Учет и оценка основных фондов

 

Те же законы рынка, что заставляют пополнять основные фонды, требуют выводить из производства устаревшие единицы, не допускают наличие бездействующего оборудования, заставляют следить за объемом долгосрочных вложений, так как основные фонды, как правило, малоликвидны и дорогостоящи. Из всего сказанного выше следует необходимость проведения на предприятиях стабильной политики по формированию основных фондов, своевременности введения и выведения из эксплуатации тех или иных единиц, проведения ремонтов и проверок состояния уже существующих основных фондов.

Целью учетной работы является обеспечение руководства и соответствующих подразделений объективной информацией о наличии и движении основных фондов и об их состоянии и влиянии на формирующиеся затраты по выпуску продукции. Учет наличия и движения основных фондов ведется в натурально-вещественной и в денежной формах.

Учетом основных фондов в натуральной форме занимаются службы главного инженера, главного механика, планового отдела и т.п. в показателях, соответствующих особенностям каждой группы основных фондов и их характеристике (например, станки могут учитываться в штуках, площадь цеха – в м², двигатели – по объему, прессы – по давлению на см² или м² поверхности).

Натуральная форма учета служит: для определения технического состояния; роста производственных мощностей; оценки степени использования оборудования и др.

Учетом основных средств в денежной форме занимается планово-экономическая служба и бухгалтерия. Бухгалтерский учет ведется с использованием документов, фиксирующих движение основных средств (причем фиксируются не только физические перемещения, но и изменения стоимости, полнота оплаты, форма собственности данного основного средства). Наряду с документами используются счета (01 – основные средства; 02 – износ основных средств). Таким образом, бухгалтерский учет показывает стоимост-ную оценку основных производственных фондов и ее изменения в ходе их использования.

Различают полную и остаточную стоимость основных средств (последняя с учетом износа ОПФ). Полная стоимость не принимает во внимание размер износа основных средств и может быть первоначальной или восстановительной.

Первоначальная стоимость складывается из затрат на возведение или приобретение объекта, включая расходы на его доставку и установку на предприятии, а также других платежей в случаях, предусмотренных законодательством.

Учтенная на бухгалтерских счетах первоначальная стоимость объектов может быть изменена только в следующих случаях:

- переоборудования объекта (расширение, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция), произведенного, как правило, в порядке капитальных вложений;

- переоценки основных средств.

Первоначальная стоимость объектов с течением времени перестает отражать реальный уровень общественных затрат и утрачивает сопоставимость. Чтобы привести в соответствие оценку различных объектов с достигнутым уровнем развития производительных сил и действующими ценами, периодически производится переоценка основных средств по восстановительной стоимости, представляющая затраты, необходимые для создания объекта в современных условиях.

Переоценка основных средств по восстановительной стоимости до 1998 года производилась по решениям правительства так называемым индексным методом. При этом методе базовыми данными при проведении переоценки основных средств являются полная балансовая стоимость основных средств, которая определяется по состоянию на 1 января, а также индексы изменения стоимости основных средств (по видам и группам) для определения их восстановительной стоимости.

Переоценка основных средств по состоянию на 1.07.92 г., 1.01.94 г. и на 1.01.96 г. (во время последней переоценки в виде альтернативы методу прямого пересчета, который будет описан ниже) проводилась на основе коэффициентов пересчета их балансовой стоимости в восстановительную, что привело к значительным расхождениям между реальной и балансовой стоимостью основных средств.

Постановлением Правительства РФ от 25 ноября 1995 г. № 1148 организациям было впервые предоставлено право осуществлять переоценку основных фондов путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1996 года на соответствующие виды основных фондов (так называемый метод прямого пересчета).

Указанным Постановлением не предусматриваются ограничения в применении того или иного метода переоценки, то есть организация может использовать оба метода одновременно.

Последняя переоценка по постановлению свыше была произведена в соответствии с постановлением правительства РФ «О переоценке основных фондов в 1997 г». от 7.12.96 г. № 1442.

В отличие от прошлых переоценок, проводившихся, как правило, в конце года, это переоценка осуществлялась в течение всего 1997 с отражением ее результатов в бухгалтерском балансе организаций за I квартал 1998 г.

Для подтверждения рыночных цен, предприятиями могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах;

- сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях;

- экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации.

Организациям предоставляется право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Таким образом для проведения переоценки теперь не нужно ждать постановлений правительства по данному вопросу, так как предприятия наделяются правом проводить ее самостоятельно, используя при этом как прямой, так и косвенный (индексный) методы.

В целом стоимостная оценка ОПФ осуществляется для определения:

- их общего объема;

- динамики и структуры;

- величины стоимости, переносимой на продукт;

- расчета эффективности капитальных вложений.

Стоимостная оценка, таким образом, ведется по следующим направлениям:

1. Первоначальная стоимость (складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта).

2. Восстановительная стоимость, которая устанавливается после переоценки ОПФ, то есть их стоимость в современных условиях (ОПФ приобретаются в разное время, в инфляции цены меняются и переоценка идет почти ежегодно).

