Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета бюджетных организаций

Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета бюджетных организаций. ПЛАН ИЗУЧЕНИЯ ТЕМЫ 1. Характеристика деятельности бюджетных учреждений. Новые объекты учета и их экономическая характеристика в условиях перехода к смешанной экономике. 2. Функции и задачи бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета. 3. План счетов бюджетных учреждений и его структура. 4. Пути усовершенствования бухгалтерского учета бюджетных учреждений. МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ 1. В основу классификации учреждений и организаций как бюджетных возложен, прежде всего, характер финансово-экономических отношений указанной сферы.

Так, бюджетными учреждениями и организациями считаются такие, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета государственного или местных и осуществляют свои расходы соответственно смете - их главному плановому и финансовому документу. Сфера бюджетных учреждений является достаточно разнообразной по функциональным признакам. Условно ее можно поделить на три группы учреждения, выполняющие законодательные функции, функции управления, охраны, контроля - учреждения законодательной и исполнительной власти министерства, ведомства, управление, то есть аппарат органов государственного и хозяйственного управления, общественных и прочих организаций финансовые органы, органы казначейства, налоговая инспекция, таможенная служба, армия, органы милиции, судебные органы, органы прокуратуры и пр. учреждения социально-культурного комплекса - учреждения образования всех уровней, медицинские учреждения, детские воспитательные учреждения, учреждения культуры, библиотеки, научные организации и пр. социальные фонды и службы и прочие бюджетные учреждения.

Предложенный раздел отображает горизонтальные связи, которые сложились в сфере бюджетных учреждений.

С учетом сформированной на сегодняшний день системы бюджетных отношений, а именно иерархической системы вертикальных связей, бюджетные учреждения делят на главных распорядителей средств, распорядителей средств второго уровня, распорядителей средств третьего уровня детально указанная классификация будет рассмотренная в теме 2 . Безусловно, самой существенной составляющей в предложенной схеме являются учреждения социально-культурного комплекса, сфера деятельности которых достаточно разнообразная.

Однако, несмотря на это, возможно определить главные общие особенности их деятельности, которые выделяют эту сферу не только в бюджетной сфере, но и среди прочих составляющих экономики Украины в целом.

К ним следует отнести такие важные моменты основным результатом деятельности таких учреждений является услуга, которая за своей экономической сущностью являет особую потребительскую стоимость, полезную как конкретную деятельность, призванную удовлетворить общественные и личные потребности показатель эффективности труда в этой сфере надлежит рассматривать в экономическом и социальном аспектах, причем второй, как правило, имеет приоритетное значение в сфере нематериального производства зачастую происходит совпадение двух фаз движения и реализации непроизводственной услуги, то есть традиционная схема производство - распределение - обмен - потребление приобретает сокращенный вид, а именно производство - потребление услуги невозможно делать про запас, невозможно транспортировать транспортирование услуги возможное лишь как изменение места пребывания исполнителя, невозможно потреблять в большем, чем нужно, количестве.

Эта особенность продукта сферы нематериального производства обуславливает необходимость предыдущего индивидуального или общественного спроса на определенные виды деятельности отсутствующее понятие брак в традиционном его понимании поскольку услуга является нематериальным результатом, тяжело оценить ее стоимость в научной сфере вообще отрицательный результат не классифицируется как некачественно выполненная работа, разработка, так как в науке отрицательный результат - это тоже результат бюджетные учреждения существуют на принципах государственной формы собственности, что автоматически вносит коррективы в права бюджетных организаций как юридических лиц - ограничения относительно реализации и передачи ценностей отсутствие понятия банкрот относительно финансового состояния любого бюджетного учреждения.

Объекты бухгалтерского учета бюджетных организаций определяются характером отношений относительно финансирования, прав собственности, использование предоставленных средств, здесь традиционно учитывается имущество организаций, их обязательства, источники формирования этого имущества и хозяйственные операции.

Изменения, которые произошли в последнее время в системе указанных отношений, дополнили состав объектов бухгалтерского учета во всех его составляющих, а потому, придавая характеристику новым объектам учета бюджетных организаций, надлежит детальнее остановиться на причинах их возникновения.

Так, ранее деятельность бюджетных учреждений была связана с предоставлением различного рода услуг по профилю, при этом предусматривалось некоторое отступление от основной характерной особенности непроизводственной сферы - отсутствия производства в виде работы производственных мастерских, подсобных сельских хозяйств и пр. Основная деятельность - предоставление профильных услуг - полностью финансировалась за счет средств государственного и местных бюджетов, дополнительная деятельность осуществлялась на принципах самофинансирования и самоокупаемости, а средства, полученные от реализации продукции указанных мастерских и хозяйств, формировали так званые внебюджетные средства.

