Учет финансовых результатов в РФ. Порядок формирования и отражения финансового результата зависит от принятых в стране национальных стандартов учета и финансовой отчетности.
Долгое время в России действовали свои принципы учета, которые отражали особенности ведения учета в плановом, строго регламентируемом хозяйстве.
В настоящее время, в связи с переходом России на принятую в международной практике систему учета и отчетности, бухгалтерский учет в целом, и непосредственно учет формирования финансовых результатов претерпевает серьезные изменения, которые предусматривают приближение учета к принципам, действующим в международной практике.
На рисунке 2 показана схема формирования финансового результата в соответствии с современными принципами и нормами учета и отчетности в России. 80 Прибыли и убытки Дебет Кредит 46, 47, 48 46, 47, 48 Себестоимость Выручка Себестоимость Выручка Налоги Налоги Убыток Прибыль 51, 52, 76 51, 52, 76 Внереализационные Внереализационные расходы доходы Конечное сальдо - убыток Конечное сальдо - прибыль Рис. 2 Схема операций по формированию прибыли.
Конечный финансовый результат работы предприятия отражается на счете 80 Прибыли и убытки и имеет три составляющие. -от реализации продукции работ, услуг, которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции работ, услуг без НДС и акцизов и затратами, включаемыми в себестоимость этой продукции - от реализации основных фондов и другого имущества предприятия, которая представляет собой разницу между выручкой от реализации имущества без НДС и других аналогичных обязательных платежей и первоначальной восстановительной стоимостью этого имущества, уменьшенную на расходы, связанные с его выбытием внереализационные доходы, уменьшенные на величину внереализационных расходов.
Учет реализации продукции работ, услуг ведется на счете 46 Реализация продукции работ, услуг. По кредиту этого счета отражается выручка от реализации, а по дебету - себестоимость реализованной продукции, налоги НДС , акциз, налог на ГСМ. Согласно Указу Президента РФ 685 от 8 мая 1996г Об основных направлениях налоговой реформы в Российской федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины все предприятия, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 января 1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции работ, услуг производится соответственно с ранее наступившей даты получения предоплаты аванса, отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг 5, п. 7 . Для целей налогообложения выручка может определяться либо по мере поступления денежных средств, либо по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов.
При определении выручки от реализации по моменту отгрузки в бухгалтерском учете производят следующие записи Д 62 Расчеты с покупателями и заказчиками К 46 Реализация продукции работ, услуг Д 46 Реализация продукции работ, услуг К 40 Готовая продукция Д 46 Реализация продукции работ, услуг К 68 Расчеты с бюджетом Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета 51 Расчетный счет и других счетов с кредита счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками. Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска случайной гибели от предприятия к покупателю например, при экспорте продукции, то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 Товары отгруженные. При отгрузке указанной продукции ее списывают с кредита счета 40 Готовая продукция в дебет счета 45 Товары отгруженные. После получения извещения о передаче права владения и распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик списывает ее с кредита счета 45 Товары отгруженные в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг. В современных условиях неплатежей все чаще большую долю выручки составляет выручка от неденежных форм расчетов.
К таким расчетам можно отнести бартерные операции и взаимозачеты.
Выручку от бартера и взаимозачетов также как и обычную денежную выручку отражают по кредиту счета 46 Реализация продукции работ, услуг Решающую роль в формировании финансового результата играет себестоимость продукции, которая отражается по дебету счета 46 Реализация продукции работ, услуг. В связи с тем, что затраты на производство и реализацию оказывают непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован.
В настоящее время действует Положение о составе затрат по производству и реализации продукции работ, услуг, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95г 661 и от 20.11.95г 1133 . При отнесении затрат на себестоимость следует исходить из того, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.
Необходимо также помнить, что в соответствии с изменениями внесенными в порядок исчисления налогооблагаемой прибыли Постановлением Правительства РФ от 01.07.95г 661 в себестоимость включают все затраты на производство и реализацию продукции, независимо от того, в пределах ли норм, установленных законодательством, или сверх этих норм они произведены.
