Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. В русском языке слово калькуляция лат. calculatio - вычисление появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой системе - приход - расход. Позже, когда в Италии начали формироваться купеческие товарищества и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической литературе 16, 24, 36, 39 калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции работ, услуг. В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции работ, услуг, предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей. Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет. Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая отчетная калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производством конкретного продукта. Следовательно, предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек производственный учет. Он первичен по отношению к калькулированию. Производственный учет, являясь частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами.

В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования. Калькулирование себестоимости продукции работ, услуг условно можно подразделить на три этапа.

На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги. В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств.

На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чередоваться и в основном производстве. Как будет показано ниже, в условиях попередельного метода вначале калькулируется себестоимость полуфабриката первого передела, которая затем списывается на затраты второго передела, и лишь после этого можно калькулировать себестоимость полуфабриката второго передела.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством. Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель - оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированны. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как целесообразность дальнейшего выпуска продукции установление оптимальной цены на продукцию оптимизация ассортимента выпускаемой продукции целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.

По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций. Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная внутренняя цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей.

В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации. Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации. Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом. 3.3. Принципы калькулирования, его объект и методы Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы упорядоченный регулярный процесс, так и по требованию например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования. Конечно, постоянное калькулирование - более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами. 1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Действующим нормативным документом по бухгалтерскому учету, позволяющим реализовать бухгалтеру этот принцип на практике, является Положение о составе затрат 4 с изменениями и дополнениями 661 от 1 июля 1995 г. В настоящее время соответствующие ПБУ находятся в стадии разработки. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости.

Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по торговле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания 1-550 32-2. Строительные организации при калькулировании руководствуются Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ утверждено Госстроем РФ 30.11.93 г. 7-14 187, Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ 12.11.93 г Перечень примеров можно продолжить. 2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов рабочие места, бригады, цехи и т.п Под объектом калькулирования носителем затрат понимают виды продукции работ, услуг предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д. объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования носителем затрат. То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства например, предприятия тяжелого машиностроения, а также в организациях, работающих по системе заказов предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадии переделов, такого соответствия не наблюдается.

Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы - прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования - готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции оказываемых услуг, выполняемых работ. Могут использоваться натуральные единицы штуки, тонны, метры и т.д. условно-натуральные единицы например, в обувной промышленности - 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве - тонна литья определенного вида, в консервной промышленности - условные банки единицы времени часы, машино-часы, человеко-дни единицы работы - одна тонна перевезенного груза.

Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов. 3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции работ, услуг. Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года. 4. Разграничение затрат по периодам.

При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. 5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ О бухгалтерском учете ст. 8, п. 6 и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности РФ З . 6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции оказываемых услуг, ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами рис. 17 . По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы.

С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной усеченной себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической исторической себестоимости и учет нормативных затрат. Pиc. 17. Классификация методов учета затрат и калькулирования Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. 3.4. Попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования По объектам учета затрат выделяют попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования. 3.4.1. Попроцессный метод Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др. и энергетике.

Эти отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства.

В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

Так, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Для обеспечения необходимого объема добычи угля, каждая шахта должна иметь оптимальную протяженность выработок. Ее малый размер может привести к отсутствию заделов для работы, повлечь к простоям шахты и уменьшению объемов добычи угля. Следствием необоснованно завышенной протяженности будут излишние затраты на поддержание их в рабочем состоянии до начала угледобычи. Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые также необходимо учесть и отнести на себестоимость добытого угля. Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха.

Кроме того, необходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в необходимом состоянии. Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, т.е. эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.

В производствах, подобных угольной промышленности, где 1 производится один вид продукции 2 не возникают запасы полуфабрикатов 3 не образуются запасы готовой продукции или присутствуют в ограниченных количествах, может применяться метод простои калькуляции. Если запасов готовой продукции у предприятия нет энергетические, транспортные организации, используется простоя одноступенчатая калькуляция.

