевірки. Ау­диторська перевірка — це не тільки використання відповідних методів і процедур, а й незалежність думок аудиторів. За по-

Розділ 7

рушення цієї умови аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація в такому ви­падку не буде достатньою та доказовою.

Розділ "Адресат". В аудиторському висновку слід зазначи­ти адресата відповідно до умов завдання та чинних норматив­них актів. Висновок, як правило, призначається акціонерам або раді директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

Розділ "Вступний параграф".У вступному параграфі ауди­торського висновку зазначається суб'єкт господарювання, фі­нансові звіти якого пройшли аудит, та підтверджується, що фінансові звіти пройшли аудит.

У вступному параграфі слід:

• вказати назву кожного з фінансових звітів, що складають повний пакет фінансових звітів;

• зробити посилання на важливі аспекти облікової політи­ки та інші пояснювальні примітки;

• вказати дату і період, якого стосуються фінансові звіти.

Розділ "Відповідальність управлінського персоналу за фі­нансові звіти".Аудитор має вказати у висновку, що управлін­ський персонал несе відповідальність за підготовку та досто­вірне відображення інформації у фінансових звітах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності; ця відповідальність стосується:

• розроблення, впровадження та застосування внутріш­нього контролю щодо підготовки та достовірного відображення у фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень вна­слідок шахрайства або помилок;

• вибору та застосування відповідної облікової політики;

• подання відповідних облікових оцінок у певних обстави­нах.

Розділ "Відповідальність аудитора".У цьому розділі під­креслюється, що аудитор має зазначити у висновку, що його відповідальністю є висловлення думки стосовно фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки для проти­ставлення її відповідальності управлінського персоналу за під­готовку та достовірне відображення інформації у фінансових звітах.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудит прово­дився відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Варто та­кож пояснити, що ці стандарти вимагають від аудитора дотри­мання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід описати аудит, зазначаючи, що:

Розділ 7

• аудит включає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів щодо сум та розкриття у фі­нансових звітах;

• вибір процедур залежить від судження аудитора включно з оцінкою ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чи помилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного відображення інформації у фінансо­вих звітах, для розробки аудиторських процедур відповідно до обставин, а не для висловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання. У випадках, якщо аудитор несе відповідальність за висловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансових звітів, аудитору не слід вписувати фразу, що роз­гляд внутрішнього контролю виконується не для висловлюван­ня думки щодо ефективності внутрішнього контролю;

• аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, коректності облікових оцінок управлін­ського персоналу та загального представлення фінансових зві­тів.

В аудиторському висновку слід зазначати, що аудитор вва­жає, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповід­ною основою для висловлення аудиторської думки.

Розділ "Аудиторська думка". У ньому підкреслюється, безумовно-нозитивну думку слід висловити, якщо аудитор ді­йшов висновку, що фінансові звіти справедливо і достовірно відображають відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності.

Подається висновок, аудитора про фінансову звітність, її правильності в усіх суттєвих аспектах, а саме:

• чи є отримана інформація достатньою для відображення реального стану активів і пасивів підприємства, що перевіря­ється;

• чи відповідає фінансова звітність вимогам чинних норма­тивних і законодавчих актів;

• чи адекватний опис усіх питань, суттєвих для прийняття аудитором рішення щодо правильності, достовірності і повно­ти інформації у річній звітності;

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

• чи узгоджується документація, що відображає фінансо­вий стан підприємства, яке перевіряється, за формою і змістом з чинними законодавчими і нормативними актами?

Аудиторський висновок показує, що фінансові звіти "спра­ведливо та достовірно відображають" або "представляють до­стовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію, яку ці звіти мають надавати (характеризується концептуальною основою фінансової звітності).

Відповідно до вимог про аудиторський висновок аудитор має подати перелік тестів і методів, які були використані під час перевірки інформації про фінансово-господарську діяль­ність підприємства. Крім цього, потрібне підтвердження ауди­тора із забезпечення на підприємстві протягом звітного року незмінної методології бухгалтерського обліку відповідно до прийнятої облікової політики.

Розділ "Інші обов'язки стосовно надання висновку".У де­яких країнах аудитор може мати додаткові обов'язки щодо на­дання висновків з інших питань, які будуть доповнювати обов'язки аудитора щодо висловлення думки про фінансові звіти. Наприклад, аудитору можуть поставити завдання ви­словити думку щодо деяких питань, якщо вони привернуть його увагу під час проведення аудиту фінансових звітів.

У деяких випадках відповідні стандарти або законодавчі акти можуть вимагати від аудитора або давати йому змогу по­відомляти про такі додаткові обов'язки безпосередньо в ауди­торському висновку щодо фінансових звітів. В інших випадках відповідні стандарти або законодавчі акти можуть вимагати від аудитора чи давати йому можливість повідомляти про них в окремому висновку.

Якщо аудитор описує такі додаткові обов'язки в аудитор­ському висновку щодо фінансових звітів, це слід робити в окре­мому розділі висновку одразу за параграфом про аудиторську думку, тобто у цьому розділі.

