Проводки операций по расчётам с учредителями

Проводки операций по расчётам с учредителями. Аудит Учебник под ред. проф. В.И. Подольского М. Финансы и статистика, 1997 с. 207-215 Рассмотрим наиболее характерные проводки, возникающие при проведении некоторых операций по расчетам с учредителями см. табл. 2.4 -2.9 . Эта информация может использоваться аудитором при проверке.

Таблица 2.4. Учет формирования уставного капитала вновь создаваемого акционерного общества АО п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Отражено поступление денежных средств в счёт оплаты выпущенных акций 50, 51, 52 75 2 Поступление материальных оборотных средств и нематериальных активов в счёт оплаты акций 04, 10 75 3 Поступление ценных бумаг в счёт оплаты акций 06, 58 75 4 Поступление основных средств в счёт оплаты акций 01 75 5 Поступление различного оборудования для установки 07 75 6 Отражена сумма уставного капитала подписки на акции после регистрации учредительных документов 75 85 7 Бланки выпущенных акций по номинальной стоимости 006 - 8 Расходы по выпуску акций 31 Счета расходов Таблица 2.5. Учет формирования уставного капитала при преобразовании государственного предприятия в акционерное. п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Поступление средств от реализации акций до регистрации АО 50, 51, 52, 70 80 2 Отражена задолженность по подписке на акции после регистрации АО 75 85 3 Погашение задолженности по оплате обязательств по подписке на акции 70, 73 75 1 2 3 4 4 Оприходование средств от реализации акций, направленных на погашение кредиторской задолженности и других обязательств государственного предприятия по передаточному балансу 88 85 5 Оставшиеся средства от реализации акций подлежат перечислению в доход бюджета или в фонд государственного имущества 88 67, 68 6 Погашена задолженность перед бюджетом и фондом имущества по средствам от реализации акций 67, 68 50, 51, 52 7 Стоимость акций, переданных безвозмездно членам трудового коллектива за счёт свободных остатков фондов предприятия 75 85 8 Стоимость акций, переданных безвозмездно членам трудового коллектива в счёт будущих результатов хозяйственной деятельности 04 85 9 В порядке оплаты подписки на акции юридическое лицо внесло собственные акции 06 75 10 Одновременно запись по субсчетам подписного и оплаченного капитала 85 85 Таблица 2.6. Учет уставного капитала на предприятии, проданном на аукционе или по конкурсу. п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Закрывается уменьшается сумма убытка прошлого года за счёт нераспределённой прибыли отчётного года, резервного капитала, средств фондов специального назначения 81, 86, 88 88 2 Перечисление средств фондов специального назначения, нераспределённой прибыли и резервного капитала кроме направленных на покрытие убытков на увеличение уставного капитала 81, 86, 88 86 3 Направление средств, целевого финансирования кроме полученных от других предприятий на финансирование целевых программ в уставный капитал 96 85 4 Уменьшается уставный капитал на остаточную стоимость объектов социальной сферы и других, для которых предусмотрен особый режим приватизации 85 88 5 Платежи за купленное приватизированное предприятие будут производиться в рассрочку по частям в течение определённого периода, поэтому отражается сумма кредиторской задолженности 06 67 6 Сумма залога, внесённая на расчётный счёт продавца приватизированного предприятия 67 50, 51, 52 7 После успешного завершения аукциона конкурса и подписания акта купли-продажи сумма залога списывается 06 67 1 2 3 4 8 Из-за нарушения правил аукциона конкурса конфискован внесённый залог 81, 88 67 Таблица 2.7. Учет изменений уставного капитала действующего акционерного общества. п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Отражается приобретение у акционеров акций своего АО фактические затраты 56 50, 51, 52 2 Аннулируются выкупленные акции.