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле где С - себестоимость единицы продукции, руб. 3 - совокупные затраты за отчетный период, руб. Х - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении штуки, тонны, метры и т.д Например, предприятием произведено и реализовано 10 тыс. единиц изделий.

Совокупные затраты за отчетный период - 1 млн руб. Расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующим образом 1 0 10000 100руб. В реальности производств, отвечающих всем трем вышеприведенным требованиям, немного. Так, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрикатов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия.

Разница между количеством изготовленной и количеством реализованной продукции существует на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться. В результате из трех вышеназванных условий соблюдаются два первых. И на таких предприятиях применяется метод простой двухступенчатой калькуляции. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа 1 рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции 2 сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции 3 суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции рассчитывается по следующей формуле где С - полная себестоимость единицы продукции, руб. Зпр - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб. Зупр - управленческие и сбытовые издержки отчетного периода, руб. Хпр - количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде Хупр - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде. Из описания последовательности расчетов себестоимости по методу простой двухступенчатой калькуляции видно, что ее практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения.

Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки.

Пример. Предприятием произведено 10000 единиц изделий, а реализовано 8000 единиц. Производственная себестоимость - 1 млн руб а издержки по управлению и сбыту - 0,2 млн руб. Тогда себестоимость единицы продукции составит Метод двухступенчатой простой калькуляции позволяет оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий переделов, на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простои калькуляции. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов.

В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле где С - полная себестоимость единицы продукции, руб. 3пр1, 3пр 2 зпр n - совокупные производственные издержки каждого передела, руб. 3упр - управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб. X1, Х2 Хn - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт. Х упр - количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов - лишь добавленные затраты заработную плату плюс общепроизводственные расходы каждого из них. Такая разновидность простой калькуляции называется калькуляцией издержек по стадиям обработки.

Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид где С - полная себестоимость 3м- затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб. Здоб1, Здоб2 , Здобn - добавленные затраты каждого передела, руб. 3упр - управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб. Х1, Х2 Х n - количество полуфабрикатов, реализованных в отчетном периоде каждым переделом, шт. X - количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Пример.

По предприятию, охватывающему три передела, за отчетный период имеется следующая информация.

Передел 1 Передел II Передел III Количество произведенных полуфабрикатов, шт. 12000 11000 10000 Добавленные затраты каждого передела, тыс. руб. 200 300 500 Затраты на сырье и материалы в расчете на единицу продукции - 50 руб. Административно-управленческие расходы за отчетный период - 200 тыс. руб. Реализовано в течение отчетного периода 8000 единиц продукции. Условно допускаем, что местом потребления сырья и материалов является первый передел. Расчет себестоимости единицы продукции в данном случае будет иметь следующий вид Из приведенных данных видно, что на выходе из передела I себестоимость полуфабриката составляет 50 16,7 66,7 руб. По завершении обработки на переделе II себестоимость полуфабриката возрастает до 66,7 27,3 94 руб. После прохождения последнего, третьего передела себестоимость единицы готовой продукции составит 144 руб. 94 50 . С учетом количества полуфабрикатов, произведенных в течение отчетного периода каждым переделом, стоимостная оценка изготовленных полуфабрикатов составит по переделу I 12000 шт. х 66,7 800 400 руб переделу II 11000 шт. х 94, 0 1 034 000 руб. переделу III 10000 шт. х 144,0 1 440 000 руб. Запасы полуфабрикатов I передела - 1000 шт. х 66,7 66 700 руб. II передела - 1000 шт. х 94,0 94 000 руб. Запасы готовой продукции 2000 шт. х 144 288 000 руб. Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования.

Иногда термин попроцессное калькулирование используют как синоним попередельного метода учета.

Действительно, между ними - весьма условная грань. 3.4.2. Попередельный метод Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами.

Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий.

В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам стадиям производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел. Передел - это часть технологического процесса совокупность технологических операций, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество и отделка.

Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в первый передел - прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел - ткачество, на выходе из которого получают суровье суровую ткань. Суровье поступает в третий передел отделку, где на ткань наносят нужный рисунок.

Технологическая схема ткацкого производства ПРЯДЕНИЕ - ТКАЧЕСТВО - ОТДЕЛКА. В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна доменный цех, выплавка стали сталеплавильный цех, производство проката прокатный цех, являющегося готовым продуктом. Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного калькулирования, являются 1 обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела 2 списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа 3 организация аналитического учета к синтетическому счету 20 Основное производство для каждого передела 4 простота и дешевизна нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и др. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве.

Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

Этот метод учета затрат используют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции. В условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод учета. Особенностями массового типа производства являются постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ применение труда рабочих, специализированных на ограниченном круге работ.

Одной из разновидностей организации массового производства является поточное производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение всех операции технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Примерами поточных производственных линии являются автомобильные конвейеры, конвейеры на часовых, телевизионных заводах и т.п. В условиях массового производства однородной продукции, как отмечалось выше, возможно практическое использование методов простой калькуляции. В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода.

И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 Основное производство, между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию.

При этом все затраты, накопленные на счете 20 Основное производство, делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Методика такого расчета изложена в специальной экономической литературе 37, 44 . Согласно этой методике, условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Пример. В производство запущено 1000 настольных ламп. Со склада получены все исходные материалы и комплектующие изделия. По окончании отчетного периода 900 ламп закончены обработкой и признаны готовой продукцией. Если оставшиеся в незавершенном производстве 100 штук укомплектованы лишь на 50 , то они расцениваются как 50 условных единиц, если на 30 - как 30 условных единиц. Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия.

Эта величина состоит из двух слагаемых общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода. При этом исходят из двух допущений предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью добавленные затраты. Это затраты на обработку каждого передела.

Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Калькулирование затрат может осуществляться методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел. методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

В экономической литературе 37 предпочтение отдается методу ФИФО как более точному. Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попеределъном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц.

В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. Технику калькулирования при попередельном методе рассмотрим на следующем примере. Пример. Производственное предприятие выпускает пластиковые бутылки для розлива газированной воды. Производство состоит из двух переделов в первом производят преформы, во втором из преформ выдуваются бутылки.

Затем их реализуют потребителям. Все исходные материалы для производства бутылок отпускаются в первом переделе, добавленные затраты распределяются равномерно. По состоянию на 01.04.97 г. в незавершенном производстве первого передела оказалось 8 500 единиц. Степень завершенности по добавленным затратам - 30 . Стоимость материалов в незавершенном производстве составила 9 214 тыс. руб добавленных затрат - 7 070 тыс. руб. В апреле начато производство 122 600 преформ.

В связи с этим затраты первого передела составили на основные материалы - 142 862 тыс. руб на заработную плату основных производственных рабочих - 39 520 тыс. руб. Общепроизводственные расходы списывались на основное производство по ставке 160 от основной заработной платы производственных рабочих. По состоянию на 01.05.97 г. в незавершенном производстве первого передела числилось 6 800 преформ.

Степень завершенности по добавленным затратам составила 50 . Необходимо определить себестоимость законченных преформ, изготовленных и переданных во второй передел в апреле, и остаток незавершенного производства первого передела по состоянию на 01.05.97 г. Исходные данные для расчета представлены в табл. 9. Таблица 9. Исходные данные для расчета Показатели Единица измерения тыс. руб. шт. Незавершенное производство на начало периода - 8 500 Основные материалы в незавершенном производстве 9 214 - Добавленные затраты в незавершенном производстве 30 готовности 7070 Итого стоимость незавершенного производства на начало периода 16 284 Отпущено в производство основных материалов в апреле начата обработка в апреле 142 862 122 600 Остаток незавершенного производства на конец периода 50 готовности 6 800 Выпущено из производства в апреле 8 500 122600-6 800 124 300 Добавленные затраты за апрель - всего в том числе 102 752 - Прямая заработная плата 39 520 - Общепроизводственные накладные расходы 39 520 х 1.6 63 232 На первом этапе расчетов осуществляется пересчет апрельского объема производства в условные единицы, который предполагает три действия 1. Оцениваются в условных единицах добавленные затраты в незавершенном производстве на начало апреля.

