Основные принципы этики и поведения аудитора

Основные принципы этики и поведения аудитора. Национальным нормативом аудита в Украине N 3 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» (далее — ННА N 3) предусмотрено, что во время аудита необходимо придерживаться требований «Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины», утвержденного Аудиторской палатой Украины.

Пунктом 4 ННА N 3 оговорено, что аудиторам необходимо соблюдать следующие этические принципы: • объективности и независимости; • профессионализма и компетентности; • конфиденциальности; • контроля работы, которая выполняется лицами, привлекаемыми к аудиторской проверке; • планирования работы. В ННА N 3 не дается характеристика или понятийное определение перечисленных выше принципов. Частично отдельные из них раскрыты в Национальном нормативе аудита в Украине N 2 «Основные требования к аудиту» (далее — ННА N 2). Пунктом 2 ННА N 2 предусмотрено, что основные требования, которые регулируют аудиторскую деятельность, делятся на две основные группы: этические и методологические.

В нормативе уточняется, что соблюдение этических требований, установленных в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины и в Законе «Об аудиторской деятельности», является обязательным во всех обстоятельствах аудита. Методологические же принципы, определенные в нормативах, могут в отдельных случаях иметь необязательный характер.

Обязательность или рекомендационный характер методологических принципов регламентируется теми конкретными нормативами аудита, которые характеризуют соответствующие принципы. В соответствии с нормами ННА N 2 этическими профессиональными требованиями аудитора определены: • независимость; • объективность; • компетентность; • конфиденциальность; • доброжелательность. К методологическим требованиям нормативом отнесены: • планирование аудита; • обоснованность оценки значимости аудиторских доказательств, а также система внутреннего контроля: • обоснованность выбора методики и техники аудита, определение критериев сущности и достоверности; • соблюдение методики оценки риска и выборочной проверки данных; • анализ информации и формирования выводов; • ответственность за сделанный вывод; • соблюдение порядка документального оформления; • взаимодействие аудиторов; • обоснованность использования результатов работы другого аудитора или специалиста другой отрасли; • полное информирование клиента; • контроль качества работы аудитора.

Если сопоставить этические принципы, указанные в ННА N 3, с перечнем этических профессиональных требований ННА N 2, то видно, что они не совсем совпадают.

По нашему мнению, необходимо согласиться с предложением С. Зубилевич, высказанным в статье «Требования к аудиту в условиях реформирования учета и отчетности в Украине» («Бухгалтерский учет и аудит», 10/99), о целесообразности объединения национальных нормативов N 2 и N 3 в один по принципу соответствующего стандарта N 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» Международных стандартов аудита.

В отличие от указания только наименований этических принципов аудита, даных в ННА N 3, в ННА N 2 даны определения этических профессиональных требований, которые должны соблюдаться аудиторами: 1. Требования по отношению к независимости, объективности и доброжелательности определены пунктом 6 ННА N 2. Аудитор должен быть прямым, честным и откровенным в подходе к выполнению своих профессиональных услуг.

Во время проведения аудита он должен беспристрастно и непредубежденно относиться к предприятию, которое проверяется, а также к отдельным предприятиям и лицам, заинтересованным в его работе. Одним из факторов обеспечения условий объективности, отмечается в пункте 6, является независимость аудитора. 2. Требование о конфиденциальности информации раскрыто в пункте 7 ННА N 2. Аудитор должен соблюдать принципы конфиденциальности информации, полученной во время работы от клиента, и не раскрывать ее третьему лицу без разрешения клиента, если не существует такого обязательства в отдельных случаях, предусмотренных украинским законодательством.

В нормативе уточняется, что более конкретно о соблюдении принципа конфиденциальности говорится в разделе 4 Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины. 3. Пунктами 8 и 9 ННА N 2 уточняются требования относительно мастерства и компетентности аудитора.

Аудит необходимо выполнять с соответствующим профессиональным мастерством лицам, которые имеют соответствующую специальную подготовку, опыт и компетентность в этой области. Аудитору необходимо иметь специальные знания по общим и специальным дисциплинам, уровень которых подтверждается квалификационным экзаменом в Аудиторской палате Украины, а также необходимый практический опыт работы. Кроме того, аудитор должен быть ознакомленным со всеми изменениями Национальных нормативов аудита и сопутствующих аудиту услуг, Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, а также украинского законодательства.

