Понятие нематериальных активов. Сущность, содержание НМА. Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.
Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. 34н. Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др. из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование из прав на ноу-хау и др. Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников учредителей в уставный складочный капитал, а также деловая репутация организации. Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов юридические и экономические.
Юридические критерии 1. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров авторских, лицензионных и т. п а не сами патенты, лицензии или программные продукты. 2. Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенный правовой режим той или иной категории.
Экономические критерии 3. Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии свыше одного года. 4. Способность приносить предприятию доход. С появлением определения нематериальных активов их бессистемное перечисление было исключено из текста Положения о составе затрат изменение внесено Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. 661 . Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ НПОКР , создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор и др Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.
Однако в хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры.
Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
Но существуют специальные нормативные акты Минфина РФ, предписывающие учитывать квартиры в составе нематериальных активов письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. 118 Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве и письмо от 3 апреля 1996 г. 37, посвященное внесению изменений в письмо 118. Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляются на балансе организации также на основании и договора купли-продажи.
К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году. Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов.
Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности. Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду.
В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия например, по налогу на прибыль - нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход.
Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием. Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и поэтому должен быть ликвидирован и списан с баланса. Отдельным вопросом, на мой взгляд, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.
С изменением редакции пункта о нематериальных активах в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации из него исключены лицензии на определенные виды деятельности с января 1995 года. Они были исключены из Положения о составе затрат вместе с перечнем и других нематериальных активов.
В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчету за 1995 год утверждена приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. 115 было установлено, что по статье Организационные расходы показываются в том числе расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности. Такого рода запись отсутствует в тексте Инструкции по годовому отчету за 1996 год утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. 97 . В этой связи существует мнение ряда специалистов более часто оно встречается среди работников налоговых органов о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, и, следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет 81 Использование прибыли, а не на счет 04 Нематериальные активы. Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению Совета Министров РФ от 27 мая 1993 г. 492, Лицензия предоставляет право на осуществление определенного вида деятельности с соблюдением лицензионных условий и законодательства Российской Федерации, т. е. лицензии на все виды деятельности формально можно отнести к категории прав, возникающих у предприятия наряду с другими правами.
Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. 119 и Госналогслужбы РФ НП-4-04 172 Н О лицензировании отдельных видов деятельности расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями в бухгалтерском учете по дебету счета 04 Нематериальные активы в корреспонденции с кредитом счета 51 Расчетный счет. Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, по моему мнению, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации.
Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации.
Аналитическая позиция с таким названием появилась в табл. 3 формы 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчета за 1996 год. Деловая репутация фирмы, цена фирмы, гудвилл - это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива. При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия.
Разница может быть как положительной предприятие куплено дороже, так и отрицательной куплено дешевле, чем балансовая стоимость его имущества.
Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время деловая репутация организации. Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности.
Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета.
Бухгалтерское признание деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса.
Методологические основы порядка отражения в учете возникающей разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. 1 17 Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий. Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием.
Нормативное бухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 Расчеты с учредителями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. 173 . Таким образом, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов.
Их фактический перечень несколько шире. 1.2.