Тенденции развития учета. Одной из тенденций развития учета в мире является переход на МСФО. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора.
В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности.
Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО. приоритет баланса отказ от исторической стоимости замена концепции собственности концепцией контроля переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.
До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных систем находился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков. Именно с него, а не с баланса, начиналось рассмотрение финансовой отчетности. Центральное положение этот счет занял вместе с возникновением и развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности. Не случайно знаменитый французский ученый Пьер Гарнье утверждал первичность счета прибылей и убытков по отношению к балансу, который является лишь его следствием.
В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.
Счет прибылей и убытков необходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимо собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Поэтому понятие прибылей заменяется понятием совокупного дохода comprehensive income, представляющего изменение стоимости чистых активов. Следующим важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость - одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО. Как оценка целого класса активов - финансовых инструментов - она впервые появилась в МСФО 32 1995 г. и за это время затронула существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей.
То, что не позволяла историческая оценка - отражать неоплаченные или неполученные активы - решается путем их оценки по справедливой стоимости. Согласно МСФО по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы животные и растения, большинство финансовых инструментов. Изначально в МСФО определения справедливой стоимости не было, лишь указывалось, что она может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов п. 79 МСФО 32 . Таким образом, декларировалось, что справедливая стоимость - не метод оценки, а ее качество.
Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, наилучшей базой для определения справедливой стоимости является рыночная котировка п. 81 МСФО 32 , а с другой - в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия п. 80 МСФО 32 . Поскольку рыночная оценка есть, по сути, оценка средств ликвидируемого предприятия, не отвечающего допущению непрерывности, то конструкция справедливой стоимости оказывается внутренне противоречивой и приходится прибегать к новому понятию технический прием оценки п. 82 МСФО 32 , что позволяет считать единой справедливой стоимостью оценки, имеющие совершенно различную природу текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи МСФО 32, 39, 41 , дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива МСФО 40 , первоначальную стоимость при первом применении МСФО 1РК5 1 . Среди всего разнообразия технических приемов четко просматривается определенная тенденция все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов капитализируемые оценки или их продажи реализационные оценки. Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости себестоимости оценкой текущей доходности.
Эта замена логично вытекает из концепции приоритета баланса.
Так как последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов.
Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать.
Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Концепция контроля определяет и структуру пассивов компании, разделяя акционерный и даже уставный капитал на собственные и привлеченные средства.
К собственной части капитала относятся только долевые финансовые инструменты. Из концепции контроля логично вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Важнейшая часть МСФО Принципы подготовки и составления финансовой отчетности определяет активы как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем п. 49а. Таким образом, в состав активов включаются, во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем.
Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество например, арендованное способно приносить доход. В-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на фиксированный момент времени - балансовую дату - и в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов.
Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов т.е. ресурсом. Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, т.е. сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценивания.
Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом.
Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Последняя все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики. Совсем не случайно получившее всемирное признание название Международные стандарты бухгалтерского учета 1А8 переименованы в Международные стандарты финансовой отчетности 1РК5 . Тем самым МСФО не только формируют новые учетные правила, но и повышают уровень профессии бухгалтера.