Для целей же налогообложения прибыли затраты принимаются в пределах лимитов, норм и нормативов.
Финансовый результат от продажи основных средств и иного имущества аккумулируемая на счетах 47 Реализация и прочее выбытие основных средств и 48 Реализация прочих активов. По дебету счета 47 отражают первоначальную восстановительную стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные в связи с этим расходы снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования, транспортные расходы и др В кредит счета относят сумму износа, начисленную по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручку от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.
Доход кредитовое сальдо или убыток дебетовое сальдо от реализации основных средств в текущем периоде списывается со счета 47 Реализация и прочее выбытие основных средств на счет 80 Прибыли и убытки. С 1 января 1996 года при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница превышение между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисляемый в порядке, установленном Правительством РФ индекс-дефлятор. Величина индекса-дефлятора определяется ежеквартально Госкомстатом России.
На счете 48 Реализация прочих активов выявляются финансовые результаты от реализации на сторону нематериальных активов, МБП, покупных материалов, валюты, ценных бумаг и других финансовых вложений.
Полученная выручка от продажи относится на кредит счета 48, а фактическая себестоимость продаваемых ценностей отражается по дебету.
В конце отчетного периода, после всех проведенных операций на счетах 46, 47, 48 выявляется финансовый результат, который списывается на счет 80. Таким финансовым результатом может являться как прибыль, так и убыток.
Кроме доходов и расходов от реализации продукции работ, услуг, основных средств, материалов и другого имущества у предприятия в ходе деятельности возникают внереализационные доходы и расходы, фиксируемые непосредственно на счете 80 Прибыли и убытки . 7, стр 147 К ним относят доходы от участия в других организациях, доходы и расходы от финансовых операций, случайные, не характерные для данной организации Первые появляются в результате получения части прибыли от других организаций и дивидендов по акциям, держателем которых является данная организация. Доходы и расходы от финансовых операций состоят из курсовых валютных разниц, доходов от процентов за средства, переданные взаймы, расходов, связанных с приобретением облигаций, валюты, иных финансовых ценностей.
Случайные, не характерные для организации внереализационные доходы и расходы, разнообразны. К ним относятся поступление штрафов, пени и других видов санкций, возмещение убытков, расходы организации на судебные издержки, дебиторская и кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, убытки от стихийных бедствий, пожаров, аварий, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и другие, аналогичные доходы и расходы.
Такие суммы сразу зачисляются на счет 80 Прибыли и убытки, минуя счета реализации. С 1 января 1999 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету Условные факты хозяйственной деятельности ПБУ8 98 , утвержденное приказом Минфина 57н от 25 ноября 1998г. Данное положение было разработано Минфином России на основании Плана мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.
Условный факт, представляет собой факт хозяйственной деятельности, происшедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть или не возникнуть только в будущем. С принятием ПБУ 8 98 все существенные условные факты хозяйственной деятельности, без учета которых нельзя достоверно оценить результаты деятельности организации и ее финансовое положение, должны отражаться в бухгалтерской отчетности за отчетный период. К условным фактам можно отнести разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет, не разрешенные на отчетную дату, гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные организацией в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили, учтенные дисконтированные векселя, срок погашения которых до даты подписания бухгалтерской отчетности не наступил, гарантийные обязательства организации в отношении реализованной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и т.п. Последствиями условного факта могут быть условное обязательство, условный убыток, условная прибыль и условный актив.
Если в конце года по итогам работы предприятие получило убыток, то согласно Закону РФ 2116-1 от 27 декабря 1991 года О налоге на прибыль предприятий и организаций в редакции последующих изменений и дополнений, он может быть покрыт за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в течение последующих пяти лет, с условием того, что предприятие полностью использовало на его покрытие средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.