Уменьшение уставного капитала на их номинальную стоимость 85 56 3 Разница в стоимости проданных и выкупленных аннулированных акций относится на счёт добавочного капитала - на уменьшение - на увеличение 87 56 56 87 4 Изменение уставного капитала в результате - увеличения стоимости акций акционеров - уменьшения стоимости акций акционеров 75 85 85 75 5 Уменьшение номинальной стоимости акций для покрытия убытков АО 85 88 6 Увеличение уставного капитала за счёт накопления прибыли прошлых лет или ранее созданных фондов накопления на эту сумму выпускаются акции, распределяемые акционерами бесплатно, или увеличивается номинальная стоимость их акций 88 85 7 Часть нераспределённой прибыли направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала 88 85 8 Записи по субсчетам уставного капитала объявленного, подписного, оплаченного, изъятого 85 85 9 Часть прибыли направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала 81 85 10 Часть резервного капитала направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала 86 85 11 Направлены средства добавочного капитала на увеличение уставного капитала 87 75, 85 12 Уменьшение уставного капитала после перерегистрации учредительных документов 85 75 Таблица 2.8. Учёт выплаты дивидендов акционерам. п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Начисление дивидендов по акциям за счёт чистой прибыли 81 70, 75 2 Начисление дивидендов за счёт резервного фонда 86 70, 75 3 Начисление задолженности по налогам с доходов в части источников дивидендов 70, 75 68 4 Выплата дивидендов акционерным обществом 70, 75 50, 51, 52 5 Перечисление средств банку для оплаты дивидендов 55 51, 52 6 На основании извещения банка отражены оплаченные суммы дивидендов 70, 75 55 7 Переведены комиссионные банку за услуги по выплате дивидендов 81 51, 52 8 Выплата дивидендов по акциям 70, 75 56 Таблица 2.9. Расчеты с учредителями. п п Содержание операций Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Учредители предоставили в оплату подписки на акции нематериальные активы в счёт их взносов в уставный капитал предприятия, включая права за пользование земельными участками, природными ресурсами 04 75 2 Отражены предоставленные учредителями суммы долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений стоимость полученных ценных бумаг в счёт их вкладов в уставный капитал предприятия в оплату подписки на акции 06, 58 75 3 Учредители предоставили в собственность предприятия здания, оборудование, незаконченные объекты капитальных вложений, запасы материалов, животных, МБП в счёт вкладов в уставный капитал предприятия и оплаты подписки на акции 01, 07, 08, 10, 11, 12 75 4 Учредители предоставили в собственность предприятия товары в счёт их вкладов в уставный капитал предприятия и оплаты подписки на акции 41 75 5 Отражено фактическое поступление в виде денежных средств, сумм вкладов учредителей, ранее подписавшихся на акции после регистрации устава 50, 51, 52 75 6 Поступление суммы в оплату обязательств по подписке на акции 70, 73 75 7 Начисление дивидендов акционерам учредителям 81 70, 75 8 Отражён возврат вкладов учредителей предприятия уменьшение номинальной стоимости акции 85 75 9 Начисление доходов от участия в предприятии за счёт резервного капитала при отсутствии или недостаточности прибыли, но при наличии обязательств 86 70, 75 1 2 3 4 10 Начисление доходов от участия в предприятии за счёт прибыли отчётного года или нераспределённой прибыли прошлых лет 81, 88 75 11 Отражено распределение сумм прибыли, числящихся в фондах потребления, между учредителями предприятия 88 75 12 Выплата начисленных сумм доходов дивидендов учредителям от участия в предприятии 70, 75 50, 51, 52, 55 13 Выплата дивидендов акциями 70, 75 56 14 Отражены суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие уплате у источника, то есть на этом предприятии 70, 75 68 15 Начисление дивидендов работникам 75 70 16 Отражена вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций в случаях, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость 75 85 17 По решению правления аннулируется подписка на акции запись - сторно 75 85 18 Погашение непокрытого убытка прошлых лет за счёт целевых взносов учредителей предприятия 75 88 19 Образование фондов накопления и потребления за счёт целевых взносов учредителей по подписке на акции 75 88 20 Принята на учёт сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции при создании совместного предприятия или акционерного общества в сумме вкладов участников учреждается уставный капитал отражена сумма непогашенной подписки на акции после регистрации устава АО увеличение номинальной стоимости акций 75 85 21 Стоимость акций, проданных безвозмездно членам трудового коллектива за счёт свободных остатков фондов накопления 75 88 85 75 2. 3. Учёт уставного капитала и расчётов с учредителями на примере акционерного общества Рассмотрим учёт уставного капитала применительно к акционерному обществу.

Акционерным обществом является юридическое лицо, учреждаемое под особым наименованием, имеющее основной уставный капитал, разделённый на определённое количество равных частей акций, и отвечающее по обязательствам только своим имуществом.