Для этого количество преформ, находящихся в незавершенном производстве на начало периода, умножают на степень готовности незавершенного производства 8 500 х 0,3 2 550 условных единиц у.е Материальные затраты в незавершенном производстве на начало периода в условные единицы не переводятся.

Количество условных единиц по ним равно нулю, так как эти материальные затраты в соответствии с методом ФИФО были произведены в предыдущем отчетном периоде и в том же отчетном периоде были учтены. 2. Определяется количество изделий в данном случае - преформ, начатых и законченных обработкой в апреле. Оно рассчитывается как разность между преформами, запущенными в производство в апреле, и преформами, оставшимися в незавершенном производстве на конец периода 122 600- 6 800 115 800 штук. Это готовая продукция, изготовленная первым переделом в апреле, следовательно, она оценивается в 115 800 у.е. материальных затрат и в 115 800 у.е. добавленных затрат. 3. Пересчитывается в условные единицы незавершенное производство на конец апреля, когда в обработке оставалось 6 800 штук преформ.

Подразумевается, что материальные затраты по ним произведены полностью.

Степень готовности незавершенного производства по условию составляет 50 . Поэтому материальные затраты в незавершенном производстве на начало периода составят 6 800 у.е а добавленные затраты - 6 800 х 0,5 3 400 у.е. Результаты выполненных расчетов представлены в табл. 10. Таблица 10. Расчет объема производства в условных единицах Показатели Единицы, подлежащие учету шт. Условные единицы Материальные затраты Добавленные затраты Остатки незавершенного производства на начало периода 8 500 2 550 Начато и закончено обработкой за отчетный период 115 800 115 800 115 800 Остатки незавершенного производства на конец периода 6 800 6 800 3 400 Итого 131 100 122 600 121 750 Таким образом, весь объем производственной деятельности предприятия в апреле соответствует 244 350 у.е. 122 600 121 750 . На втором этапе расчетов одна условная единица по материальным и добавленным затратам оценивается в рублях.

Для этого материальные и добавленные затраты, понесенные за отчетный период, делятся на соответствующее количество условных единиц продукции по материальным и добавленным затратам.

Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету Незавершенное производство, в расчет не принимаются, так как они относятся к предыдущему периоду.

Из данных табл. 9 следует, что в апреле в производство отпущено материалов на сумму 142 862 тыс. руб. Из табл. 10 видно, что все материальные затраты отчетного периода оцениваются в 122 600 у.е. Следовательно, одна условная единица материальных затрат стоит 142 862 122 600 1,17 тыс. руб. Материальные затраты в незавершенном производстве на начало периода 9214 тыс. руб. в расчете не участвуют, так как они произведены в предыдущем периоде и в том же периоде учтены.

Оценим теперь одну условную единицу добавленных затрат. За апрель их размер составил 102 752 тыс. руб. см. табл. 9 , или 121 750 у.е. см. табл. 10 . Таким образом, 1 у.е. добавленных затрат стоит 0,84 тыс. руб. Результаты расчетов, выполненных на втором этапе, представлены в табл. 11. Таблица 11. Анализ себестоимости единицы продукции Затраты, тыс. руб. Производство, у.е. Затраты на 1 у.е. гр. 2 гр. 4 Вид затрат в незавершенном производстве на начало периода отчетного периода Всего затрат гр. 1 гр. 2 1 2 3 4 5 Материальные затраты 9 214 142 862 152 076 122 600 1,17 Добавленные затраты 7 070 102 752 109 822 121 750 0.84 Итого 16 284 245 614 261 898 2,01 На третьем, завершающем этапе определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Готовая продукция складывается из двух частей.