3. Остаточная стоимость – стоимость ОПФ с учетом износа, т.е. разность между первоначальной стоимостью (восстановительной) и суммой износа с начала эксплуатации.

4. Ликвидационная стоимость – стоимость реализации выведенного из эксплуатации оборудования и других ОПФ.

5. Балансовая стоимость – это стоимость объектов с учетом переоценки, по которой они числятся на балансе предприятия (является смешанной оценкой: для одних объектов используется восстановительная стоимость, для других первоначальная).

6. Рыночная стоимость – наиболее вероятная цена продажи объектов основных фондов с учетом их реального состояния, соотношения спроса и предложения.

4.3 Износ и амортизация основных фондов

 

Особенностью основных фондов является их многократное использование, но время их функционирования имеет определенные границы, обусловленные износом.

Износ – процесс физического и экономического старения, действующих (а также бездействующих) основных фондов.

Различают два вида износа: физический и моральный.

Физический износ определяется тем, что под воздействием процессов труда, сил природы и других факторов основные фонды постепенно утрачивают свою потребительскую стоимость, изменяются их механические, физические, химические и другие свойства. Физический износ основных фондов зависит от их качества, технического совершенства (конструкции и вида материалов, качества постройки зданий и монтажа станков), особенностей технологического процесса, времени действия, степени защиты от внешних условий, качества ухода и обслуживания, от квалификации рабочих.

При полном физическом износе действующие фонды ликвидируются и заменяются новыми. Частичный физический износ возмещается путем ремонта. Замедление физического износа обеспечивается своевременным техническим обслуживанием и ремонтом основных фондов.

Для определения физического износа основных фондов применяются два метода расчета – по объему работ и по сроку службы.

Первый метод расчета – по объему работ – основан на сопоставлении фактических и нормативных сроков службы или объемов работ. Коэффициент физического износа (И_р) определяется по формуле:

 

 

где Т_ф – число лет, фактически отработанных машиной;

П_ф – средний объем продукции, фактически выработанной за год;

П_н – годовая производственная мощность (или нормативная производительность) оборудования;

Т_н – нормативный срок службы.

Второй метод расчета износа – по сроку службы – предполагает обследование технического состояния средств труда. Коэффициент физического износа по сроку службы (И_с) рассчитывается по формуле:

 

 

где Т_ф – фактический срок службы средств труда;

Т_н – нормативный срок службы.

Моральный износ проявляется в потере экономической эффективности и целесообразности использования основных фондов до истечения срока полного физического износа. Моральный износ первого вида (И_м1) характеризуется уменьшением стоимости машин и оборудования под влиянием сокращения общественно необходимых затрат на их воспроизводство, иначе удешевления их воспроизводства в современных условиях. Он может быть рассчитан по формуле:

,

где Ф_П, Ф_В – соответственно первоначальная и восстановительная стоимость основных фондов.

Моральный износ второго вида (И_м2) обусловлен созданием и внедрением в производство более производительных и экономичных машин и оборудования. Для его расчета используется формула:

И_м2= или И_м2=,

 

где П_н и П_с – соответственно производительность нового и старого оборудования.

Моральный износ второго вида может быть полным и частичным, а так жеиметь скрытую форму. Полный моральный износ представляет собой полное обесценение машины, при котором ее дальнейшее использование является убыточным. Устаревшую машину либо разбирают на запасные части, либо списывают в металлолом. При частичном моральном износе происходит частичная потеря потребительной стоимости и стоимости машины, что не исключает возможности ее использования на других операциях, в иных условиях производства. Скрытая форма морального износа возникает вследствие угрозы обесценения машины из-за наличия задания на разработку новой, более экономичной и производительной техники.

В современных условиях все большее значение приобретает учет морального износа. Появление более современных видов оборудования часто делает экономически целесообразным замену старых основных фондов еще до их физического износа. Несвоевременная замена морально устаревшей техники приводит к выпуску неконкурентоспособной продукции (более дорогой, невысокого качества).

Постепенное изнашивание средств труда приводит к необходимости накопления средств на возмещение износа основных фондов и их воспроизводство. Денежное возмещение износа основных фондов производится путем амортизации.

Термин «амортизация» в буквальном смысле слова означает «бессмертие» основных фондов, их способность восстанавливаться.

Амортизация есть денежное выражение физического и морального износа основных фондов.

Процесс амортизации означает перенесение по частям стоимости основных фондов в течение срока службы на производимую продукцию с целью образования специального амортизационного фонда денежных средств для последующего полного восстановления (реновации) основных фондов.

В хозяйственной практике для учета амортизации используются амортизационные отчисления и нормы амортизации.

Амортизационные отчисления представляют собой денежное выражение перенесенной стоимости и включаются в себестоимость продукции по установленным нормам амортизации.

