Отличия в формировании других форм отчетности в РФ и в системе МСФО

Отличия в формировании других форм отчетности в РФ и в системе МСФО. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации.

Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.

Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия - многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры. Одно из существенных различий в подходе к отчету о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент ее отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый кассовый метод учета.

С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учете момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о прибылях и убытках и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод по назначению затрат, т.е. по функциональному признаку расходов наиболее широко применяемый на практике, то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда.

В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу форма 5 . Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства.

В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, запись по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции Д-т сч. 20 Основное производство, К-т сч. 26 Общехозяйственные расчеты является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно.

Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки например, таможенные сборы отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов.

Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины они исключаются из выручки и из себестоимости и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический и практический интерес вызывает учет бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО ЕЭС России в 2002 г. составила 22 . Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса например, взаимные поставки нефтепродуктов. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров услуг, скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.

Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров услуг, выручку оценивают по стоимости переданных товаров услуг, скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены.

Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам. В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 Представление финансовой отчетности п. 36 выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто.

Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки - важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру в том числе ликвидность и платежеспособность, способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов.

Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО 7 Отчеты о движении денежных средств в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств.

Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств. Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации - российские правила предусматривают только прямой метод нарастающим итогом с начала года, а МСФО - прямой и косвенный.

Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса.

В результате применения косвенного метода финансовый результат чистая прибыль организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. При подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия движения денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности.

Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета. Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 Отчеты о движении денежных средств финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных - как инвестиционная.

В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

В табл.3 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности. Таблица 3 Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам Движение денежных средств МСФО Российская практика Поступления от собственников акционеров в виде вкладов Финансовая Текущая Выплата дивидендов собственникам Финансовая Инвестиционная Продолжение табл.3Поступления от собственников акционеров строго целевого характера использования Финансовая Инвестиционная Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов в том числе облигационных целевого характера, а также выплата процентов по ним Финансовая Инвестиционная Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов в том числе облигационных целевого характера, а также выплата процентов по ним Финансовая Финансовая Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов в том числе облигационных, не имеющих строго целевого характера Финансовая Текущая Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета - это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности.

Термин консолидированная используется в МСФО, сводная - в российском законодательстве.

Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, т.к. только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности - предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний.

Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов. Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности.

Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных затрат разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий. Согласно МСФО 22 Объединение компаний существуют два метода учета объединения компаний метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен.

Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если, по сути, эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В российских правилах вопросы объединения деятельности бизнеса двух и более компаний пока не разработаны.

В тоже время необходимо отметить, что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени. В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний. Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в виду повсеместного использования подобных компаний.

Как правило, специализированные компании - это оффшорные компании, создаваемые для осуществления сложных финансовых операций. КМСФО и американский Совет по разработке финансовых учетных стандартов в настоящее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний. По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.

Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором, т.е если в состав группы входит банк а это очень частое явление для крупных промышленных групп, то его результаты не консолидируются в результаты группы на общих основаниях. Согласно МСФО 27 Сводная отчетность исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.

Согласно МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.

Признаками гиперинфляции согласно МСФО являются следующее большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте.

Цены могут указываться в этой иностранной валюте продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100 . До 2003 г. Россия отвечала данным критериям, соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. В 2000-2002 гг. уровень инфляции рассчитанный на основе индекса потребительских цен составил 20,1 , 18,8 и 15,1 , соответственно.

Таким образом, за 3 года инфляция составила 64,3 . Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики. Это означает, что, начиная с отчетности за 2003 г. МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции может не применяться для российских компаний.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3 2000 . В МСФО ему соответствует МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов. Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.

Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России. МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция т.е. допускает использование среднего курса. МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту.

Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3 2000 никак не оговариваются подобные случаи. В ПБУ 3 2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного складочного капитала.

Такие курсовые разницы должны относится на счет Добавочный капитал. МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции.

Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3 2000. Глава 4.