ПОРЯДОК ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

ПОРЯДОК ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ. Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг.

Этап подготовки договора включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый однократное оказание услуги или долгосрочный неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде. Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

В случае когда договору предшествует письмо - обязательство о согласии на проведение аудита, в тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие, как а предмет договора на оказание аудиторских услуг б условия оказания аудиторских услуг в права и обязанности аудиторской организации г права и обязанности экономического субъекта д стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг е ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим текст договора может содержать другие важные для сторон обстоятельства. В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является а в случаях проведения аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период б в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг - работа по выполнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту.

В условиях оказания аудиторских услуг указываются а цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта при их наличии б сроки и этапы оказания аудиторских услуг в ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность а неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов б самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом в проверки любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам г доступа в систему компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта д получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку е отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации ж обращения к стороннему консультанту или эксперту в случае появления такой необходимости з привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов специалистов в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора и квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны к обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника руководителя экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необходимость или возможность а создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной форме б получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов в обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, с заявлением для проверки качества аудиторского заключения г оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности д воздержания от любых действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг е исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются а порядок определения стоимости аудиторских услуг б порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе - выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются а виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору б обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору в возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены а примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов б общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг в уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита г согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией д указания по ограничению ответственности аудиторской организации е порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг ж условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом з другие условия.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации.

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕАудиторская организация и индивидуальный аудитор далее именуются - аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой бухгалтерской отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой бухгалтерской отчетности и или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Существенность Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений.

Тем не менее как значение количество, так и характер качество искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой бухгалтерской отчетности будет введен в заблуждение таким описанием отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую бухгалтерскую отчетность.

Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой бухгалтерской отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой бухгалтерской отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой бухгалтерской отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур оценке последствий искажений. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.

Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.

Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены то есть прогнозируемые ошибки. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую бухгалтерскую отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую бухгалтерскую отчетность, а результаты расширенных дополнительных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом стандартом аудиторской деятельности Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

УСЛОВНЫЕ ЧИСЛОВЫЕ ПРИМЕРЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕДИНОГО ПОКАЗАТЕЛЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ Пример 1 Наименование базового показателя Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта тыс.руб. Доля Значение, применяемое для нахождения уровня существенности тыс. руб. 1 2 3 4 Балансовая прибыль предприятия 21 289 5 1 064 Валовый объем реализации без НДС 135 968 2 2 719 Валюта баланса 128 038 2 2 561 Собственный капитал итог разде- ла IV баланса 20 500 10 2 050 Общие затраты предприятия 101 341 2 2 027 Порядок расчетов В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100 . Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет 1064 2719 2561 2050 2027 5 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на 2084 - 1064 2084 x 100 49 , т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на 2719 - 2084 2084 x 100 30 . Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить.

Новое среднее арифметическое составит 2719 2561 2050 2027 4 2339 тыс. руб. Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 2500 - 2339 2339 x 100 7 , что находится в пределах 20 ОЦЕНКА АУДИТОРСКИХ РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ АУДИРУЕМЫМ ЛИЦОМАудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Под термином аудиторский риск понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Термин неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Термин риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Термин риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Термин система бухгалтерского учета означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Термин система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся а подотчетность одних работников другим б внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности в сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями инвентаризация г сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации д проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей е осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы ж ограничение доступа к активам и записям з сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой бухгалтерской отчетности.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору а определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой бухгалтерской отчетности б учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений в разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Неотъемлемый риск При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой бухгалтерской отчетности.

При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании.

Например, аудитор может проводить сквозной тест, то есть проследить прохождение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтерского учета, проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквозных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур средств контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля. Риск средств контроля Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее а свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица б оценку риска средств контроля. В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах. Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное текстовое описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности а структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений б средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Тесты средств контроля включают проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Риск необнаружения Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТААудиторская организация и индивидуальный аудитор, обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование работы Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Общий план аудита Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Программа аудита Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой бухгалтерской отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Изменения в общем плане и программе аудита Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита.

Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТААудиторская организация и индивидуальный аудитор далее именуются - аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами стандартами аудиторской деятельности.

Под термином документация понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Форма и содержание рабочих документов Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Однако объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации например, стандартную структуру аудиторского файла папки рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п Рабочие документы обычно содержат информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой бухгалтерской отчетности подразделений и или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля письменные заявления, полученные от аудируемого лица выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором копии финансовой бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения.

Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Рабочие документы являются собственностью аудитора.

Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВААудиторская организация и индивидуальный аудитор далее именуются - аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой бухгалтерской отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников от третьих лиц. Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой бухгалтерской отчетности.

Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета аналитические процедуры.

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой бухгалтерской отчетности и ее достоверность. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и или обнаружение, а также исправление существенных искажений функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой бухгалтерской отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой бухгалтерской отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой бухгалтерской отчетности права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой бухгалтерской отчетности возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета стоимостная оценка - отражение в финансовой бухгалтерской отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой бухгалтерской отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника внутреннего или внешнего, а также от формы их предоставления визуальной, документальной или устной. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего аудиторские доказательства, полученные из внешних источников от третьих лиц, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации.

Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой бухгалтерской отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет проверка арифметических расчетов аудируемого лица и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них внешняя информация документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица внешняя и внутренняя информация документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него внутренняя информация. В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы вопросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫАналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно - следственной связи между анализируемыми показателями. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Целями аналитических процедур также являются а изучение деятельности экономического субъекта б оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности в выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности г сокращение числа детальных аудиторских процедур д обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.

В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур. Виды аналитических процедур В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры а сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми сметными показателями, определенными экономическим субъектом б сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными в сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом г сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными д сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности е анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними ж другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен а оценить методику планирования, которую использует экономический субъект.

Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а, следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств б убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются а вычисление и анализ относительных показателей текущего периода например, показателей, характеризующих ликвидность баланса б сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды в сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений.

Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются а простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений б анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей.

В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах. Порядок выполнения аналитических процедур Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов а определение цели процедуры в выбор вида процедуры в выполнение процедуры г анализ результатов выполнения процедуры. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы а простое сравнение б выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие прошедшие периоды в выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие прошедшие периоды.

Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются а степень существенности рассматриваемых остатков по счетам при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры б результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки в величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур г использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. Действия аудитора по результатам выполнения аналитических процедур Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта.

Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКАПри разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор далее - аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. аудиторская выборка выборочная проверка - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка ошибка отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу общая ошибка степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля суммарное искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно за исключением некоторых случаев и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы.

Генеральная совокупность может подразделяться на страты подмножества, где каждая страта проверяется отдельно элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов статистический подход к выборочной проверке статистическая выборка - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики случайный либо систематический со случайным выбором начальной точки отбор тестируемой совокупности применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим нестатистической выборкой стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками например, со стоимостью допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки а риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности при выполнении тестов средств внутреннего контроля придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть при выполнении аудиторских процедур проверки по существу. Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению б риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности при выполнении тестов средств внутреннего контроля придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует при выполнении аудиторских процедур проверки по существу. Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки то есть количеством отбираемых для проверки элементов. Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Аудиторские доказательства Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности.

Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности по конкретному числовому показателю например, существования дебиторской задолженности или при оценке какого-либо показателя например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов. Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования.

Аудитор может отобрать все элементы сплошная проверка отобрать специфические определенные элементы отобрать отдельные элементы сформировать аудиторскую выборку. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.

При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций или страту в составе данной генеральной совокупности. Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может решить отобрать специфические определенные элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах понимание деятельности аудируемого лица предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемые специфические статьи могут включать а элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками б элементы, превышающие определенную величину.

Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций в элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля г элементы для проверки процедур.

Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств.

Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной. Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия то есть подсчета ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора.

Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию нескольких факторов. Построение выборки При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста.

Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста. Например, в рамках процедуры проверки по существу такой, как подтверждение, касающейся сущес