Перестройка экономической системы Украины, временная потеря связей с республиками бывшего СССР на макро- и микроуровнях заострила общую экономическую ситуацию.

Как результат этого Украина уже в первые годы независимости имела большой дефицит государственного бюджета, что, в свою очередь, свело расходные статьи государства к возможному минимуму при этом, прежде всего, сократились расходы на финансирование как раз сферы нематериального производства.

Указанные факторы ужесточили и без того достаточно трудное финансовое состояние социально-культурной и научной сфер, поскольку финансирование указанных областей и в советские времена происходило по остаточному принципу. При этих условиях бюджетные учреждения вынуждены были искать другие источники финансирования своей деятельности и основой для покрытия бюджетного финансирования стали средства, полученные от предоставления различного рода профильных и непрофильных услуг.

Другая причина расширения состава объектов учета бюджетных организаций носит общий характер относительно составляющих отечественной экономики и связана с изменением ее категориального аппарата. Таким образом, процесс расширения объектов учета бюджетных учреждений носит естественный характер и обусловлен объективными условиями жизни. Важным моментом является и то, что расширение объектов учета бюджетных учреждений носит скорее качественный, чем количественный характер, поскольку касается внутренней структуры каждого объекта.

Так, при предоставлении платных услуг учебными заведениями, медицинскими учреждениями и пр. возникают определенные обязательства отображены определенным образом в системе бухгалтерского учета перед потребителями этих услуг средства, полученные от предоставления платных услуг, служат источником приобретения материальных ценностей организаций в соответствующих случаях состав имущества бюджетных организаций пополняется за счет поступления средств или предметов труда, которые играют роль жалованья за предоставленную услугу к хозяйственным операциям бюджетных учреждений вошли операции предоставления услуг, их реализации, определение затрат на предоставление услуг, расчеты по аренде, расчеты в валюте, определение финансового результата от реализации услуг и т.п. Характеризуя объекты учета с точки зрения их балансового распределения на Актив и Пассив, состав активов бюджетных организаций увеличился за счет введения понятия затраты на предоставление услуг, а внутренняя структура Пассива расширилась за счет изменения состава доходов и прибылей бюджетных организаций.

Заметим, что изменения в хозяйственной деятельности бюджетных учреждений повлияли не только на объекты учета, но и на задачи и функции учета, а провозглашенный переход отечественной учетной системы к общепринятым международным стандартам поставил вопрос о применении общепринятых принципов учета относительно деятельности бюджетных организаций. 2. Бухгалтерский учет как система обеспечения жизнеспособности любой хозяйственной единицы выполняет ряд важных функций, что в целом является общим для всех видов учета. К основным функциям бухгалтерского учета относят информационную, управленческую, контрольную.

Информационная функция бухгалтерского учета, состоящая из накопления, группирования, переработки и предоставления информации, является главной среди вышеупомянутых функций и выполняет относительно их роль первоисточника.

Это объясняется тем, что именно предоставление учетной информации является первым подготовительным этапом процесса управления, регулирования, планирования и контроля. А тот факт, что на долю учетной информации приходится около 70 объема экономической информации, подтверждает первенство указанной функции.

Управленческая функция учета состоит в обеспечении объектов управления различных уровней информацией, необходимой для планирования, регулирование, оценки анализа и других составляющих процесса управления.

Функция контроля связана с постоянным сплошным контролем, осуществляемым на всех стадиях проведения хозяйственных операций предыдущий - к моменту выполнение операции, текущий - на этапе выполнение операции и окончательный - после выполнение операции. Указанные функции детализируются в виде соответствующих задач. Следует отметить, что на этапе конкретизации функций учета происходит еще и дифференциация задач относительно видов учета, а потому правомерно говорить о задачах учета именно бюджетных учреждений.

К таким задачам следует отнести формирование полной и достоверной информации относительно хозяйственной деятельности бюджетных организаций их финансового и имущественного состояния на основе нормативно-правовой базы своевременное обеспечение необходимой информацией внутренних аппарат управления учреждений, руководители структурных подразделений и внешних отраслевые министерства и ведомства, органы государственного казначейства, налоговые органы, потребителе услуг пользователей в достаточном объеме контроль соблюдения финансовой дисциплины, строгого режима экономии, эффективного использования и сохранения денежных средств и материальных ценностей, для своевременного предупреждения и предотвращения отрицательных шагов в деятельности бюджетных учреждений систематический контроль выполнения сметы расходов бюджетных учреждений, что является основным документом, обобщающим деятельность бюджетных учреждений.

Рассмотрение теоретических основ бухгалтерского учета было бы неполным без рассмотрения принципов бухгалтерского учета, что, в сущности, формируют учетную систему. На сегодня существует 12 принципов учета, которые классифицируются как общепринятые или концептуальные.