Это добровольное объединение, основанное на принципе равенства его участников, осуществляющих совместную деятельность.

Обязательное условие - внесение своего вклада в эту деятельность, то есть акционерное общество АО - это объединение капиталов.

Деятельность акционерного общества регламентируется уставом.

Акционеры не несут полной имущественной ответственности по обязательствам АО, их ответственность ограничивается лишь вкладом в уставный капитал.

Различают акционерные общества открытого и закрытого типа. Для АО открытого типа характерно распространение акций по открытой подписке акции могут свободно переходить от одного лица к другому, то есть иметь вторичное обращение на рынке ценных бумаг.

Общество закрытого типа акций на рынок не выпускает не продаёт. Кроме того, владелец пая не может передать свой пай в другие руки без согласия остальных акционеров.

Учёт движения денежных средств уставного капитала осуществляется на счёте 85 Уставный капитал. Счёт пассивный, фондовый, кредитовое сальдо счёта показывает сумму зарегистрированного уставного капитала оборот по дебету - уменьшение уставного капитала при выходе из состава акционерного общества учредителей, оборот по кредиту - увеличение уставного капитала по различным причинам в соответствии с законодательством.

Учёт операций, отражаемых на счёте 85 Уставный капитал, ведётся в журнале-ордере 12. Рассмотрим порядок расчётов с учредителями акционерных обществ акционерами. После регистрации акционерного общества на сумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженность акционеров перед обществом.

Для учёта расчётов с учредителями используется счёт 75 Расчёты с учредителями. Это активно-пассивный счёт, который служит, с одной стороны, для учёта расчётов с учредителями по вкладам в уставный капитал - субсчёт Расчёты по вкладам в уставной капитал, с другой стороны - для учёта расчётов с учредителями по начисленным им доходам - субсчёт Расчёты по доходам. Отражение операций по учёту движения средств уставного капитала Сч. 85 Уставный капитал Кредит счетов Д К Дебет счетов 75 - Уменьшение уставного капитала при выходе акционеров или участников из общества С - сумма зарегистрированного уставного капитала 87 - Уменьшение уставного капитала для покрытия убытков акционерного общества Образование уставного капитала в момент регистрации Увеличение уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли То же за счёт чистой прибыли 75 87 81 Акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учёт расчётов по вкладам с акционерами ведётся с каждым из них в карточках или ведомостях, в которых отражается сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата её погашения, суммы внесённых активов в погашение задолженности.

На сумму приобретённых акций учредители могут внести основные средства, нематериальные активы, денежные средства в рублях или иностранной валюте. Основанием для ведения аналитического учёта служат учредительные документы, акты приёмки-передачи основных средств и нематериальных активов, платёжные поручения, приходные кассовые ордера и др. Итак, на сумму зарегистрированного уставного капитала делается запись по дебету субсчёта 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал - активный, сальдо дебетовое отражает сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал на начало месяца оборот по дебету - возникновение новой задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал в отчётном месяце оборот по кредиту - сумму погашенной дебиторской задолженности, внесённой в виде денежных средств и материальных ценностей, имущества.

Хозяйственная деятельность АО осуществляется согласно действующему законодательству.

Так, полученная обществом балансовая прибыль облагается налогом в соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий.

При исчислении налогооблагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд АО ежемесячно в определённом проценте, установленном самостоятельно до достижения размера этого фонда, оговоренного в учредительных документах, но не более 25 уставного капитала.

При этом рассчитанная сумма отчислений в резервный фонд ежемесячно, ежеквартально не должна превышать 50 налогооблагаемой прибыли.

Затем рассчитывается сумма прибыли к налогообложению.

Отражение операций по расчётам с учредителями Сч. 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал Кредит счетов Д К Дебет счетов С - сумма задолженности учредителей на начало отчётного месяца Погашение задолженности учредителей при внесении основных средств - 01 85 - Образование задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал нематериальных активов - 04 денежных средств - 50, 51, 52 прочих активов - 10, 12, 41 Оставшаяся сумма прибыли валовая прибыль минус сумма, направленная на образование резервного фонда, минус сумма налога на прибыль распределяется согласно решению собрания акционеров.

При этом она, как правило, подразделяется на две части одна направляется на выплату дивидендов, другая - на образование фондов специального назначения.