При проведении аудита, отмечено пунктом 9 ННА N 2, необходимо соблюдать обдуманный подход к методике и технике выполнения как аудита в целом, так и отдельных аудиторских процедур. Компетентность аудитора является основным фактором, который обеспечивает обоснованность и необходимость выбора методики и техники аудита в каждом конкретном случае.

Не пытаясь комментировать изложенные выше нормы этических принципов или требований, предусмотренных нормами Национальных нормативов аудита в Украине, попробуем охарактеризовать их с точки зрения положений Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины. Прежде всего, необходимо отметить, что во вступительной части указанного Кодекса говорится о том, что профессия аудитора имеет свои особенности и характеризуется: • владением профессиональных навыков, полученных во время учебы; • принятием на себя ответственности как относительно общества в целом, так и относительно клиента в частности; • объективностью в работе с клиентами; • предоставлением услуг, отвечающих наивысшим требованиям норм и правил поведения и выполнения аудиторских услуг.

Целью профессии независимого аудитора определено обеспечение высокого профессионального уровня услуг для достижения максимальной эффективности труда, направленного на удовлетворение потребностей украинского общества. Для достижения указанной цели аудитор должен соблюдать четыре основных требования к ней (наверное, все-таки к нему — аудитору — прим. авт.): Достоверность Украинское общество ощущает потребность в пользовании достоверной информацией. Профессионализм Выдвигаются требования к аудиторам, которые могут быть определены клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами к специалистам-аудиторам.

Качество услуг Выполнение аудиторских услуг должно осуществляться в строгом соответствии с действующими нормативами и правилами аудита и Кодекса этики.

Доверие Пользователи услуг аудитора должны быть уверенными в том, что он никогда не нарушит профессиональной этики и будет соблюдать ее на протяжении всей практики. Во вступительном подразделе указанного Кодекса «Фундаментальные основы этики аудита» (пункты 11,12) говорится: «Во имя достижения стоящей перед аудитором цели он обязан соблюдать следующие фундаментальные основы этики: честность, объективность, конфиденциальность, профессиональное поведение, профессиональные нормы». Так как в данном определении говорится о цели, которая поставлена перед аудитором (а такой целью является проведение аудита), то необходимо рассмотреть понятие цели аудита.

В соответствии со статьей 4 Закона Украины от 22.04.93 г. N 3125-ХІІ «Об аудиторской деятельности» аудит — это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и прочей информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам.

В свою очередь, пунктом 2 ННА N 3 «Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности» определено, что целью аудита финансовой отчетности является высказывание аудитором заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах инструкциям, регламентирующим порядок подготовки и предоставления финансовых отчетов. В то же время глоссарием терминов Международных стандартов аудита под целью аудита финансовой отчетности понимается обеспечение возможности выражения аудитором мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Так вот, для достижения поставленной перед аудитором цели указанным Кодексом определены следующие фундаментальные основы этики: Честность Аудитор должен быть честным во время исполнения своих профессиональных обязанностей. Объективность Аудитор должен быть справедливым и не допускать, чтобы предрассудки, предубежденность и другие факторы влияли на его объективность.

Аудитор обязан предоставлять услуги с надлежащим уровнем заботы о клиенте, компетентно и старательно, постоянно поддерживать профессиональные знания. Необходимо иметь такой уровень профессиональных знаний, который не вызывал бы никаких сомнений у клиента в том, что он получил компетентные профессиональные услуги с учетом самых последних изменений в законодательстве, аудиторской практике и технике предоставления аудиторских услуг.

Конфиденциальность Аудитор не имеет права без согласия клиента разглашать или раскрывать информацию, полученную им в ходе предоставления профессиональных услуг, а также использовать ее в своих целях. Профессиональное поведение Аудитор обязан создавать и поддерживать положительную репутацию профессии, воздерживаясь от каких-либо действий, дискредитирующих ее. Профессиональные нормы Аудитор обязан выполнять с должной заботой и уважением инструкции и указания клиента или работодателя (внутренний аудитор) в той мере, в которой они не противоречат требованиям честности, объективности и независимости.

Аудитор должен выполнять услуги в соответствии с принятыми Аудиторской палатой нормативами, а также соблюдать требования Закона Украины «Об аудиторской деятельности». Самостоятельным требованием в подразделе «Фундаментальные основы этики аудита» является требование пункта 12 о том, что аудитор есть и должен быть всегда свободным от какой-либо заинтересованности, несовместимой с честностью, объективностью и независимостью.