Норма амортизации (Н_а) – это годовой процент перенесения (возмещения) стоимости основных фондов на продукцию. Она определяется по формуле:

 

Н_а =,

 

где Ф_п – первоначальная стоимость ОФ, руб.,

Ф_л – ликвидационная стоимость ОФ, руб.;

Ф_д – стоимость демонтажа ликвидируемых ОФ и другие затраты, связанные с ликвидацией, руб.;

Т_а – амортизационный период, год.

Уровень норм амортизации определяет объем ресурсов, необходимых для восстановления изношенной части основных фондов. С помощью норм амортизации регулируется скорость оборота основных фондов, интенсифицируется процесс их воспроизводства. Через нормы амортизации и их дифференциацию по группам основных фондов осуществляется техническая и производственная политика на предприятии.

Годовая сумма амортизационных отчислений (А_г) рассчитывается по формуле:

 

А_г = Н_а · Ф_ср,

 

где Ф_ср – среднегодовая стоимость ОФ, руб.

Амортизационные отчисления по основным фондам начисляются с первого месяца, следующего за месяцем принятия объекта на бухгалтерский учет, и до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

При линейном способе начисление амортизации производится равными долями в течение всего срока полезного использования основных фондов. Норма амортизации (Н_ал) рассчитывается в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости имущества:

 

Н_ал = (1/п) · 100%,

 

где п – срок полезного использования имущества (месяцев или лет).

Например, при сроке использования оборудования в течение 10 лет, Н_ал = (1/10) х 100% = 10%.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, определенного законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. В настоящее время он не может превышать двукратного размера.

Например, при нормативном сроке службы десять лет ежегодная норма амортизации будет составлять 20 % вместо 10 % при линейном способе, то есть вдвое больше. Но ежегодные суммы амортизации с использованием данной нормы определяются не от неизменной в течение всего периода амортизации первоначальной стоимости ОПФ, а от постепенно уменьшающейся недоамортизированной стоимости. Поэтому годовые суммы амортизационных отчислений также постепенно снижаются с увеличением срока службы средств труда. Если средство труда стоит 200 000 руб., при десятилетнем нормативном сроке службы годовые суммы амортизационных отчислений составят: в первый год 40 000 руб., во второй – 32 000 руб., в третий – 25 600 руб. и т.д.

При кумулятивном методе (иначе – методе суммы чисел или способе начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и изменяющейся по годам нормы амортизации, исчисленной следующим образом:

Н_ai = ,

где Н_ai – норма амортизации в i-ый год;

Л_i – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

К_ч – кумулятивное число, рассчитываемое как К_ч = , где n – срок полезного использования объекта (либо как сумма чисел лет полезного использования: К_ч = 1 + 2 + 3 +….+ n).

Тогда, например, при сроке службы оборудования десять лет,

К_ч = . Соответственно в первый год эксплуатации норма амортизации составит 18,18% (), во второй год – 16,36 % (), в третий год – 14,54% () и т.д., в последний (десятый) год – 1,82% (). За первые пять лет в фонде амортизации будет накоплено около 73 % стоимости оборудования, тогда как при использовании линейного метода – только 50 %.

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации происходит из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде N_о и соотношения первоначальной стоимости КП и предполагаемого объема работ за весь срок полезного использования объекта N_т, то есть Аr = Nо (КП/NТ).

При выборе метода начисления амортизации следует учитывать, что нормы амортизации должны быть экономически обоснованы и направлены на своевременное возмещение ОФ. Необходимо правильно определить экономически целесообразный срок службы ОФ с учетом следующих факторов:

- долговечность ОФ;

- моральный износ (первого и второго вида);

- перспективные планы технического перевооружения;

- баланс оборудования;

- возможности модернизации и капитального ремонта.

Ускоренные методы амортизации имеют ряд преимуществ перед линейным (равномерным), поскольку при использовании последнего не учитывается моральный износ. В итоге происходит недоамортизация ОФ, так как устаревшая техника выбывает из эксплуатации до окончания нормативного срока, не перенеся всю стоимость на продукцию.

Недоамортизация приводит к убыткам в хозяйственной деятельности предприятий, так как происходит ликвидация не полностью амортизированных ОФ.

В России предприятия в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета могут применять все методы начисления годовой амортизации, однако для целей налогообложения прибыли согласно Налоговому кодексу РФ установлены ограничения по применению линейного или нелинейного метода в зависимости от амортизационной группы и срока полезного использования имущества (табл. 4.2).

 

Таблица 4.2

Применение методов начисления амортизации

 

Амортизационная группа	Срок использования имущества, лет	Методы
I II III IV V VI VII	1-2 2-3 3-5 5-7 7-10 10-15 15-20	Линейный или нелинейный метод (по выбору)
VIII IX X	20-25 25-30 Свыше 30	Линейный метод

 

Необходимо различать понятия «износ» и «амортизация» основных фондов. Износ основных фондов определяется и учитывается практически по всем видам основных фондов, вне зависимости от того, начисляется по ним амортизация или нет. По основным фондам, по которым амортизация не начисляется, износ определяется исходя из срока их полезного использования.