Первая часть - это полуфабрикаты, имевшиеся на начало периода и доведенные в течение апреля до состояния полной готовности. Вторая часть - это продукция, начатая и полностью законченная обработкой за отчетный период. Определим себестоимость первого слагаемого. Себестоимость незавершенного производства на начало периода см. табл. 9 9 214 7 070 16 284 тыс. руб. Из гр. 3 табл. 10 следует, что работа, проведенная над незавершенным производством в отчетном периоде, оценивается в 2 550 у.е. Согласно данным табл. 11,1 у.е. добавленных затрат стоит 0,84 тыс. руб. Следовательно, стоимость готовой продукции после доведения до 100 -ной готовности полуфабрикатов, имевшихся на начало периода, составит 16 284 2 550 х 0,84 18 426 тыс. руб. Теперь рассчитаем себестоимость второго слагаемого.

Как следует из расчетов см. табл. 10 , в апреле было начато и закончено обработкой 115 800 преформ, т.е. было произведено 115 800 у.е. готовой продукции.

Общие затраты материальные и добавленные на 1 у.е. составляют 2,01 тыс. руб. см. табл. 11 . Следовательно, себестоимость этой части готовой продукции составит 115 800 х 2,01 232 758 тыс. руб. Таким образом, себестоимость всех преформ, изготовленных предприятием в апреле, составит 18 426 232 758 251 184 тыс. руб. Определим теперь себестоимость незавершенного производства на конец апреля. Она складывается из двух элементов - стоимости материалов и добавленных затрат. Из табл. 10 видно, что материальные затраты в незавершенном производстве оцениваются в б 800 у.е добавленные затраты - в 3 400 у.е. Из расчетов следует, что 1 у.е. материальных затрат соответствует 1,17 тыс. руб добавленных затрат - 0,84 тыс. руб. см. табл. 11 . Следовательно, себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода составит 6 800 х 1,17 3 400 х 0,84 7 956 2 856 10 812 тыс. руб. Результаты расчетов сведены в табл. 12. Таблица 12. Расчет себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, тыс. руб. строки Методика расчета показателя Готовая продукция Незавершенное производство I Незавершенное производство на начало периода - 16 284 2 Затраты за апрель на незавершенное производство - 2 142 2 550 х 0,84 3 Итого себестоимость готовой продукции в результате доведения до 100 -ной готовности незавершенного производства стр. 1 стр. 2 18 426 4 Начато и закончено обработкой в апреле 115 800 х 2,01 232 758 5 Незавершенное производство на конец отчетного периода, всего в том числе - 10812 материальные затраты 6 800 х 1,17 - 7 956 добавленные затраты 0.5 х 6 800 х 0.84 - 2 856 Итого 251 184 5 406 Таким образом, себестоимость полуфабрикатов готовых преформ, переданных в апреле из первого передела во второй, составит 251 184 тыс. руб. На эту сумму может быть составлена соответствующая бухгалтерская проводка. Остатки незавершенного производства I передела на 01.05.97 г. оцениваются в 5 406 тыс. руб. Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат.

Понятие сводный учет в российских условиях применимо лишь к промышленности.

В зарубежной практике оно не используется, т.е. никакой специальной системы сводного учета, выходящего за рамки традиционного для нас синтетического и аналитического учета затрат на производство, нет. Отечественная школа бухгалтерского учета трактует понятие сводный учет как систему обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции работ, услуг в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства.

Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

Остановимся подробнее на каждом методе.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое из цеха в цех. Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах.

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела.

При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления. Пример. Обработка изделий ведется последовательно в трех цехах. Схема бухгалтерских записей на аналитических счетах представлена на рис. 18. Стоимость сырья - 3 000 тыс. руб. Затраты на обработку добавленные затраты в 1-м цехе - 1 600 тыс. руб во 2-м цехе - 1 400 тыс. руб в 3-м цехе - 2 000 тыс. руб. Запланировано и фактически выпущено 200 единиц изделий.