Принцип двойственности предусматривает наличие в бухгалтерском учете двух аспектов первый - активы предприятия, второй - требования к ним. Принципиальное положение состоит в равенства этих аспектов, то есть А О К, где А - активы, О - обязательства привлеченные средства, кредиторская задолженность , К - собственный капитал предприятия.

Здесь нужно обратить внимание на традиционную для нашего учета формулу балансового уравнения А П, где под пассивом понимают все источники средств как собственные, так и привлеченные. Эта формулировка является разновидностью классического уравнения А 3 К, в котором два элемента правой части объединенные в одной совокупности - в пассиве П, что и отражает задолженность фирмы своим вкладчикам - как кредиторам, так и акционерам.

Метод записи операций, что обеспечивает соблюдение принципа двойственности, получил название двойной записи. Согласно второму принципу - принципу автономности предприятия или единицы учета хозяйственная единица, которая идентифицируется в учете и отчетности, отделяется от ее собственников или других субъектов, то есть счета предприятия отделяются от счетов его собственников, совладельцев, других предприятий, рабочих. Принцип денежного измерения или денежной оценки предусматривает, что деньги являются единым, общим измерителем хозяйственной деятельности и что денежная единица является соответствующей базой для оценки и анализа в бухгалтерском учете.

Принцип непрерывности или принцип деятельности, вытекающий из реальной деятельности хозяйственной единицы в течение определенного периода, если отсутствующее свидетельство об обратном, и нет предпосылок для ее ликвидации в ближайшее время. Этот принцип служит основой для включения в баланс статей по их фактической себестоимости, а не по рыночной цене активов и обязательств, которые будут реализованы в случае ликвидации. Данный принцип является одним из трех фундаментальных принципов начисление, постоянство и непрерывности. Соответственно пятому принципу - принципу себестоимости - объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения, включая расходы, связанные с их доставкой, установлением, отладкой и введением в эксплуатацию, то есть в бухгалтерском учете оперируют категорией себестоимости, а не рыночной стоимостью.

Отметим, что во главе угла указанного принципа лежит предположение относительно стабильности денежной единицы, используемой в учете.

Принцип материальности означает, что в бухгалтерском учете можно не принимать во внимание незначительные обстоятельства и вместе с тем учитывать все существенное. Разделение операций на существенные и несущественные является субъективным. Как правило, к существенным относят операции, в результате которых изменяется финансовое состояние предприятия, но формальных правил по этому поводу не существует. В качестве примера действия указанного принципа можно привести решение руководства фирмы, предприятия об отнесении того или иного объекта к соответствующей категории материальных ценностей результат зависит от того, какое значение придает ему собственник.

Так, на одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом - списан сразу на затраты данного отчетного периода. Принцип периодичности предусматривает, что хозяйственная деятельность предприятия искусственно может быть разделена на периоды.

Таким образом, важным аспектом в бухгалтерском учете становится факт отнесения каждой деловой операции или события к определенному отчетному периоду. Принцип прироста начисления связан с принципом записи бухгалтерских операций в момент их выполнение и означает, что доходы записываются тогда, когда они начислены, а не при условии наличия денежных средств, а расходы - тогда, когда они понесены, при этом денежные средства могут быть еще не уплаченные. Этот метод имеет значительные преимущества перед методом истока денежных средств кассовым методом, поскольку составленная на основе начисления финансовая отчетность предоставляет информацию потребителям не только по выполненным соглашениями, которые требуют платежей и обеспечивают получение денежных средств, но и по обязательствам, которые нужно уплатить в будущем, по денежными средствам, ресурсам и другим средствам к получению.

Информация такого плана является чрезвычайно ценной для потребителей в процессе принятия решения.

Достаточно важным является принцип регистрации дохода или принцип реализации, определяющий особенности регистрации записи дохода. Этот принцип дополняет принцип начислений и предусматривает запись доходов тогда, когда они заработаны, получены или могут быть получены. Если управленческое звено не уверено в погашении задолженности по уплате реализованных товаров, в отчете о прибыли начисляется резерв для безнадежных долгов в одном и том же отчетном периоде, в котором получена валовая выручка от реализации продукции и услуг.

Отметим, что большая часть доходов регистрируется в момент их реализации, но существуют исключения, например метод постоянного включения и метод продажи в кредит. Следующий принцип - принцип соответствия - определяет выбор периода для регистрации расходов, и в отчетном периоде отражаются лишь те расходы, которые содействовали получению доходов отчетного периода.

Если взаимосвязь между доходами и расходами отчетного периода тяжело определить, рекомендуется использовать метод рационального систематического распределения расходов, который приближается по смыслу к принципу соответствия например, распределение стоимости долгосрочных активов в течение всего периода их использования. Принцип консерватизма или осторожности заключается в том, что доходы учитываются тогда, когда возможность их получения становится достаточно реальной, а расходы - тогда, когда возможность их понесения является достаточно возможным событием. Следовательно, осторожность - это большая готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, чем к учету потенциальных прибылей или активов.

