Допущенные организациями при осуществлении финансовых и хозяйственных операций налоговые нарушения классифицируются следующим образом:
1) налоговые нарушения, допущенные в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых и хозяйственных операций, которые, нарушая установленную методологию бухгалтерского учета, приводят к занижению (завышению) объектов налогообложения;
2) налоговые нарушения, допущенные в результате искажения состава доходов и расходов от совершаемых финансовых и хозяйственных операций, которые, нарушая установленную методологию бухгалтерского учета и налогообложения, приводят к занижению (завышению) объектов налогообложения.
В торговых организациях наиболее часто налоговые нарушения допускаются в результате несоблюдения методов организации бухгалтерского учета, установленных организацией к применению учетной политикой или недостаточно полного раскрытия методов в учетной политике, исходя из условий хозяйствования организации.
В связи с этим рассмотрим основные аспекты, подлежащие раскрытию в учетной политике торговой организации, принимая во внимание, что совокупность способов ведения бухгалтерского учета при последовательном ее применении от одного отчетного периода к другому отражается на налогообложении деятельности организации и, таким образом, является одним из важнейших элементов налогового планирования.
При формировании учетной политики бухгалтеру следует учитывать, что принятая совокупность способов должна обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и в то же время не должна противоречить действующим законодательным нормам.
При выборе способов ведения бухгалтерского учета необходимо помнить о том, что избранные при формировании учетной политики способы, как правило, устанавливаются к применению в течение периода торговой деятельности организации.
Утверждаемый торговой организацией рабочий план счетов должен содержать перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Организациям торговли разрешается оценивать товары, приобретенные для продажи, по стоимости их приобретения. Товары, приобретаемые для продажи в режиме розничной торговли, могут учитываться по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок), включая фактические затраты на их приобретение.
Организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения.
при отпуске товаров покупателям и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:
1) по себестоимости каждой единицы.
Методом себестоимости каждой единицы оцениваются товары, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), а также товары, которые не могут обычным образом заменять друг друга;
2) по средней себестоимости.
Оценка методом средней себестоимости определяется по каждому виду (группе) товаров как частное от деления общей себестоимости вида (группы) товаров на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товара в этом месяце;
3) по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО).
Оценка товаров методом ФИФО основана на допущении, что товары используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка товаров, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений;
4) по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).
Оценка товаров методом ЛИФО основана на допущении, что товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка товаров, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
Применение одного из методов по конкретному наименованию производится в течение отчетного года. Допускается применение организацией в течение отчетного года как элемента учетной политики одного метода оценки по каждому отдельному виду (группе) товаров.
Для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по мере поступления средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
В торговых организациях аналитический учет товаров ведется:
1) по хозяйствующим субъектам, являющимися юридическими лицами, и их обособленным подразделениям;
2) по каждому хозяйствующему субъекту - по материально ответственным лицам;
3) по каждому материально ответственному лицу - по ассортименту товаров;
4) а также в удобном для предприятия разрезе.
Наиболее часто встречаются следующие нарушения в оформлении накладных, когда в них отсутствуют:
1) сведения о количестве товара;
2) сведения о цене товара;
3) печати организации поставщика, либо организации покупателя;
4) подписи материально ответственных лиц, которые сдают и принимают товар.
В накладной указывается номер и дата выписки, наименование поставщика и покупателя, наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар и заверяется печатями организации поставщика и получателя.
Наличие правильно оформленных накладных необходимо для подтверждения правомерности факта оприходования (отпуска) товарно-материальных ценностей.
В случае совершения хозяйственной операции по оприходованию товаров более ранней датой, чем оплата поставщикам указанных товаров, и, соответственно, наличия условия роста курса американской валюты по отношению к рублю стоимость приходуемых в учете товаров должна оцениваться по курсу на дату фактического оприходования.
Возникшие суммовые разницы при оприходовании ТМЦ при факте постоплаты отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет счета 41 "Товары",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму поступивших товаров по официальному курсу на день оприходования;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"- на сумму НДС, соответствующему приходу;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 50 "Касса", счета 51 "Расчетный счет" - на сумму, перечисленную поставщику по курсу ЦБ РФ на день оплаты;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на отрицательную суммовую разницу.
Возникшие суммовые разницы при реализации товаров, если факт отгрузки товаров покупателям производится раньше, чем поступление денежных средств в иностранной валюте по официальному курсу рубля, действующему на дату расчета, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" - на сумму рублевого эквивалента выручки на дату отгрузки товаров, указанную в расчетных документах;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму налога на добавленную стоимость в рублевом эквиваленте на дату отгрузки товаров;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" (50 "Касса"),
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму фактического платежа в рублях;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена положительная суммовая разница.
Отсутствие реального аналитического учета товаров, облагаемых при реализации различными ставками НДС, приводит к неправомерному занижению налога на добавленную стоимость. Следует принимать во внимание, что в указанной ситуации предприятие произвело начисление и уплату налога на добавленную стоимость по ставкам, применение которых является правомерным, только при ведении соответствующего раздельного аналитического учета товаров.