Исходя из этих условий, себестоимость единицы полуфабриката составит в 1-м цехе - 3 000 1 600 200 23 тыс. руб. во 2-м цехе - 1 400 200 7 тыс. руб. в 3-м цехе - 2 000 200 10 тыс. руб. Себестоимость единицы готовой продукции будет равна 3 000 1 600 1 400 2 000 200 40 тыс. руб или 23 7 10 40 тыс. руб. Рис. 18. Схема бухгалтерских записей при бесполуфабрикатном методе учета затрат, тыс. руб. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный.

Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Таким образом, данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования. Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки. Первый из них состоит в том, что его использование предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции.

Второй недостаток заключается в том, что бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. А это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону. При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета.

При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха передела, подразделения. При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов полуфабрикатов, деталей, узлов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла - полуфабриката собственного производства - в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. В суконно-прядильном производстве на некоторых предприятиях определяют себестоимость ленты-топса, в трикотажной промышленности - себестоимость сурового полотна. На предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению, и в этом случае также применяется полуфабрикатный метод учета.

Этот вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 Полуфабрикаты собственного производства. Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода. Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей Полуфабрикаты собственного производства счет 21 . Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха передела в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете - по нормативной плановой себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости.

По дебету счета 21 Полуфабрикаты собственного производства в корреспонденции со счетом 20 Основное производство отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 Полуфабрикаты собственного производства отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку в корреспонденции со счетом 20 Основное производство или реализованных другим предприятиям в корреспонденции со счетом 46 Реализация продукции работ, услуг. Рис. 19. Схема бухгалтерских записей при полуфабрикатном методе учета затрат, тыс. руб. Пример. Производство ткани, состоит из трех переделов - прядение, ткачество, отделка.

Порядок бухгалтерских записей на аналитических счетах показан на рис. 19. Каждому переделу соответствует свой аналитический счет - 20-1, 20-11, 20-III. Стоимость сырья, поступившего в переработку, отражается лишь в первом переделе 3 000 тыс. руб Кроме этой суммы по дебету счета 20-1 учтены затраты первого цеха по переработке добавленные затраты 1 600 тыс. руб В результате кредитовый оборот счета 20-1 свидетельствует о себестоимости полуфабриката, поступающего во второй передел.

Эта сумма 4 600 тыс. руб. показана по дебету счета 21. Дебет счета 20-11 содержит информацию о себестоимости поступившего во второй передел полуфабриката 4 600 тыс. руб. и о добавленных затратах второго цеха 1 400 тыс. руб На выходе счета 20-11 - данные о себестоимости полуфабриката после обработки во втором переделе 6 000 тыс. руб На эту сумму в аналитическом учете сделана проводка Д-т сч. 21 Полуфабрикаты собственного производства К-т сч. 20-11 Основное производство II передел. В данном условном примере половина полуфабрикатов после второго передела реализована на сторону.

Возможно, что нашелся покупатель на суровую ткань, не дошедшую до стадии отделки. На сумму 3 тыс. руб. себестоимость этой ткани выполнена бухгалтерская запись Д-т сч. 40 Готовая продукция К-т сч. 21 Полуфабрикаты собственного производства. Оставшаяся часть полуфабрикатов 3 000 тыс. руб. поступает на отделку в третий, заключительный передел. Затраты отделочного цеха на обработку такого количества полуфабрикатов - 1 000 тыс. руб. Следовательно, себестоимость готовой ткани составит 4 000 тыс. руб. На эту сумму выполнена заключительная проводка Д-т сч. 40 Готовая продукция К-т сч. 20-III Основное производство III передел. Синтетический счет 20 Основное производство показан на рисунке в виде фрагмента.

Видно, что в системе синтетического учета здесь присутствует повторный счет внутризаводской оборот, который в дальнейшем должен исключаться из расчетов.

