Юридические теории бухгалтерского учета

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль дея­тельности хозяйствующих субъектов: соб­ственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), коррес­пондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает — дебетуется, кто дает — кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на пред­ставлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопостав­ляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специ­фических особенностей каждой группы счетов. Помазков так­же разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведут­ся от имени юридического лица). К субъективным теориям мож­но отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям — теорию Рудановского.

В XX в. юридические теории подвергались жесткой крити­ке. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило тео­рии одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц да­ющих и лиц получающих (например, списание долга неплате­жеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встре­чаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начисле­нии заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постига­ют научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Во-первых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двой­ственности хозяйственных операций и метод двойной записи.

Теория Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каж­дой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, вто­рое лицо — верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных ста­тей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.

Теория Дегранжа обладает рядом уязвимых мест: от­сутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным до­пущением можно назвать законом двойственности. В представ­лении Дегранжа каждая операция двойственна по своей приро­де, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи.

Теория Ванье (1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что сче­та ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет при­былей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и сче­та второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, пред­ставляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) при­водит к установлению общего для всех них правила счетных за­писей: счет является дебитором, если он получает товары, налич­ные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на­личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит ин­тересы, доходы и другие прибыли разного рода.

И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хо­зяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теорети­ческое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим пра­вилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман ос­тановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собствен­ности; под пассивом — права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,— разность от вы­читания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием опера­ций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей акти­ва и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следу­ющей классификации:

· материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);

· требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:

а) на расчетных отношениях, или личные требования,

б) на долговых документах: векселях и документах к полу­чению, бумажных деньгах, поскольку последние нерав­нозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:

· счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);

· счета материальных благ;

· счета долговых документов;

· личные счета.

Посредством указанных групп счетов учитываются изме­нения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бух­галтерии, согласно которому каждому дебитору должен проти­востоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее опре­делить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:

· дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас,— каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;

· кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, — каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:

· к записям по личным счетам;

· к записям по материальным счетам;

· к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двой­ственна, так как состоит из двух элементов: получения и выда­чи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.Теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие уве­личения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков.

Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в осно­ве закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между ак­тивом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует ве­личину обязательств хозяйства перед его собственником. Про­исходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

· реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

· личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

· номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заяв­ляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введе­нием группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и бо­лее прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Теория Ульмана (1904). Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации — дающий кредитуется, получающий дебетуется,— прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к форму­лировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязатель­ство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъек­тов - носителей прав требований и обязательств.

По теории Ульмана все счета являются олицетворен­ными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняет­ся общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства — дебетуется.

Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных опера­ций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Теория Леоте и Гильбо. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с тре­тьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих опе­раций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изме­нений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц.

Два ряда счетов, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обо­роты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними являются такие обороты, при которых воз­никают взаимоотношения между отдельными лицами как вслед­ствие меновых актов, так и вследствие различного рода пере­числений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из ко­торых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:

· персонификация всех без исключения счетов;

· введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;

· разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;

· представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

· разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

· тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.

Теория Рудановского. По мнению Александра Павловича Рудановского (1863—1934), задача счетоводства — это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Со­ответственно принципу двойственности, состоящему в «связан­ном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связы­ваются или же разграничиваются определенными соотношени­ями, совокупность которых образует третью область: промежу­точную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства кото­рой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями — внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной, или активом, а масса, входящая во внешнюю область,— пассивной или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот дан­ного хозяйства.

Актив хозяйства представляет собой имущество — совокуп­ность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхож­дение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений — прав, имеющих экономическое зна­чение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности — актив, пассив и бюджет — слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего ис­числимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно ис­ключающих направлениях — положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны — левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздель­ного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементар­ных счетов:

· счет актива — на ряд материальных счетов;

· счет пассива — на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

· счет бюджета — на ряд счетов доходов и счетов расходов.

Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:

· учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

· счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива — совокупность прав того же хозяйства;

· при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

· правило регистрации на счетах «кто получил — дебетуется, кто отдал — кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827—1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хо­зяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенны­ми юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспон­денты. Этим лицам открываются соответствующие счета, кото­рые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами аген­тов называют те счета, на которых учитывают конкретное иму­щество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внут­ри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц — агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, сто­ящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом соб­ственника и счетами агентов и корреспондентов и характери­зует лицо, несущее обязанности по управлению делами пред­приятия.

Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечис­ление с одного счета на другой, как, например, получение и уп­лата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями — пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, на­зываются модификации.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственно­му балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызы­вают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В це­лях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пер­мутации не отмечались на счетах собственника, агентов и кор­респондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соот­ветствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновре­менной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет, указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет отно­сится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отме­чаются сумма зачета и соответствующий счет.

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решает­ся путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение проис­ходит в определенном порядке: сначала устанавливается не­сколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, раз­ложения основного счета. Каждый счет первого порядка разло­жения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. Если при учете хозяйственных операций пользоваться раз­ложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспон­дентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретичес­кое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлага­ет четкие варианты их практического осуществления.