Если при покупке товаров по каждой партии товаров отсутствует информация о возможных каналах реализации, то возникает вероятность налоговых рисков, так как Инструкцией о порядке исчисления НДС предусмотрен различный порядок исчисления налога на добавленную стоимость для розничной и оптовой торговли.
К оптовой торговле относится деятельность по продаже товаров розничным продавцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам.
В зависимости от удельного веса оптовой и розничной реализации в составе выручки выбирается схема по восстановлению входного налога на добавленную стоимость.
В случае если на предприятии оптовой торговли имеет место реализация товаров в розницу, то рекомендуется следующая схема проводок.
┌──────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────┬────────────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│Оприходованы товары, полученные от поставщика без НДС │ 41 │ 60 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│Возмещен НДС по поступившим и оплаченным товарам │ 19 │ 60 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│Возмещен НДС по товарам, оприходованным для оптовой реализации│ 68 │ 19 │
└──────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────┴────────────────┘
В случае если на предприятии розничной торговли имеет место реализация отдельных партий товаров оптом, оформляются следующие проводки.
┌──────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────┬────────────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│Оприходованы товары, полученные от поставщика без НДС │ 41 │ 60 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│Скорректирован НДС по товарам, реализованным оптом │ 19 │ 41 │
└──────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────┴────────────────┘
Факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения у него задолженности по оплате товаров.
Товары приходуются на баланс в момент приобретения права собственности на них и списываются с баланса в момент утраты этого права.
Что же касается налогового законодательства, то организации в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения могут выбирать вариант признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов, связанных с реализацией (продажами).
При выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "отгрузка" дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться "моментом (датой) реализации" только в том случае, если по условию договора передача товара будет моментом перехода права собственности на него к покупателю.
Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, то независимо от того, какой "момент реализации" установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.
Устанавливая в приказе об учетной политике "момент реализации", организация фактически выбирает в качестве момента признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации либо момент перехода права собственности на товары (момент реализации - "отгрузка"), либо момент получения денег за товары, перешедшие в собственность покупателя (момент реализации - "оплата").
Предписания бухгалтерского и налогового законодательства создают известную практикам ситуацию, когда продажа товаров признается в бухгалтерском учете на продажную цену перешедших в собственность покупателя товаров, включающую НДС (Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 "Продажи"), но не признается для целей налогообложения (в учетной политике выбран момент реализации "по оплате").
Это делает необходимыми дополнительные учетные и внеучетные корректировки в целях правильного заполнения налоговой отчетности.
Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с изменениями от 7 мая 2003 г.), впервые предусматривает схему отражения на счетах фактов продаж в случае, когда согласно учетной политике организации-продавца в соответствии с ПБУ 9/99 выручка от реализации признается в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя.
Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Инструкцией устанавливается, что товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Схема записей, отражающих реализацию (продажу) продукции (товаров), при условии признания выручки для целей бухгалтерского учета "по оплате" будет иметь следующий вид.
1. Отражается факт отгрузки товаров покупателям (переход права собственности на товары):
Дебет 45 "Товары отгруженные",
Кредит 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и других счетов на себестоимость (стоимость приобретения без НДС) перешедшего в собственность покупателя имущества.
2. Отражаются расходы организации-продавца, непосредственно связанные с продажей товаров:
Дебет 45 "Товары отгруженные",
Кредит счетов учета расчетов, денежных средств и прочих на суммы расходов без НДС;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям",
Кредит счетов денежных средств, расчетов и прочих на суммы НДС, относящегося к данным расходам.
3. Отражается поступление денег от покупателей:
Дебет 51 "Расчетные счета",
Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" фактически полученные суммы денежных средств.
4. Списываются со счета 45 "Товары отгруженные" стоимость реализованных товаров и суммы расходов, связанных с их реализацией:
Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",
Кредит 45 "Товары отгруженные".
5. Начисляется задолженность бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации товаров:
Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму НДС.
Такой порядок учета реализации автоматически увеличивает сальдо счета 45 "Товары отгруженные". Однако увеличение остатков по счету 45 в соответствии с действующим налоговым законодательством не будет увеличивать базу обложения налогом на имущество.
Применение же счета 45 "Товары отгруженные" для отражения стоимости имущества, уже перешедшего в собственность покупателя, выручка от продажи которого до получения денег не признается в бухгалтерском учете, не делает его базой обложения налогом на имущество организации-продавца.
Отсюда следует, что к счету 45 "Товары отгруженные" рационально открыть два субсчета: 1 "Товары отгруженные, но остающиеся в собственности организации", 2 "Товары отгруженные, перешедшие в собственность покупателя, выручка от продажи которых не признана в бухгалтерском учете". При этом базой обложения налогом на имущество будут суммы, отраженные на первом субсчете к счету 45.
Учитывая предписания Инструкции по применению нового Плана счетов и ч. 2 НК РФ, рассмотрим порядок учета операций по договору поставки у продавца и покупателя в зависимости от того, как сочетаются условия договора о моменте перехода права собственности на товары и порядок их оплаты с моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения. Возможные ситуации представлены в таблице.
Ситуация 1. Товары реализуются на условиях предварительной оплаты, но по договору право собственности на товары переходит к покупателю в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупателем авансовых платежей не изменяет прав сторон договора на товары и приводит: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.