В нашем случае сумма внутризаводского оборота составляет 7 600 тыс. руб. Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону. Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию. 3.4.3. Позаказный метод Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей. а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое - в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации относительно длительный срок изготовления продукции производственного цикла. Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах - при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия.

Серия - это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве например, на предприятиях химическом промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством.

Он успешно используется в строительстве проект нуждается в привязке к конкретной местности, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза. Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем все прямые затраты затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой ставкой распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования, при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции работ, услуг, срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии.

Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии. Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа. Открыть заказ - значит заполнить соответствующий бланк заказа или наряд на выполнение заказа. Этот документ находится в бухгалтерии. В зависимости от потребностей предприятия этот бланк имеет различный вид. В приложении 2 приведен наряд-заказ полиграфического предприятия, однако в любом случае он, как правило, содержит следующую базовую информацию тип заказа для собственных нужд или привлекаемый со стороны разовый или сводный. Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода.

Долгосрочные, или сводные, заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами номер заказа индивидуальный код. Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период характеристика заказа краткое описание работ по выполнению заказа исполнитель участок, выполняющий работы в рамках заказа срок исполнения заказа месяц, в котором учитываются распределяются издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках.

В каждом документе проставляется номер заказа. Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку ведомость. По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 Основное производство организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов. Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 Основное производство. Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы. Возникает проблема с распределением косвенных расходов амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п. между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса - ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами.

Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ.

Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно идут другим путем косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками предварительными нормативами распределения ожидаемых косвенных расходов. Понятие бюджет в управленческом учете является синонимом слова план. Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства работ, услуг и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа 1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы - как объективные не зависящие от деятельности предприятия, так и субъективные зависящие от него. Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов.

Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода. 2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года. Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих.

Однако могут применяться и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров - квадратные метры, при оказании транспортных услуг - километры пробега автомобиля, аудиторских услуг - количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т.д. Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период.

Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения или предприятий, общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик. 3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 тыс. руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 тыс. руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит 62 500 25 000 2,5, т.е по предварительной оценке, в предстоящем периоде одному рублю заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам. Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация тыс. руб. фактически израсходованные материалы 10 000 фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих 2 800. Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме 2 800 х 2,5 7 000 тыс. руб а себестоимость заказа А составит 10 000 2 800 7 000 19 800 тыс. руб. Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 Общехозяйственные расходы, как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг, то выше описанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 Общепроизводственные расходы. В бухгалтерском учете это будет записано проводкой Д-т сч. 20 А Основное производство заказ А К-т сч. 25 Общепроизводственные расходы 7 000 тыс. руб. Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 Общепроизводственные расходы, но и счет 26 Общехозяйственные расходы. В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый - прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т.е. оборота по дебету счета 26. Пусть в данном условном примере 62 500 тыс. руб ожидаемые производственные косвенные расходы дебетовый оборот счета 25 . Ожидаемые непроизводственные косвенные расходы дебетовый оборот счета 26 - 31 250 тыс. руб т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет 31 250 25 000 1,25. Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости заказа А появится дополнительная статья - Общехозяйственные расходы. Сумма затрат по этой статье составит 2 800 х 1,25 3 500 тыс. руб. В бухгалтерском учете возникнет дополнительная проводка Д-т сч. 20 А Основное производство заказ А К-т сч. 26 Общехозяйственные расходы 3 500 тыс. руб. Полная себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом 10 000 2 800 7 000 3 500 23 300 тыс. руб. Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

Пусть по истечении отчетного периода предприятию наряду с заказом А удалось завершить выполнение заказов Б, В и Е. Продукция отгружена заказчику, о чем в бухгалтерии имеются надлежащие документы.

В соответствии с заключенным договором право собственности на продукцию перешло к покупателю.

Сумма материальных затрат, понесенных предприятием в связи с выполнением всех четырех заказов 50 000 тыс.