Дивиденд может выплачиваться ежеквартально или раз в полгода, раз в год. Промежуточный дивиденд объявляется директорами и имеет фиксированный размер. Окончательный дивиденд объявляется общим годовым собранием по результатам работы года с учётом выплаты промежуточных дивидендов.

Фиксированный дивиденд по привилегированным акциям устанавливается при их выпуске.

Дивиденды по этим акциям начисляются и выплачиваются в первую очередь и независимо от размеров полученной прибыли.

Если полученной прибыли не достаточно для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, то для этих целей используются специально создаваемый резервный фонд или другие источники. Дивиденды не выплачиваются по акциям, которые не были выпущены в обращение.

Дивиденд может выплачиваться в виде акций, облигаций, товаров, если это предусмотрено уставом АО. Общество объявляет размер дивиденда без учёта налога.

Дивиденд выплачивается только в уплату за приобретённые акции.

Налог с доходов, получаемых в виде дивидендов, удерживается у источника выплаты, то есть в акционерном обществе.

Для учёта расчётов с акционерами по доходам используется субсчёт 75-2 Расчёты по доходам. Субсчёт пассивный, сальдо кредитовое означает сумму задолженности АО перед акционерами.

Кредит субсчёта 75-2 корреспондирует с дебетом счёта 81 Использование прибыли. Дебет счёта 75-2 корреспондирует с кредитом счетов 68, 75-1, 51, 50. При начислении дивидендов акционерами, работающими в АО, используется счёт 70 Расчёты с персоналом по оплате труда. Дивиденды начисляются на основании протокола и решения собрания акционеров, по справке бухгалтерии, в которой отражаются и суммы удержанных налогов.

Перечисление и выплата доходов осуществляется на основании расходных кассовых ордеров и платёжных поручений.

Аналитический учёт расчётов с акционерами по доходам ведётся по каждому акционеру в ведомости 7. Синтетический учёт расходов по доходам акционеров ведётся в журнале-ордере 8. Отражение операций по расчётам с акционерами Сч. 75-2 Расчёты по доходам Кредит счетов Д К Дебет счетов 68 - Суммы удержанного подоходного налога с акционеров физических и юридических лиц С - сумма задолженности акционерами по доходам 75-1 - 50, 51 - Суммы дивидендов, направленные акционерами на погашение их задолженности по вкладам в уставный капитал Суммы доходов, перечисленные акционерам Суммы начисленных дивидендов за отчётный период - 81 Суммы начисленных дивидендов по привилегированным акциям в случае, когда размер полученной прибыли меньше сумм, причитающихся к выплате по дивидендам - 88 Пример 1. Акционерное общество имеет зарегистрированный уставный капитал в сумме 60 000 000 руб. В него входят 40 привилегированных акций по номинальной стоимости 150 000 рублей и 360 обыкновенных простых акций по номиналу также 150 000 руб. При образовании уставного капитала сделана запись Д-т сч. 75 Расчёты с учредителями. К-т сч. 85 Уставный капитал - 60 000 000 руб. За приобретённые акции акционерами внесены следующие взносы а в денежной форме на сумму 50 000 000 руб Д-т сч. 51 Расчётный счёт 50 000 000 руб. К-т сч. 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал 50 000 000 руб. б основными средствами на сумму 1 500 000 руб Д-т сч. 01 Основные средства 1 500 000 руб. К-т сч. 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал 1 500 000 руб. в патенты на сумму 800 000 руб Д-т сч. 04 Нематериальные активы 800 000 руб. К-т сч. 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал 800 000 руб. г материалы на сумму 2 000 000 руб Д-т сч. 10 Материалы 2 000 000 руб. К-т сч. 75-1 Расчёты по вкладам в уставный капитал 2 000 000 руб. Сравнивая дебетовые и кредитовые обороты по счёту 75-1, определяют, на сколько сформирован уставный капитал АО. Так, задолженность акционеров дебет сч. 75-1 равна 60 000 000 руб. суммы, внесённые в погашение задолженности кредит сч. 75-1 , составляют 54 300 000 руб. Таким образом, уставный капитал сформирован на 54 300 000 руб. Задолженность акционеров по вкладам в уставный капитал составляет 5 700 000 руб. 60 000 000 руб 54 300 000 руб Это нераспространённые акции.