Перечень изложенных в Кодексе фундаментальных основ этики аудита не совпадает с перечнем этических профессиональных требований, изложенных в ННА N 2, и с перечнем этических принципов, изложенных в ННА N 3. В подразделе «Фундаментальные основы этики аудита» не оговорена взаимосвязь перечисленных в данном Кодексе основ этики аудита с этическими профессиональными требованиями и этическими принципами, перечисленными в ННА N 2 и ННА N 3. В то же время пунктом 3 ННА N 2 оговорена необходимость соблюдения « этических требований, определенных в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины». В свою очередь пунктом 4 ННА N 3 также предусмотрено, что во время аудита необходимо придерживаться требований Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины.

На этой основе можно сделать вывод о том, что под этическими требованиями и этическими принципами, названными так в ННА N 2 и N 3, имеются в виду фундаментальные основы этики аудита, названные так в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины.

Это подтверждается и тем, что в переводе Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (Москва, ICAR, 2000 г.), который положен в основу национальных нормативов аудита, «фундаментальные основы» изложены, как «фундаментальные принципы». КОДЕКС ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ЭТИКИ АУДИТОРОВ УКРАИНЫ Непосредственно Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины состоит из 14 разделов.

Перечислим названия указанных разделов: Раздел 1 — Объективность; Раздел 2 — Решение этических конфликтов; Раздел 3 — Профессиональная компетентность; Раздел 4 — Конфиденциальность; Раздел 5 — Налоговая практика; Раздел 6 — Заграничная деятельность; Раздел 7 — Самореклама; Раздел 8 — Независимость; Раздел 9 — Вознаграждение и комиссионные; Раздел 10 — Деятельность, не совместимая с практикой аудитора; Раздел 11 — Денежные суммы клиентов; Раздел 12 — Взаимоотношения с другими аудиторами; Раздел 13 — Реклама и предложение услуг; Раздел 14 — Пособие для принятия аудиторской присяги.

Теперь остановимся на рассмотрении положений каждого раздела данного Кодекса. Раздел 1. Объективность. Принцип объективности обязывает аудитора быть беспристрастным в мыслях, честным и независимым. Аудитор может предоставлять широкий круг аудиторских услуг, но в любом случае он должен демонстрировать свою объективность, профессионализм и беспристрастность.

Объективность необходимо соблюдать в любых случаях, обратив особое внимание на следующее: а) аудиторы могут попасть в обстоятельства, при которых возможно давление на их независимость; б) аудитор может проявлять предубежденность в отношениях с людьми; в) во время предоставления аудиторских услуг руководители аудиторской фирмы обязаны обеспечить соблюдение принципов объективности работниками аудиторской фирмы, а также привлекаемыми экспертами других предприятий.

Для обеспечения соблюдения принципа объективности можно рекомендовать следующие нормы поведения: • если какая-либо из ситуаций не укладывается в рамки действующих стандартов или закона — руководствуйтесь здравым смыслом и логикой; • не давайте повода для возникновения мыслей об утрате вами объективности и независимости; • не позволяйте предлагать вам какие-либо подарки или подношения, а также предлагать свои услуги, которые могут послужить поводом усомниться в объективности ваших действий и суждений; • в отношениях с людьми проявляйте толерантность и непредубежденность; • обеспечьте соблюдение принципов объективности работниками аудиторской фирмы, а также экспертами других предприятий, привлекаемыми к работе.

Раздел 2. Решение этических конфликтов. Аудиторы должны постоянно держать в поле зрения обстоятельства, которые могут привести к конфликтам. При этом необходимо учитывать, что выяснение взаимоотношений между аудитором и другой стороной не всегда могут регламентироваться вопросами этики.

Поэтому в каждом отдельном случае необходимо тщательно выяснять обстоятельства. На аудитора могут влиять такие обстоятельства, как давление со стороны руководства или акционера, семейные или личные взаимоотношения с клиентом, действия, противоречащие профессиональным нормам и стандартам, и т. п. В любом случае, сталкиваясь с необходимостью решения этических вопросов, необходимо исходить из договорных взаимоотношений между аудиторской фирмой и клиентом, а также из норм действующего законодательства и принципов, заложенных в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины.