Это проявляется, в частности, в том, что бухгалтер при любых обстоятельствах стремится получить прибыль, но не исключает и возможности убытков, а также в том, что при наличии альтернативных вариантов в оценке избирается тот метод, который отражает меньшую стоимость.

Благодаря этому уменьшается риск решений, которые принимаются. Важным в методологическом плане является принцип постоянства, суть которого заключается в неизменности принятой методологии отображения хозяйственных операций. То есть каждая фирма избирает тот метод ведения бухгалтерского учета, который дает более полное, объективное представление об основных направлениях ее деятельности. Однако это невозможно, если в текущем году используется один метод, в следующем - другой, а в прошлом - третий.

Постоянное изменение методов приведет к искажению размера прибылей, которые определяются на основании данных бухгалтерского учета. Чтобы предотвратить такую ситуацию, используют принцип постоянства. Вместе с тем, действие этого принципа не означает, что фирма должна придерживаться одного метода в течение всего своего существования. Используемый метод может быть изменен, но только при достаточно весомых обстоятельствах. Когда же происходит изменение, и оно влияет на начисление прибылей за данный период, то результат этого влияния должен быть отображен на счете прибылей и убытков или в одном из его сопроводительных счетов.

Этот принцип дает возможность в определенной степени регламентировать деятельность фирмы, при этом, оставляя свободу выбора метода бухгалтерского учета за фирмой, что, в свою очередь, оказывает содействие развитию самостоятельности субъекта хозяйствования. Приведенные принципы в полном или сокращенном составе используются во всех национальных системах учета. Переход Украины на международные принципы и стандарты должен предусматривать, прежде всего, переход к приведенным концептуальным принципам, и это условие нашло свое подтверждение в проекте Закона О бухгалтерском учете и отчетности. Так, законом предусматривается введение принципов, и указываются предпосылки отечественного учета, на которых в дальнейшая будет зиждиться организация бухгалтерского учета.

Значительные практические сдвиги относительно применения в отечественной практике международных принципов учета осуществлены в процессе подготовки и принятия дополнений к Закону Украины О налогообложении прибыли предприятий, а именно - внедрение практики определения доходов методом начислений.

Надлежит также отметить внедрение указанных принципов учета в полном объеме в практику бухгалтерского учета банковских учреждений. Итак, работа по гармонизации отечественной учетной системы ведется взвешенно и достаточно плодотворно. Рассмотрев теоретические основ учета бюджетных учреждений, надлежит остановиться на таком важном вопросе, как план счетов бюджетных организаций. 3. Хозяйственная деятельность любой организации или учреждения сопровождается значительным количеством операций, подавляющее большинство которых должны быть отражены в системе бухгалтерского учета.

Такие операции носят название трансакций. Отметим, что трансакции вносят изменение в обе части балансового уравнения см. с. 13 - как в активную, так и в пассивную. Однако простого отображения указанного события относительно активов и пассивов недостаточно, поскольку для полноценного управления, планирования, оценки и контроля деятельности нужна более детализированная информация в разрезе структуры хозяйственных средств и источников их возникновения.

Средством классификации этой структуры относительно бухгалтерского учета является бухгалтерский счет. Значительное количество и разнообразие трансакций, осуществляемое в процессе хозяйствования учреждений или организаций, требует достаточно значительного количества бухгалтерских счетов, которые, в свою очередь для оптимизации учетного процесса - должны быть систематизированные в виде какой-либо схемы или формы.

Воплощением такого упорядочения и является план счетов, представляющий собой классификацию номенклатуры бухгалтерских счетов. Для упрощения процесса бухгалтерского учета, быстрого и качественного обобщения информации на макроуровне относительно состояния активов и пассивов микроуровня разрабатывается единый план счетов или несколько планов, как правило, по отраслевым признакам.

В Украине фактически действуют четыре межотраслевых плана счетов типичный план счетов для хозрасчетных предприятий план счетов выполнения сметы расходов учреждений и организаций план счетов по выполнению государственных и местных бюджетов план счетов для кредитных учреждений. Кроме того, на основе типичного плана счетов разработаны планы для отдельных областей сельского хозяйства, торговли и тому подобное. Бюджетные организации кроме органов государственного казначейства осуществляют бухгалтерский учет соответственно Плану счетов бухгалтерского учета выполнения сметы расходов учреждений и организаций, утвержденных инструкцией Министерства финансов СССР 61 от 10.03.87 с дальнейшими дополнениями. План счетов, построенный на общих принципах, то есть, определена группировка - признаки разделы в подлежащем и двухуровневая их классификация счета и субсчеты в сказуемом.

