Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль. НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему или таможенному органу в случае импорта, как уже упоминалось выше, в первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после постановки основного средства на учет ст.172.1 НК РФ . Однако при приобретении основных средств как и любого другого имущества работ услуг следует учитывать требования статьи 172.2 НК, ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного имущества организации-покупателя.
В этом случае, независимо от суммы НДС, указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.
Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учетуНевключение НДС в первоначальную стоимость, кроме как если обратное предусмотрено законодательством, особо указано в абз.1 п.8 ПБУ 6 01. Отнесение НДС в описываемом контексте к невозмещаемым налогам и включение его в первоначальную стоимость в соответствии с абз.8 п.8 ПБУ 6 01 породило бы противоречие двух абзацев одного и того же пункта ПБУ 6 01 а в соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении прибыли Ст.170.1 НК РФ содержит однозначное указание на то, что НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных ст.170.2 НК РФ, в которой обсуждаемая сумма не возмещаемого НДС не упоминается Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК РФ например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм входного НДС , любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства основному средству в том числе за счет оформления встречных договоров поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п с высокой вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.
В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено для производства и или реализации товаров работ услуг, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2 НК РФ взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и т.п Для основных средств, используемых для производства и или реализации товаров работ услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст.149.1-3 НК РФ медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров, банковские операции, страховые услуги и т.п на первый взгляд должен применяться иной порядок учета входного НДС в соответствии со статьей 170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и или созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной через начисление амортизации Применение в данном контексте ст.264.1.1 НК РФ, в соответствии с которой суммы налогов, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, представляется неоправданным, поскольку входной НДС не начисляется налогоплательщиком, а предъявляется ему поставщиком, и, кроме того, расходы на приобретение основных средств нельзя считать расходами, связанными с производством и реализацией Таким образом, требование п.42 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. БГ-3-03 447 о включении входного НДС по указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным.
Если же основное средство приобретается для использования при производстве реализации товаров работ услуг как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после его постановки на учет ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих стандартных условий оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д а частично - относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.
Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за месяц являющийся для НДС налоговым периодом, когда основное средство было поставлено на учет. Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы или само основное средство создается путем проведения строительно-монтажных работ, то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств ст.171.6 НК РФ . В то же время, в соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления хозспособом, являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким СМР т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ услуг и т.п После ввода основного средства в эксплуатацию исчисленный по СМР НДС подлежит вычету ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ . Однако, по мнению МНС РФ п.46 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. БГ-3-03 447 в ред. от 22.05.2001г Правительства РФ п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. 914 в ред. от 15.03.2001г. и, что самое печальное, Верховного Суда РФ Решение Верховного Суда РФ от 24.07.2001г. ГКПИ 2001-916 и Определение его кассационной коллегии от 06.09.2001г. КАС 01-325, под подлежащей вычету исчисленной по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно начисленная по СМР сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС фактически равная сумме НДС, предъявленной организации по материалам работам услугам, использованным в ходе осуществления СМР хозспособом, вычету не подлежит.
Эта сумма не может быть включена в первоначальную бухгалтерскую стоимость основного средства абз.1 п.8 ПБУ 6 01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют. Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых статей.
В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих в состав амортизируемого имущества, может отличаться от бухгалтерской оценки.
В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов.
Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с выполнением работ, что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и или реализации на основании ст.253.1.1 Следует пояснить, что структура ст.253 НК РФ такова, что в части первой этой статьи произведена классификация расходов на производство и реализацию в разрезе статей, имеющих свои особенности при налогообложении прибыли, а в части второй - классификация по характеру возникновения расходов.
То есть отнесение не возмещаемого НДС по СМР к расходам, связанным с выполнением работ по ст.253.1.1 и, одновременно, к прочим расходам по ст.253.2.4 и 264.1.1 противоречия не порождает. и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ Данный налог был именно начислен налогоплательщиком, а не предъявлен ему поставщиком, т.е. упомянутая выше статья 170.1 НК РФ в данном случае неприменима Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого имущества т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление амортизации. Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных Формулировка суммы налогов, за исключением перечисленных в ст.270 и суммы налогов, за исключением случаев, описанных в ст.270 явно не эквивалентны. в ст.270 т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не упомянут, то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной.
Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию.
Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от поставщиков подрядчиков смонтированными под ключ в том числе передавая им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и управленческого персонала, чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом. Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета инвентаризации объектов недвижимости, командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и или реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего состояния, статьей 257 Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества не предусмотрено в отличие от требования об исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК , то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их осуществления по аналогии с включением подобных затрат, связанных с приобретением материалов, в налоговую стоимость этих материалов на основании ст.254.2 . Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г. Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется бухгалтерская стоимость основных средств их остаточная стоимость по балансу . 2.3.