Классификация затрат для принятия решений и планирования

Классификация затрат для принятия решений и планирования. Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, обращены в перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат переменные, постоянные, условно-постоянные - в зависимости от реагирования на изменение объемов производства продаж ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений безвозвратные затраты затраты истекшего периода вмененные затраты или упущенная выгода предприятия планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции оказания услуг, товарооборота, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные постоянные затраты - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Динамика переменных затрат показана на рис. 5, где переменные затраты на единицу продукции удельные условно остаются на уровне 20 тыс. руб. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными затратами.

Даже при изменении объемов производства продаж они не изменяются. Примерами постоянных производственных за- трат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов. Динамику совокупных постоянных затрат условно на уровне 100 тыс. руб. и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 6. Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат К . Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле где Y- темпы роста затрат, о Х - темпы роста деловой активности фирмы Рис. 6. Динамика совокупных а и удельных постоянных б затрат Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства.

Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30 . В этом случае Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30 пропорциональные затраты возрастут в топ же пропорции. Тогда Таким образом, Крз 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 7. Рис. 7. Динамика пропорциональных затрат Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы.

Допустим, что при увеличении объема производства на 30 издержки выросли лишь на 15 о. Тогда Итак случаи, когда 0 Ккз 1 свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными. Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивньти затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение рост объема производства на 30 сопровождается увеличением издержек на 60 . Тогда Следовательно, при К 1 затраты являются прогрессивными.

Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат - совокупных и в расчете на единицу продукции продаж - приведены на рис. 8. Экономическую сущность постоянных и переменных затрат можно проиллюстрировать на примере коммерческого банка. Рис. 8. Динамика дегрессивных а и прогрессивных б затрат Банк - это специфическое юридическое лицо, не осуществляющее производственную деятельность.

Он является основной структурной единицей денежного обращения. Продуктом банковской деятельности являются услуги, связанные с организацией платежей и расчетов, ведением счетов юридических и физических лиц, хранением денежных средств, кредитованием и выполнением прочих банковских операций. Поэтому расходы банка делятся на издержки, связанные с выполняемыми функциями в сфере денежного обращения операционные расходы, и на издержки, связанные с их хозяйственной деятельностью общехозяйственные расходы табл. 3 . Таблица 3. Расходы коммерческого банка1 Вид расхода Сумма, млн. руб. Удельный вес, Операционные расходы в том числе 49 631 63.56 Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам 7 950 16,02 Начисленные и уплаченные проценты по срочным вкладам депозитам юридических лиц 4 837 9,75 Начисленные и уплаченные проценты по срочным вкладам депозитам физических лиц 8 857 17,85 Начисленные и уплаченные проценты по векселям, депозитным и сберегательным сертификатам и другим ценным бумагам 5 689 11,46 Начисленные и уплаченные проценты по остаткам на расчетных и текущих счетах клиентов 5 830 11.75 Начисленные и уплаченные комиссионные сборы за услуги 3 675 7,40 Прочие 12 793 25,78 Общехозяйственные расходы 28459 36,44 в том числе Расходы на оплату труда 10 331 36,30 Отчисления во внебюджетные фонды 3 984 14,00 Командировки 228 0,80 Представительские расходы 28 0,10 Реклама МБП 427 1.50 569 2,00 Содержание и ремонт зданий 683 2,40 Аренда 6 887 24,20 Охрана 2 647 9,30 Обучение персонала 256 0,90 Почтовые и телеграфные расходы 1 537 5,40 Транспорт 569 2,00 Литература, подписка 47 0,17 Прочие 266 0.93 ИТОГО расходов банка 78 090 100,00 В коммерческом банке все операционные расходы можно отнести к категории переменных, поскольку они находятся в прямой зависимости от объемов деловой активности банка, измеряемой суммой остатков средств по счетам клиентов.

Общехозяйственные расходы кроме расходов на командировки и МБП можно отнести к условно-постоянным и постоянным расходам.

Например, статьи аренда и охрана - это постоянные расходы, возрастающие ступенчато, так как оплата ведется по договорам, заключаемым на квартал, т.е. квартал можно считать масштабной базой для данных расходов табл. 4 . Таблица 4. Классификация расходов банка Вид расхода Сумма, млн. руб. Переменные расходы 50 684 Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам 7 950 Начисленные и уплаченные проценты по срочным вкладам депозитам юридических лиц 4 837 Начисленные и уплаченные проценты по срочным вкладам депозитам физических лиц 8 857 Начисленные и уплаченные проценты по векселям, депозитным и сберегательным сертификатам и другим ценным бумагам 5 689 Начисленные и уплаченные проценты по остаткам на расчетных и текущих счетах клиентов 5 830 Начисленные и уплаченные комиссионные сборы за услуги 3675 Прочие операционные расходы 12 793 Командировки 228 МБП 569 Обучение 256 Постоянные расходы 9 534 Аренда 6 887 Охрана 2647 Условно-постоянные расходы 17872 Расходы на оплату труда 10331 Отчисления во внебюджетные фонды 3984 Представительские 28 Реклама 427 Содержание и ремонт здании 683 Почтовые и телеграфные расходы 1 537 Транспорт 569 Литература, подписка 47 Прочие 266 ИТОГО расходов банка 78 090 Заработная плата, расходы на командировки, МБП - переменные и условно-постоянные расходы, поскольку они в той или иной степени зависят от объема деловой активности. Зависимость совокупных расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов от их остатка показана на рис. 9. В условиях стабильной экономики и постоянного банковского процента эти расходы оказываются пропорциональными.