Группировки-признаки имеют название разделов и насчитывают 15 наименований I. Основные средства.

II. Материальные запасы. III. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. IV. Затраты на производство. V. Денежные средства. VI. Внутриведомственные расчеты по финансированию. VII. Расчеты. VIII. Расходы. IX. Финансирование. X. Фонды и средства целевого назначения. XI. Реализация продукции. XII. Доходы. XIII. Краткосрочные ссуды из бюджета. XIV. Средства переданные и полученные. XV. Результаты выполнения бюджета.

Забалансовые счета. Раздел I Основные средства содержит 2 счета, на которых концентрируется информация относительно наличия, движения, а также состояния износа имущества долгосрочного использования. Раздел II Материальные запасы формирует данные о наличии и движении этих запасов. Характерной особенностью данного раздела является то, что в указанную экономическую группу включены не только материальные запасы, приобретенные извне, но и собственные изделия и продукция производственных мастерских и подсобных хозяйств бюджетных учреждений.

Этот раздел насчитывает 4 счета. Раздел III Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы представлен одним счетом, на котором фиксируется информация о движении и наличии указанной категории материальных ценностей. Таким образом, первых три раздела плана счетов представляет блок ресурсов бюджетного учреждения, которое включают как предметы, так и средства труда. Раздел IV Затраты на производство и прочие цели содержит один счет и отображает как основную деятельность бюджетных учреждений, а именно научной сферы, так и вспомогательную подсобные сельские хозяйства и производственные мастерские. Раздел V Денежные средства насчитывает 5 счетов, на которых обобщается многоуровневая информация, которая может быть классифицирована по следующим признакам по назначению средств - для собственных потребностей, для передачи нижестоящим распорядителям кредитов по источникам поступления - средства, полученные в виде финансирования средство-жалованье за предоставленные услуги или выполненной работы спонсорская помощь относительно отечественной денежной единицы - средства в гривнах валютные средства. Особенностью указанного раздела является его контрольно-аналитическое назначение, которое обеспечивается благодаря учету кассовых расходов бюджетного учреждения.

Раздел VI Внутриведомственные расчеты по финансированию имеют один счет, который имеет достаточно специфическую функциональную нагрузку - учет расчетов по финансированию с бюджетом.

Раздел VII Расчеты объединяет 5 счетов, на которых накапливается и обобщается информация обо всех видах расчетов с юридическими и физическими лицами.

Раздел VIII Расходы состоит из двух счетов, назначение которых заключается в фиксации информации относительно фактических расходов, то есть соответствующей действительности расходов бюджетного учреждения в процессе ее хозяйствования. Как и раздел V, имеет равноправное с учетной функцией контрольно-аналитическое назначение.

Информация относительно этого раздела на различных уровнях и этапах управления рассматривается в увязке с данными раздела V. Раздел IX Финансирование содержит один счет, используемый главными распорядителями кредитов. Раздел X Фонды и средства целевого назначения включает 3 счета. За их помощью обобщается информация о стоимости имущественных ценностей, которые находятся в распоряжении бюджетных учреждений, а также о средствах, которые формируют различного рода социальные фонды.

Раздел XI Реализация продукции состоит из одного счета. Информация по указанным счетам отображает результаты деятельности бюджетного учреждений, поскольку адресность сальдо по этому счету указывает на прибыль или убыток, который понесло учреждение. Раздел XII Доходы насчитывает 2 счета, которые в совокупности дают представление о финансовом состоянии учреждения в части внебюджетных средств. Разделы XIII Краткосрочные ссуды из бюджета , XIV Средства, переданные и полученные , XV Результаты выполнения бюджета содержат по одному счету.

Использование указанных разделов ограничено, поскольку они призваны освещать финансовую деятельность исполнительных комитетов Советов народных депутатов различных уровней. План счетов бюджетных учреждений включает также забалансовые счета 13 счетов, учет по которым совершается по простой системе. Это означает, что указанные счета закрываются в одностороннем порядке. Сальдо забалансовых счетов всегда отображается по дебету. На этих счетах отображаются трансакции, которые касаются ценностей, которые не относятся бюджетному учреждению или организации.

Рассмотрев представленную короткую характеристику плана счетов бюджетных организаций через призму базовых знаний бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что разделы II - VIII, XI характеризуют хозяйственные средства с точки зрения их состава и размещение. Информация, которая отображается на счетах IX - X, XII - XV, касается источников образования указанных хозяйственных средств.

Раздел VI является специфическим и в одних случаях может быть отнесенным к первой группе разделов, в других - ко второй детальнее эти вопросы будут рассмотрены в теме 2 . В сказуемом предусмотрен раздел приведенных разделов на счета и субсчеты. Каждый счет имеет свой код, выраженный двумя цифрами. Субсчеты имеют трехзначную нумерацию. К забалансовым счетам субсчеты не предусмотрены. 4. Как отмечалось, общие изменения в отечественной экономике обусловили адекватные события в бюджетной сфере.