Пример 2. По окончании года АО получило балансовую прибыль в размере 15 000 000 руб. В первую очередь из балансовой прибыли оно образует резервный фонд для покрытия возможных убытков в размере 10 балансовой прибыли - 15 000 000 х 1 100 1 500 000 руб. На сумму образованного резервного фонда делается запись Д-т сч. 81 Использование прибыли 1 500 000 руб. К-т сч. 86 Резервный фонд 1 500 000 руб. Налогооблагаемая прибыль для АО будет равна разности между балансовой прибылью и отчислениями в резервный фонд 15 000 000 1 500 000 13 500 000 руб. Размер процентной ставки для АО - 32 , сумма налога с прибыли будет равна 4 320 000 руб. 13 500 000 х 32 100 . Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении АО, равна 9 180 000 руб. 13 500 000 4 320 000 . Собрание акционеров приняло решение направить на выплату дивидендов 50 чистой прибыли, т. е. 4 590 000 руб. 9 180 000 2 . Сначала производят начисление дивидендов по привилегированным акциям по ним установлен фиксированный дивиденд в размере 20 000 руб. годовых на каждую акцию.

Следовательно, для выплаты дивидендов по привилегированным акциям потребуется 800 000 руб. 20 000 х 40 акций на выплату дивидендов по обыкновенным акциям остаётся 3 790 000 руб. 4 590 000 800 000 . Сумма дивиденда на одну акцию равна 11 770 руб . 3 790 000 322 количество невыкупленных акций - 38 шт. 5 700 000 руб. 150 000 руб Дивиденды выплачиваются только по выкупленным акциям, поэтому было взято не общее количество акций 360, а только число выкупленных акций - 322 акции.

На основании реестра акционеров АО производится начисление дивидендов каждому держателю акций в зависимости от количества акций, которым он владеет.

Держателю одной обыкновенной акции будет начислено 11 700 руб. На сумму начисленных дивидендов делается запись Д-т сч. 81 Использование прибыли 3 790 000 руб. К-т сч. 75-2 Расчёты по доходам 3 790 000 руб. АО удерживает подоходный налог с суммы начисленного дохода по акциям с юридических лиц на основании Закона о налоге с прибыли предприятий и организаций в Российской Федерации в размере 15 с дохода, с физических лиц - согласно Закону Российской Федерации о налогах с физических лиц по соответствующей шкале ставок.

О всех произведённых удержаниях АО сообщает в государственную налоговую инспекцию по месту своей регистрации нахождения .1 Козлова Е. П Парашутин Н. В. и др. Бухгалтерский учёт М. Финансы и статистика, 1994 с. 344. 3. Аудит уставного капитала 3.1. Аудит учредительных документов Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. n Для проверки используются следующие основные документы Устав экономического субъекта.

Учредительный договор.

Патент для субъектов малого предпринимательства.

Протоколы собраний учредителей.

Свидетельство о государственной регистрации.

Свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала.

Документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т. д. Документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.

Свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах.

Договор на банковское обслуживание.

Зарегистрированные изменения к учредительным документам.

Проспект эмиссии.

Реестр акционеров для акционерных обществ.

Выписки из протоколов годового собрания акционеров.

Выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей. Выписки решений совета директоров.

Приказы и распоряжения исполнительной дирекции.

Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности.

Переписка с учредителями и акционерами.

Журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т.п. действий другим лицам помимо руководителя экономического субъекта.

Внутренние положения.

Документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т.д Методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах.

Отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации.

Годовая отчетность.

Отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта. n При проверке необходимо установить Структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений.

Своевременно ли внесены изменения в учредительные документы если они были. Виды деятельности экономического субъекта.

Учредителей экономического субъекта.

Размер уставного капитала и доли каждого учредителя. Адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах.

Своевременно ли учредители внесли свои доли в уставный капитал.

В каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал. Правильность оформления документов по взносам в уставный капитал. Организационно-правовую форму экономического субъекта акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д Является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства.

Предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности. Счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков. Предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов. Имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс. Наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством.

Порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей. Правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы. Правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала. Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 Расчеты с учредителями и 85 Уставный капитал. Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.

Аудит Учебник под ред. проф. В.И. Подольского М. Финансы и статистика, 1997 с. 197-199 3.2.