Если все принятые меры не привели к разрешению этического конфликта, то необходимо ставить вопрос об отказе в предоставлении аудиторских услуг, с письменным сообщением об этом клиенту. На основе положений Кодекса можно рекомендовать следующий порядок разрешения конфликта: 1. Проанализировать причину конфликта с непосредственным руководством клиента; 2. Если конфликт не разрешен или имеются сомнения в том, что руководитель более высокого ранга каким-либо образом причастен к конфликту, то необходимо обратиться к руководству высшего уровня, вплоть до наблюдательного Совета или собрания; 3. Параллельно можно получить конфиденциальную консультацию у независимого юриста или в комиссии по этике Аудиторской палаты Украины; 4. Если конфликт не удалось разрешить, то необходимо отказаться от выполнения задания или работы.

Раздел 3. Профессиональная компетентность.

Если аудитор не владеет необходимыми компетентностью и профессиональными навыками для выполнения соответствующих аудиторских услуг, он должен отказаться от их предоставления. Если же такая работа может быть выполнена специалистами других неаудиторских профессий, то аудитор должен воспользоваться их услугами. Достижение профессиональной компетентности необходимо разделить на две самостоятельные стадии: 1) непосредственно достижение профессиональной компетентности, включающее в себя наличие высшего образования, практического опыта работы не менее трех лет на должностях аудитора, ревизора, бухгалтера, юриста, финансиста или экономиста, а также проверка знаний в ходе сдачи экзаменов на получение сертификата аудитора; 2) постоянная поддержка профессиональной компетентности на должном уровне путем самостоятельного изучения законодательных и нормативных документов, отечественных и международных норм и стандартов по учету и аудиту, а также прохождения повышения квалификации на соответствующих курсах подготовки и переподготовки специалистов.

Раздел 4. Конфиденциальность.

Правило доверительного и конфиденциального общения основано на вере в то, что это даст возможность свободно обмениваться любой информацией между участвующими сторонами аудиторского процесса. Сама сущность аудиторских услуг требует, чтобы аудитор имел доступ к самой конфиденциальной информации клиента. И клиент должен быть уверен, что аудитор сохранит полученную информацию в тайне. В соответствии с разделом 4 Кодекса аудитор всегда, везде и во всем обязан соблюдать конфиденциальность, за исключением случаев, когда ему предоставлены особые полномочия по раскрытию информации о деятельности клиента или имеются обстоятельства, обязывающие аудитора раскрывать информацию.

В этом случае, уточняет данный Кодекс, раскрытие возможно только при условии, если это специально предусмотрено статьей 187 Уголовного кодекса Украины. Однако в связи с вступлением в силу с 01.09.2001 г. новой редакции Уголовного кодекса в нем отсутствует аналог статьи 187 в разделе XVII «Преступления против правосудия». Следует обратить внимание на то, что уточнение, приведенное в данном Кодексе, ставит под сомнение возможность аудитора раскрывать информацию в случаях, предусмотренных статьей 187 УК Украины.

Необходимо отметить, уточняется в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины, что в силу ограниченных профессиональных знаний аудитора в области права и юриспруденции, аудитор не может дать точную оценку фактов нарушения Уголовного кодекса, то есть аудитор не имеет ни возможности, ни права судить о неправомерных действиях клиента.

Решение таких вопросов находится в компетенции суда. По нашему мнению, раскрытие информации возможно лишь при наличии письменного согласия заказчика или в случае, если это прямо оговорено в Законе. Этот вывод подтверждается пунктом 4.5 раздела 4 Кодекса, которым оговорено, что правило ответственности аудитора за раскрытие информации не применяется в случаях если: а) раскрытие информации письменно санкционировано клиентом; б) раскрытие информации обусловлено требованиями законодательства.

Однако в пункте 4.5 раздела 4 данного Кодекса приводится еще один случай, при котором возможно раскрытие информации клиента, полученной в результате осуществления аудитором аудиторской деятельности. Этот случай аргументируется как профессиональная необходимость раскрытия информации, если это обусловлено: • национальными нормативами аудита и этическими требованиями; • защитой профессиональных интересов аудитора в процессе судебного разбирательства; • проверкой соответствия качества работы аудитора в случаях поступления жалобы или претензии в Аудиторскую палату Украины.

Раздел 5. Налоговая практика. Раздел 5 Кодекса посвящен этическим правоотношениям при предоставлении клиентам услуг в области налогообложения. Предоставление указанных услуг должно производиться грамотно, с соблюдением правил объективности и конфиденциальности.

По результатам предоставленных услуг по вопросам налогообложения аудитор обязан выдавать