В частности, это касается образования новой группировки источников финансирования указанной сферы. Последствием формирования новых финансово-экономических отношений стало расширение состава объектов учета бюджетных учреждений, которое, в свою очередь, вызывало потребность в методике фиксации в учете экономически новой, нетрадиционной информации для бюджетных учреждений. Первым шагом в этого направления стало письмо Министерства финансов СССР от 19 марта 1990 г. 30 О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, которые перешли на новые условия хозяйствования. Прежде всего, изменялся порядок финансирования, и вместо бюджетных, текущих и внебюджетных счетов открывался единый счет - расчетный, на который, кроме бюджетного финансирования, которое осуществлялось перечислением средств платежным поручением, зачислялись средства, полученные от платных услуг, а также благотворительные средства.

Эта денежная сумма образовывала единый фонд финансовых средств, за счет которого формировались фонды производственного и социального развития, единый фонд труда, фонд на покрытие материальных и приравненных к ним затрат и фонд материального поощрения.

Кроме того, согласно с новой концепцией, понятие кассовых расходов нечто изменилось, а их учет осуществлялся не по статьям сметы расходов, а в разрезе фондов. Вместе с тем началась разработка, внедрение и усовершенствование методики учета затрат и калькулирования услуг учреждений. Однако, несмотря на ощутимые результаты, единой методики калькулирования услуг бюджетных учреждений не было создано, а действие указанного письма отменено и бюджетные учреждения возвратились к предыдущей системе учета, действующей и сегодня.

Анализ хозяйственной деятельности бюджетных организаций указывает на то, что процесс привлечения бюджетных учреждений к системе товарно-денежных отношений углубляется. Об этом свидетельствует широкий спектр платных услуг различных профилей, состав которых постепенно увеличивается.

Отметим, что становление субъектов бюджетной сферы как товаропроизводителей и привлечения дополнительных средств в виде платы за их продукцию ослабляет финансовую напряженность в части госбюджетного финансирования, а иногда является гарантом более или менее нормального существования таких учреждений. Однако успешная реализация производственной деятельности невозможна без научно обоснованной методики отображения этой деятельности, а именно - методики учета затрат и калькулирования услуг бюджетных учреждений.

Следовательно, первым направлением усовершенствования бухгалтерского учета бюджетных учреждений является разработка методики учета затрат и калькулирования главного результата, продукта их деятельности - услуги. Информация относительно хозяйственных операций в процессе бухгалтерского учета трансформируется в цифровые данные, которые аккумулируются на бухгалтерских счетах. Поэтому логичным было бы предположение, что качественные и количественные изменения относительно круга трансакций требуют соответствующих изменений в системе бухгалтерских счетов. Практика ведения учета бюджетных учреждений подтверждает наличие такой связи, причем это касается изменений в сторону как увеличение трансакции, бухгалтерские счета, так и уменьшения.

Поскольку бухгалтерские счета существуют не отдельно, а в виде упорядоченной совокупности, имеющей название плана счетов, речь идет о просмотре плана счетов бюджетных учреждений. Рассмотрев концепцию построения нового плана счетов бюджетных организаций, следует отметить в последнее время все чаще научные практики-специалисты по учету ставят вопросы об образовании единого унифицированного плана счетов.

Положение о едином плане счетов закреплено в ст. 8 проекта закона О бухгалтерском учете и отчетности. Однако имеет ли такая концептуальная позиция реальные объективные предпосылки, является ли унификация экономически целесообразной? Сравнительный анализ плана счетов бюджетных и хозрасчетных учреждений свидетельствует о незначительных расхождениях приложение 2 , а, следовательно, возможность унификации является целиком реальной.

Экономический эффект заключается в экономии средств относительно печати инструктивных материалов предполагая, что планы счетов разные, а также на перепрофилирование. Важным является также психологический момент переориентации бухгалтера промышленного предприятия на учет по примеру бюджетного учреждения, и наоборот. Процесс адаптации к другой системе учета, безусловно, значительно сократится - благодаря знанию большинства счетов.

Следовательно, следующим направлением усовершенствования учета бюджетных учреждений является разработка единого плана счетов, который бы отображал специфику деятельности бюджетных учреждений и учитывал ее реалии в условиях реформирования отечественной экономической модели. Учет бюджетных учреждений как составляющая отечественной учетной системы представляет собой достаточно многогранную, многоуровневую и динамическую ее составляющую.

Широкий круг учетных операций и процедур, трудоемкость которых увеличивается, требуют более рациональной формы организации учетного процесса, а именно - автоматизации бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Выделение этого вопроса из ряда проблем не является искусственным. С одной стороны, в большинстве бюджетных учреждений функционируют АРМ бухгалтера по различным направлениям, с другой - программные продукты, которые используются в данном случае в виде операционной среды бухгалтерского учета, являются очень несовершенными.