Остатки на счетах клиентов, млп руб. Рис. 9. Пропорциональные расходы Зависимость расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов в расчете на один рубль остатков показана на рис. 10. Остатки на счетах клиентов, .млн. руб. Рис. 10. Удельные пропорциональные расходы При снижении темпов инфляции, и как следствие процентных ставок по банковским вкладам, расходы на выплату процентов носят дегрессивный характер рис. 11 . Остатки на счетах клиентов, млн. руб. Рис. 11. Совокупные дегрессивные затраты При галопирующей инфляции и росте процентных ставок по банковским вкладам расходы на выплату процентов имеют прогрессивную динамику рис. 12 . Остатки на счетах клиентов, млн. руб. Рис. 12. Совокупные прогрессивные затраты Постоянные затраты - это расходы на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. На практике руководством банка заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные затраты на единицу продукции снижаются ступенчато рис. 13 . Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов рис. 14 . Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

Рис. 13. Удельные постоянные расходы В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными или условно-постоянными. В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой.

Условно-переменные условно-постоянные затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы постоянная часть и оплаты междугородних переговоров переменное слагаемое. Рис. 14. Совокупные постоянные расходы Аналогичную структуру имеет ряд налогов.

Так, подоходный налог с физических лиц, совокупный доход которых в 1997 г. был менее 20 млн. руб рассчитывается по ставке 12 постоянная часть, а доходы, превышающие установленный предел, пересчитываются по прогрессивной ставке, и в этой части величина налога носила переменный характер.

Аналогичным образом в целях налогообложения нормировались представительские и рекламные расход, и рассчитанная по такой методике сумма налога носила условно-пере-менный характер.

Таким образом, следует вывод любые издержки в общем могут быть представлены формулой у а Ьх, где у - совокупные издержки, руб. а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства руб. b - переменные издержки в расчете на единицу продукции коэффициент реагирования затрат, руб. х - показатель, характеризующий деловую активность организации объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др. в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а 0, то это переменные затраты.

Если коэффициент реагирования затрат b принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и для решения других вопросов см. гл. 4 и 5 , необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу.

В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.

Пример. По центру ответственности А имеются следующие данные табл. 5 об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования РСЭО в течение года Таблица 5 Период Выпуск продукции, шт. fo РСЭО. тыс. руб. 3 январь 2000 200 февраль 2400 220 март 2200 210 апрель 2600 250 май 2300 220 июнь 2700 260 июль 1800 170 август 2800 270 сентябрь 2600 240 октябрь 3000 280 ноябрь 2900 270 декабрь 2800 260 Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре 3000 штук и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий 1800 штук, на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках. Тогда ставка Ст переменных расходов на единицу продукции или коэффициент реагирования затрат будет определена по формуле что составит 110 000 1200 91,667 руб. Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства Ст х qmax 91,667 х 3000 275 000 руб совокупные переменные расходы в максимальной точке т.е. в октябре. Аналогично Ст х qmax 91,667х 1800 165000 руб совокупные переменные расходы в минимальной точке в июле. Из исходных данных см. табл. 5 известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 275 000 5000 руб. Размер постоянных затрат в июле минимальная точка составит 170 000 - 165 000 5000 руб Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в условном примере может быть описано следующей формулой Y 5000 91,667 X, где Y- общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб. у - объем производства в натуральном выражении.

Поведение этих издержек показано на рис. 15. Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении.

Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия.

Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер.

Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

Рис. 15. Динамика совокупных затрат и их составляющих Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируют в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется.

Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким об разом готовит свои отчеты, чтобы в них была представлена лишь релевантная информация. Пример. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 тыс. руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке.

Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 тыс. руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 тыс. руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ? В данном случае сравниваются между собой две альтернативы не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 тыс. руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран.

Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям табл. 6 . Таблица 6 Показатели Альтернатива I не принимать заказ Альтернатива 11 принимать заказ Выручка от реализации - 800 000 Дополнительные затраты - 600 000 Прибыль - 200 000 Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 тыс. руб сократив его с 500 до 300 тыс. руб. Безвозвратные затраты.

Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 тыс. руб безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затрать! Вмененные воображаемые затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете.

Бухгалтер финансового учета не может позволить себе вообразить какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 млн руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 млн руб. Какой должна быть минимальная цена договора? Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 млн руб получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки в 10 млн руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора.

Цена договора не может опуститься ниже 13 млн. руб. 10 3 . При этом 10 млн руб вмененные воображаемые затраты, или упущенная выгода предприятия. Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла. Приростные и предельные затраты.

Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам. Пример.

Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 7. Таблица 7 Показатели Значения Выручка от реализации товарооборот, тыс. руб. 1 000 объем реализации, шт. 1 000 цена за единицу, тыс. руб. I Торговые издержки, тыс. руб. 260 расходы на рекламу, тыс. руб. 120 содержание персонала, тыс. руб. 80 командировочные расходы, тыс. руб. 60 Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб. 150 Предполагается освоение нового рынка сбыта.

Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 800 руб. на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить расходы на рекламу на 30 арендную плату за новые торговые помещения на 20 командировочные расходы на 10 Расчет приростных затрат и доходов, тыс. руб представлен в табл. 8. Таблица 8 Статьи затрат доходов Текущие затраты доходы Прогнозируемые затраты доходы Приростные затраты доходы Выручка от реализации доход I 000 1 200 200 Затраты - всего 410,8 482,96 72,16 в том числе на рекламу 120 156 36 па содержание персонала 80 80 - командировочные 60 66 6 арендная плата 150 180 30 совокупные переменные затраты 0,8 0.96 0.16 Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 72,16 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб. Если выручка от реализации продукции работ, услуг растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее - предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это. Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции товара. В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 штук, следовательно, предельные затраты составят 72 160 200 360,8 руб а предельный доход 200 000 200 1 000 руб. Планируемые и непланируемые затраты.

Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства.

В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Данные затраты будут рассматриваться в гл. 3. Непланируемые - затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. 2.2.3.