Начиная с 21 января 1997 года с момента вступления в силу Федерального закона 13-ФЗ от 10 января 1997г О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации О налоге на прибыль предприятий и организаций при предоставлении данной льготы принимается только убыток от реализации продукции работ, услуг, а не весь убыток годового отчета 7, стр. 25 . При применении данной льготы следует учесть, что отдельные виды налоговых льгот в общей сумме не могут уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.
С 1 января 2000 года вступили в действие подготовленные в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации 06.03.98г. 283, три важнейших положения по бухгалтерскому учету Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4 99, пр. Минфина РФ от 06.07.99. 43н. Доходы организации ПБУ 9 99 пр. Минфина РФ от 06.05.99. 32н ред.30.12.99г Расходы организации ПБУ 10 99. пр. Минфина РФ от 06.05.99. 33н ред.30.12.99г Если положение по бухгалтерской отчетности организации ПБУ 4 99 является развитием ранее действовавшего документа по формированию отчетной бухгалтерской информации, то положения ПБУ9 99 и ПБУ10 99 стали совершенно новыми документами для нормального регулирования бухгалтерского учета в РФ и регламентирующими кардинальные понятия бухгалтерского учета и отчетности -доходы и расходы организации.
Внесенные изменения вытекают из требований международных стандартов финансовой отчетности, в частности принципов подготовки и составления финансовой отчетности и Международными стандартами финансовой отчетности МСФО Изменения в первую очередь относятся к уточнению общих требований бухгалтерской отчетности, введенных ПБУ4 96, и официальному изложению одного требования - нейтральности.
Раскрыты в новом Положении четыре формата форм бухгалтерской отчетности вместо двух в ранее действовавшем Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях капитала, а также расширен перечень дополнительных данных, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Наряду с привычными показателями в годовой бухгалтерской отчетности должны появиться данные о прекращенных операциях, об афилированных лицах, о прибыли, приходящейся на одну акцию, и др. При составлении информации о финансовом положении предприятия в большей степени упор должен делаться на пояснительную записку, а не на отчетные таблицы, имея в виду, что в западной практике обычный бухгалтерский отчет крупного акционерного общества содержит детализированную информациею более чем на 60 страницах.
Одним из аспектов применения приведенных документов является формирование так называемых типовых форм в рамках группы взаимосвязанных организаций.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96г. 112, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация.
Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочериных обществ.
Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е.в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении.
В положениях ПБУ 9 99 Доходы организации и ПБУ 10 99 Расходы организации рассматриваются кардинальные вопросы, связанные с формированием доходов и расходов предприятия.
При осуществлении расчетов между предприятиями неденежными средствами договор мены, бартер, взаимозачеты и т.д. объем выручки от продажи определяется ценой полученных ценностей, устанавливаемой при продаже покупке с использованием денежных средств при безналичных расчетах или наличных денежных средств. При применении Положения ПБУ 10 99 довольно часто возникают вопросы, связанные с применением к бухгалтерскому учету затрат на производство и продажу товаров, продукции. работ и услуг в части всех произведенных текущих расходов независимо от их велечины, установленных лимитов, нормативов и норм, утвержденных правил принятия расходов для целей налогообложения и других ограничений.
Уже ранее был установлен и действовал порядок принятия к бухгалтерскому учету представительских расходов и расходов на рекламу в размере фактически произведенных затрат. С 20000 года порядок принятия к учету в размере фактически произведенных затрат является общим для всех расходов.
Конечная, обобщающая характеристика финансового результата предпринимательской деятельности содержится в форме 2 Отчет о финансовых результатах. Все данные, формирующие финансовый результат, в отличие от счета 80, показываются в развернутом виде. В нем можно исчерпывающе получить сведения о выручке, себестоимости реализованной продукции, коммерческих и управленческих расходах, операционных и внереализационных доходах и расходах, процентах к получению и уплате, а также сумму налога на прибыль, уплаченного за отчетный период.
Отдельно приводятся суммы прибыли или убытка от реализации, от финансово-хозяйственной деятельности и нераспределенная прибиль убыток отчетного периода. Отчет о финансовых результатах предназначен как для внутренних, так и внешних пользователей отчетной информацией. 1.3.