Розділ "Підпис аудитора".Аудиторський висновок має бути підписаним. Підписується він від імені аудиторської фірми, особисто аудитора, або двома підписами, якщо це необхідно у певній країні.

Розділ 7

Розділ "Дата аудиторського висновку".Обов'язковим еле­ментом аудиторського висновку є дата. Аудитор має простави­ти дату аудиторського висновку і дату завершення аудитор­ської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставля­ється того дня, коли керівництво підприємства підписує акт нрийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудитор­ському висновку проставляється перед вступною частиною або після підпису аудитора.

Причина цієї вимоги полягає в тому, що відповідно до Між­народних стандартів аудиту аудитор у своєму висновку під­тверджує не тільки достовірність, а й стійкість фінансового стану і платоспроможність підприємства до дати завершення аудиторської перевірки. Дата аудиторського висновку інфор­мує читача, що аудитор розглянув вплив подій та операцій, ві­домих аудитору, які мали місце до цієї дати. Відповідальність аудитора щодо подій та операцій, які сталися після дати ауди­торського висновку, розглядається в МСА 560 "Подальші по­дії".

Розділ "Адреса аудитора".В аудиторському висновку по­трібно зазначити місцеперебування в країні, де практикує ау­дитор, тобто вказати адресу справжнього місцезнаходження аудиторської фірми. Ця інформація може розміщуватися як у кінці аудиторського висновку після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.

У МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета фінансових звітів загального призначення" наведено зразок безумовного аудиторського висновку, що включає всі елементи, подані вище.

Зразок ВИСНОВОК НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА [Відповідний адресат]

Висновок щодо фінансових звітів Ми провели аудит фінансових звітів компанії ABC, що вклю­чають баланс станом на 31 грудня 20ХХ p., звіт про фінансові результати, звіт про власний капітал, звіт про рух грошових ко­штів за рік, що минув на зазначену дату, опис важливих аспек­тів облікової політики та інші пояснювальні примітки.

Оформлення та узагальнення результатів аудиторської перевірки

Відповідальність управлінського персоналу

Управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне надання цих звітів відповідно до Національних положень. Відповідальність управлінського персоналу охо­плює: розробку, впровадження та використання внутрішнього контролю стосовно підготовки та достовірного представлення фінансових звітів, які не містять суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки; вибір та застосування відповідної об­лікової політики, а також облікових оцінок, які відповідають об­ставинам.

Відповідальність аудитора

Нашою відповідальністю є надання висновку щодо цих фі­нансових звітів на основі результатів нашого аудиту. Ми про­вели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання етичних вимог, а та­кож планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викрив­лень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур задля отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у фінансових звітах. Відбір процедур залежить від судження ау­дитора. До таких процедур належить оцінка ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів внаслідок шахрайства або поми­лок. Оцінюючи ці ризики, аудитор розглядає заходи внутріш­нього контролю, які стосуються підготовки та достовірного на­дання фінансових звітів, з метою розробки аудиторських про­цедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта гос­подарювання. Аудит включає також оцінку відповідності вико­ристаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального пред­ставлення фінансових звітів.

Ми вважаємо, що отримали достатні та відповідні аудитор­ські докази для висловлення нашої думки.

Висновок

На нашу думку, фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або "представляють достовірно, в усіх суттєвих

Розділ 7

аспектах") фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20ХХ p., її фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що минув на зазначену дату, відповідно до Національних поло­жень.

7.5. Модифіковані види аудиторських висновків

Кінцевою метою аудиторської перевірки є висловлення ау­дитором думки стосовно достовірності перевіреної фінансової звітності, зробленої на основі отриманих під час перевірки ау­диторських доказів. По завершенні аудиторської перевірки фі­нансових звітів у аудитора може виникнути потреба у складан­ні висновку, відмінного від безумовно-позитивного. Це може бути зумовлено наявністю питань, які впливають або не впли­вають на думку аудитора.

У тих випадках, якіцо висновок незалежного аудитора слід модифікувати, а також формат та зміст модифікацій аудитор­ського висновку за цих обставин описано в МСА 701 "Модифі­кація висновку незалежного аудитора". Залежно від характеру питань, що виникли, аудиторський висновок може бути моди­фікований таким чином (рис. 7.8).

Пояснювальний параграф

Аудитор має модифікувати аудиторський висновок, додаю­чи параграф, що висвітлює суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності. … Приклад пояснювального параграфа стосовно проблеми без­перервності в аудиторському висновку:

Умовно-позитивний аудиторський висновок

• невпевненість (аудитор не може сформулювати думку); • незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона су­перечить перевіреній… У МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора" на­ведені причини невпевненості (рис. 7.9) або незгоди…

Відмова від висловлення думки

Розділ 7 підприємства, що перевіряється. Причинами фундаментальної невпевненості можуть… У відмові аудитору слід вказати певні обставини, які не дали йому можливості зробити висновок. Якщо аудитор…