Эволюция методов учета затрат

Эволюция методов учета затрат. Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах.

Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства. В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности.

В результате выходили на общую сумму фактических затрат без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. Котловой метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п местам их возникновения цехам, отделам, службам, видам выпускаемой продукции выполняемых работ, оказываемых услуг. К сожалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых отечественных предприятиях.

В 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке Производственные счета принципы и практика их ведения. Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные сегодня это условно-постоянные расходы и переменные условно-переменные. Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства.

Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе Адекватное распределение производственных расходов разделил условно-постоянные или накладные расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы.

И лишь в 1936 г когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция директ-костинг, необходимость распределения накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевывает прочные позиции в учете. Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы стандарт-каст, сравнивающей фактические затраты с нормированными.

Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц. В дальнейшем система стандарт-кост и учет по центрам ответственности переродились в метод System in time SIT точно во времени, авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов норм. Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе. 2.2. Понятие затрат, их классификация Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции работ, услуг называют издержками производства.

В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин затраты на производство. Часто в экономической литературе термин затраты отождествляется с понятием расходы. Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия.

Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами принцип соотнесения доходов. С точки зрения техники учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 Материалы , 02 Амортизация , 70 Расчеты по оплате труда, затем на счетах 20 Основное производство и 40 Готовая продукция и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы.

Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы.

В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 46, 47, 48,80. Применительно к счету 46 Реализация продукции работ, услуг расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции работ, услуг. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции работ, услуг. Носителями затрат называют виды продукции работ, услуг предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости продукции. По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли принятие управленческого решения и планирование контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности. Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат.

Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на входящие и истекшие прямые и косвенные основные и накладные входящие в себестоимость продукции производственные и вне-производственные периодические или затраты периода одноэлементные и комплексные текущие и единовременные. Для принятия решения и планирования различают постоянные, переменные, условно-постоянные условно-переменные затраты затраты будущего периода безвозвратные затраты вмененные затраты предельные и приростные затраты планируемые и непланируемые. Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты.

Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет. Классификация затрат представлена в табл. 2. Таблица 2. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета Задачи Классификация затрат Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость производственные и затраты отчетного периода периодические Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Принятие решения и планирование Постоянные условно-постоянные и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные упущенная выгода Предельные и приростные Планируемые и непланируемые Контроль и регулирование Регулируемые Нерегулируемые 2.2.1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты затраты и расходы. Входящие затраты - это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем.

В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства ресурсы в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 46 Реализация продукции работ, услуг. Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса - товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства запасы матери алов на складе и в ожидании переработки, запасы в незавершенном производстве полуфабрикаты собственного производства и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина затраты, а истекшие - тождественны понятию расходы. Расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода. Прямые и косвенные затраты. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 Основное производство, и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные общепроизводственные затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они учитываются по дебету счета 25 Общепроизводственные расходы и распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных затрат. Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие. В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами таких затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним - косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяется между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделии. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти затраты включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал.

Подобно затратам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам. Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введением новых ресурсе- и энергосберегающих технологий. Косвенные общепроизводственные затраты.

Сюда входят все затраты, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Общепроизводственные косвенные расходы - это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя или экономически нецелесообразно отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В литературе их также называют производственными накладными расходами, фабрично-заводскими накладными или косвенными производственными расходами.

Отличительной особенностью общепроизводственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж. Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства продаж, в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.

Например, предприятие располагает станочным парком в 10 единиц оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн. единиц продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам - 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными от О до 1 млн. штук изделий, изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства - от 1 до 2 млн. штук изделий.

Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн. руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 3. На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др. косвенные расходы существенны.

Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства. Рис. 3. Поведение постоянных затрат при изменении масштабной базы предприятия Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами. К основным расходам относятся все виды ресурсов предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов амортизация основных производственных фондов заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др потребление которых связано с выпуском продукции оказанием услуг. На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы подразделяются на две группы накладные общепроизводственные производственные расходы - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством.

В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 Общепроизводственные расходы накладные общехозяйственные непроизводственные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия и учитываются на балансовом счете Общехозяйственные расходы. Рис. 4. Классификация накладных расходов Производственные и внепроизводственные периодические затраты, или затраты периода. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции.

Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на входящие в себестоимость продукции производственные внепроизводственные затраты отчетного периода, или периодические затраты. Затраты, входящие в себестоимость продукции производственные это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать.

Они состоят из трех элементов прямые материальные затраты прямые затраты на оплату труда общепроизводственные затраты. Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции товаров на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода периодические затраты это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции незавершенного .производства, а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые - расходы по управлению предприятием.

Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах Общехозяйственные расходы и Коммерческие расходы. Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция работа, услуга реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые общепроизводственные расходы, в которые входят практически все элементы. Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства.

Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5 . На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую добавленные затраты . 2.2.2.