Так, большинство программ бухгалтерского учета не предусматривает общего сбора информации относительно результатов текущего учета и конечного ее обобщения главным бухгалтером. Кроме того, за неимением средств бюджетные учреждения, как правило, покупают неполный программный пакет, то есть автоматизация касается наиболее трудоемкого участка бухгалтерии в конкретном бюджетном учреждении. Поставленные проблемы определяют следующее направление усовершенствования бухгалтерского учета бюджетных учреждений - полную компьютеризацию бухгалтерского труда учетных работников бюджетных организаций.

При этом следует подчеркнуть, что очень важным условием рационализации этого процесса является тесное сотрудничество работников бухгалтерии и программистов. Для рациональной организации любого учетного процесса нужна высокая квалификация учетных работников, которая состоит из полученных в различных высших учебных заведениях знаний и практических навыков, приобретенных в процессе трудовой деятельности.

Следует отметить, что знание, приобретенные будущим специалистом по окончанию соответствующего учебного заведения, являются фундаментом его дальнейшего самосовершенствования как специалиста. Следовательно, еще одним направлением усовершенствования учета бюджетных учреждений является повышение качества подготовки студентов по различным степеням подготовки магистры, специалисты. ТЕМА 2. УЧЕТ ФИНАНСИРОВАНИЯ, ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ПЛАН ИЗУЧЕНИЯ ТЕМЫ 1. Основные принципы и методы финансирования бюджетных учреждений. 2. Документальное оформление и порядок учета финансирования учреждений, что полностью или частично содержатся за счет бюджетных средств. 3. Понятие бюджетной классификации и ее структура. 4. Учет кассовых и фактических расходов. 5. Учет кассовых сделок. 6. Учет валютных сделок. 7. Учет прочих денежных средств.

МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ 1. Под понятием финансирование относительно бюджетных учреждений дословно понимают обеспечение этих учреждений денежными средствами.

Как отмечалось в предыдущей теме, круг источников финансирования бюджетных организаций значительно расширилось кроме средств государственного и местных бюджетов, бюджетные учреждения получают денежные поступления в виде платы за предоставление услуг. Характер и адресность финансирования имеют достаточно весомое значение, поскольку не только регламентируют дальнейшее расходование средств это вопросы будет рассмотрен дальше, но и определяют принципы финансирования.

Остановимся на рассмотрении основных каналов, по которым происходит поступление денежных ресурсов к бюджетным учреждениям. Первым и главным является бюджетное финансирование, которое осуществляется соответственно смете расходов бюджетных учреждений. Главными принципами бюджетного финансирования является безвозвратность предоставления средств связь между объемом финансирования и выполнением планов бюджетным учреждением целевое назначение контроль использования предоставленных средств.

Первый принцип означает, что средства, полученные бюджетной организацией из государственного или местного бюджета, не возвращаются к источнику финансирования. То есть в течение года средства используются на проведение хозяйственной деятельности такой организации, а остатки бюджетного финансирования на конец отчетного года остаются в ее распоряжении. Сущность второго принципа состоит в потому, что бюджетное учреждение получает средства не под план, а соответственно фактическому выполнению плана.

При этом на очередную сумму поступлений денежных средств непосредственно влияет качество использования предварительно предоставленных средств и соблюдения учреждением финансовой дисциплины. Третий принцип - принцип целевого назначения - означает, что полученные средства должны использоваться соответственно предусмотренных в смете статей бюджетной классификации расходов бюджетных учреждений.

Контроль использования средств осуществляется на всех этапах хозяйственной деятельности бюджетных учреждений через казначейскую систему выполнения бюджета. Понятие бюджетного финансирования тесно связано с понятием распорядителя средств, с помощью которого схема финансовых вертикальных отношений бюджетных учреждений приобретает наглядность и становится более понятной. Распорядителями средств являются руководители министерств, ведомств и учреждений, которым предоставлено право распоряжаться бюджетными ассигнованиями, выделенными на соответствующие мероприятия.

В зависимости от степени подчинении и от объема предоставленных прав они разделяются на главные и нижестоящие. Главными распорядителями кредитов являются министры и руководители других центральных органов исполнительной власти - по государственном бюджету руководители отделов областных, городских, районных госадминистраций - по местным бюджетам председатели сельских и поселковых Советов - по сельским и поселковым бюджетам.

Главные распорядители средств имеют право использовать предоставленные бюджетные средства на собственные потребности и соответствующие мероприятия, а также распределять средства между нижестоящими распорядителями средств. Нижестоящие распорядители средств разделяются на распорядителей средств второго и третьего уровня или степени. К распорядителям средств второго уровня относятся руководители, которые получают средства как на расходы учреждения, так и на перечисление непосредственно подчиненным им учреждениям, предприятиям или организациям.

