Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета

Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета. Принципы и элементы финансовой отчетности, ее состав Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Поэтому эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в разных направлениях.

В соответствии с Федеральным законом О бухгалтерском учете была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.

Например, одним из принципов, являющимся обязательными в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.

Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций. В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе О бухгалтерском учете от 21 ноября 1996 г. в виде требований к ведению бухгалтерского учета, Положениях по бухгалтерскому учету Учетная политика предприятия ПБУ 1 98 в виде требований и допущений и Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4 99 , а также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике.

Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

В прил. 4 приведен сравнительный анализ концептуальных основ бухгалтерского учета в международной и российской практике. Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы. 1. Согласно Закону О бухгалтерском учете основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности. 2. В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО. 3. В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО. 4. Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте. 5. Присутствуют различия в терминологии.

Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.

В Концепции бухгалтерского учета в Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий активы, обязательства и капитал. В Федеральном законе О бухгалтерском учете говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности гл. 1, ст. 1 . В Положении по бухгалтерскому учету Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4 99 также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников.

При этом капитал рассматривается как один из видов пассива до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы. Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция.

Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате чего отсутствует механизм их реализации на практике. Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако, трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина признание элементов отчетности. Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами.

На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер. В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, используя следующие виды оценки фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость текущая или восстановительная стоимость возможная стоимость продажи или погашения дисконтированная или приведенная стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится.

Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции. Поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО. В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации.

Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения.

В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО. Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9 99 и МСФО. Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности выручка и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко.

При этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9 99. Аналогично МСФО в ПБУ 9 99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9 99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других например, арендная плата и др В ПБУ 9 99 прочие доходы подразделяются на три группы операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9 99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов.

При этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей. Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9 99 п. 12 критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти. Сравнительный анализ этих критериев приведен в табл.1. Таблица 1 Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой ПБУ 9 99 МСФО 18 1 организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом 1 компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары 2 сумма выручки может быть определена 2 сумма выручки может быть надежно оценена 3 имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации 3 существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию 4 расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены 4 понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены 5 право собственности владения, пользования и распоряжения на продукцию товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком услуга оказана 5 компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков МСФО и перехода юридических прав российская практика могут различаться.

ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы.

В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10 99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции.

Однако помимо данных требований положение содержит дополнительно условие, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Таким образом, в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально.

Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО. Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, а именно, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия.

Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В табл.2 приведено сравнение состава финансовой отчетности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Таблица 2 Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству МСФО Российское законодательство Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс форма 1 Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках форма 2 Отчет о движении капитала Отчет об изменениях капитала форма 3 Продолжение табл.2 Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств форма 4 - Приложение к бухгалтерскому балансу форма 5 - Отчет о целевом использовании полученных средств форма 6 Учетная политика и пояснительная записка Пояснительная записка - Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон О бухгалтерском учете предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс отчет о прибылях и убытках приложения к ним, предусмотренные нормативными актами аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту пояснительная записка.

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение в том числе о самом себе. Необходимо отметить различие в терминологии международные стандарты - это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо.

Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации.

Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО, вместе с тем, предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли убытка и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики.

В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций а не их юридическую форму. При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты . 3.2. Структура, содержание и методологические основы составления бухгалтерского баланса в российской и международной практике Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса основные средства нематериальные активы финансовые активы инвестиции, учтенные по методу участия запасы торговые и другие дебиторские задолженности денежные средства и их эквиваленты задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность налоговые обязательства резервы долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов доля меньшинства выпущенный капитал и резервы.

В России форма баланса закреплена законодательно Приказом Минфина 67 от 22 июля 2003 г. О формах бухгалтерской отчетности. Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже. Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации.

В соответствии с международными стандартами руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать.

Хотя в ПБУ 6 01 Учет основных средств также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. 1072 О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР . В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие организации используют классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. 1 О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, т.е. предпочтение отдается налоговому учету.

Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6 01 Учет основных средств амортизация может производиться одним из четырех способов амортизационных начислений линейный способ способ уменьшающегося остатка способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования способ списания стоимости пропорционально объему продукции работ. В МСФО 16 Основные средства предусмотрено три метода равномерного начисления уменьшаемого остатка метод суммы изделий.

Важное отличие российских и международных стандартов состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 Обесценение активов применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе нематериальные активы, основные средства, инвестиции. Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения снижения стоимости, ценности, когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался относится в уменьшение резерва переоценки.

В МСФО 36 Обесценение активов предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации.

При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6 01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки. При этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли непокрытый убыток или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году. Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 Нематериальные активы и ПБУ 14 2000 Учет нематериальных активов в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия.

Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы НМА должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход.

Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки приобретения патента, товарного знака и т.п В МСФО 38 Нематериальные активы нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом.

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14 2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 Нематериальные активы организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод.

Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует, и компания может оказаться, например, убыточной. В российской системе учета активы, создаваемые самой организацией, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, ноу-хау, исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные.

Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. ПБУ 14 2000 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 Нематериальные активы различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний.

Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату.

Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 Нематериальные активы однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива. При этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 Нематериальные активы ПБУ 14 2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос - учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования.

Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия в таких случаях их необходимо учитывать как НМА техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надежно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по опытно-конструкторским, так и по научно-исследовательским разработкам в случае наличия положительного результата.

Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО. В российском законодательстве пока нет никаких четко прописанных процедур по учету объединений компаний покупке и слиянию интересов и отражению положительной или отрицательной деловой репутации гудвилл, которая при этом возникает.

По ПБУ 14 2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 Нематериальные активы деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств.

Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения МСФО 36 Обесценение активов. Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете. Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям.

Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета. Их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.

Учет запасов регулируется МСФО 2 Запасы и ПБУ 5 01 Учет материально-производственных запасов. ПБУ 5 01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. В конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.

В соответствии с МСФО 2 Запасы запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин себестоимости и возможной чистой цене продаж.

При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу что не предусмотрено ПБУ 5 01 . Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП по российскому законодательству может производиться следующими способами по себестоимости каждой единицы по средней себестоимости по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ метод ФИФО по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ метод ЛИФО . В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода метод ФИФО основной порядок учета метод средневзвешенной основной порядок учета метод ЛИФО допустимый альтернативный порядок учета. Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным.

Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения.

В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера по себестоимости т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины по переоцененной стоимости по меньшему из двух значений себестоимости и рыночной стоимости. В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке. Возникающая в результате такой оценки прибыль убыток должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках.

Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки.

Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход. Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто - реализации. На практике, при составлении отчетности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли. 3.3.