Распорядители средств третьей степени получают средства только на расходы данного учреждения. Открытию финансирования предшествует доведение объема ассигнований и смет расходов. Указанная процедура предусматривает такие шаги 1. Министерство финансов Украины доводит главным распорядителям средств объемы ассигнований, которые выделяются им из бюджета. 2. Главные распорядители средств доводят нижестоящим распорядителям средств лимитные справки о затратах с бюджета, что является основанием для составления единой сметы доходов и расходов. После этого распорядители средств всех степеней предъявляют сметы доходов и расходов в соответствующие органы Государственного казначейства.

Так, главные распорядители средств в месячный срок после утверждения государственного бюджета Украины предъявляют сводную смету доходов и расходов Главному управлению Государственного казначейства. Следует отметить, что общая сумма сметы должна отвечать сумме росписи доходов и расходов государственного бюджета, утвержденного министром финансов.

Распорядители средств второй степени предъявляют сводную смету доходов и расходов в разрезе подведомственных учреждений и территорий к отделу учета лимитов расходов и контроля использования смет территориальных управлений Государственного казначейства. При этом объемы доходов и расходов указанного распорядителя средств по смете сверяются с росписью расходов, полученных от Главного управления Государственного казначейства.

Распорядители средств третьей степени подают сводные сметы доходов и расходов соответствующим отделениям Государственного казначейства, где их данные сверяются с данными росписи расходов, которые доказанные вышестоящими органами Государственного казначейства. Сегодня вследствие того, что не все бюджетные учреждения перешли на казначейское обслуживание, финансирование осуществляется как по ведомственной структуре, так и через органы Государственного казначейства и регулируется Инструкцией Государственного казначейства Украины О порядке кассового выполнения государственного бюджета по расходам, утвержденной 21 марта 1997 г. При финансировании по ведомственной структуре Главное управление Государственного казначейства пересчитывает бюджетные средства на текущие бюджетные счета главных распорядителей средств на основании представленных ими распределений бюджетных средств 2 экземпляры. Управление оперативно-кассового планирования составляет распоряжение на перечисление средств с единого казначейского счета.

После проверки распоряжения управлениям бухгалтерского учета один экземпляр передается обратно к оперативно-контрольному управлению для перечисления средств по назначению.

Перечисление бюджетных средств с единого казначейского счета осуществляется платежным поручением, которое подается в уполномоченный банк в виде электронных расчетных документов каналами связи в системе клиент-банк. Получив от уполномоченного банка выписки с единого казначейского счета, управление бухгалтерского учета и отчетности Главного управления Государственного казначейства проверяет полноту проведенных платежей.

Управление оперативно-кассового планирования расходов отображает сумму проведенного финансирования главного распорядителя средств в карточке учета ассигнований. Дальнейшее движение финансирования осуществляется по схеме главный распорядитель средств распорядитель средств второй степени распорядитель средств третьей степени.

При финансировании распорядителей средств через территориальные органы Государственного казначейства в уполномоченных учреждениях банков закрываются текущие бюджетные счета. Взамен распорядителям средств открывают регистрационные счета соответственно Инструкции Главного управления Государственного казначейства Украины Об открытии регистрационных счетов органами Государственного казначейства, утвержденной 12 мая 1997 г. Под регистрационным счетом следует понимать счет, который открыт в органах Государственного казначейства распорядителям средств для учета их расходов. Для открытия регистрационных счетов в соответствующих органах Государственного казначейства на каждый распорядителя средств заводятся личные дела. Распорядители средств подают в органы Государственного казначейства такие документы 1. Заявление на открытие счета в системе органов Государственного казначейства, подписанную руководителем учреждения и главным бухгалтером. 2. Справку о внесении в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины с указанием идентификационного кода. 3. Копию утвержденного положения или устава об учреждении, предприятие, организацию, заверенную вышестоящим учреждением или нотариусом. 4. Доведенный к распорядителю средств поквартальный объем ассигнований, который предусмотрен в бюджете Украины, с распределением по разделам, главах, параграфах и статьях бюджетной классификации. 5. Утвержденная смета доходов и расходов с поквартальным распределением. 6. Карточку с образцами подписей лиц, которые имеют юридическое право распоряжаться средствами, находящимися на счете учреждения, и подписывать платежные и прочие расчетные документы, а также с образцом оттиска печати. 7. Отчет о выполнении сметы расходов учреждения на дату закрытия финансирования на текущие бюджетные счета в учреждении уполномоченного банка.

В случаях изменения адреса учреждения и органа Государственного казначейства распорядитель средств предоставляет выдержку из его личной карточки.

Открытию регистрационных счетов предшествует