Калькулирование полной и производственной себестоимости

Калькулирование полной и производственной себестоимости. Традиционной для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты условно делятся на две большие группы - прямые и косвенные. К прямым затратам относят 1 прямые материальные затраты 2 прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат.

Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы. 3.5.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции работ, услуг Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов. Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой нормативной себестоимости и др. Отклонения фактической стоимости материалов от средней покупной цены или от плановой нормативной себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими методами по средней себестоимости по себестоимости первых по времени закупок ФИФО по себестоимости последних по времени закупок ЛИФО . Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Минфином СССР 30 апреля 1974 г. 103. Опенка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство в торговле - в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции работ, услуг учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО, в отличие от метода ФИФО, основан на том, что ресурсы, первыми поступающие в производство продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции работ, услуг учитывается стоимость поздних по времени закупок. Сущность трех названных методов иллюстрируется следующим примером. Пример.

На предприятии имеется информация об остатках, поступлении и расходе материалов в январе, представленная в табл. 15. Таблица 15 Движение материалов Количество, ед. Цена, тыс. руб. Сумма, тыс. руб. Остаток на 01.01 100 100 10 000 Закупка 05.01 100 110 11 000 Закупка 15.01 150 120 18 000 Закупка 20.01 110 130 14 300 Закупка 25.01 120 140 16 800 Итого поступлении с остатком 580 70 100 Расход 300 Остаток на 01.02 280 Необходимо оценить в денежном выражении расход материалов в 300 единиц и их остаток на 01.02 в 280 единиц.

При использовании метода средней себестоилюспш предполагается, что себестоимость запасов равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало учетного периода, и всех запасов, закупленных в этом периоде. Средняя стоимость единицы равна 70 100 580 120 862 руб. Следовательно, стоимость запасов на 01.02 равна 280 х 120 862 33 841,4 тыс. руб а стоимость израсходованных в январе материалов составит 300 х 120 862 36 258,6 тыс. руб. Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость материалов будет пересчитываться после каждого нового поступления и по этой перманентной средней себестоимости оцениваться расход на конкретную дату после следующего поступления.

Пусть, например, 07.01 было израсходовано материалов в количестве 50 единиц, 16.01 - в количестве 150 единиц, наконец, 22.01 было потреблено 100 единиц материалов. Всего за январь израсходовано 300 единиц материалов. Полученную информацию и периодически выполняемые расчеты средней себестоимости материалов сведем в табл. 16. Таблица 16 Движение материалов Количество, ед. Цена, тыс. руб. Сумма, тыс. руб. гр. 1 х гр. 2 Средняя себестоимость единицы. тыс. руб. гр. 3 гр. 1 1 2 3 4 5 Остаток на 01.01 100 100 10 000 100 Закупка 05.01 100 110 11 000 - Остаток на 06.01 200 - 21 000 105 Расход 07.01 50 105 5 250 - Остаток на 08.01 150 - 15 750 105 Закупка 15.01 150 120 18 000 - Остаток на 16.01 300 - 33 750 112.5 Расход 16.01 150 16 875 - Остаток и а 17.01 150 16 875 115.5 Закупка 20.01 110 130 14300 - Остаток на 21.01 260 - 31 175 119.9 Расход 22.01 100 119.9 11 990 Остаток на 23.01 160 - 19 185 119.9 Закупка 25.01 120 140 16 800 Остаток на 01.02 280 - 35 985 128.5 Выполненный расчет позволяет оценить запасы материалов па 01.02 280 единиц в размере 35 985 тыс. руб а общий расход -за месяц 300 единиц составит 70 100- 35 985 34 115 тыс. руб. Сравнение двух вариантов позволяет заключить, что второй расчет, являясь более трудоемким, позволяет точнее оценить стоимость расхода и конечных запасов материалов.

Его практическое применение, безусловно, предполагает использование компьютерной техники.

Согласно методу ФИФО себестоимость запасов, приобретаемых первыми, относится на запасы, списываемые в расход первыми.

Так как в январе общий расход материалов составил 300 единиц, они должны быть оценены следующим образом 100 ед. х 100 10 000 тыс. руб. 100 ед. х 110 11 000 тыс. руб. 100 ед. х 120 12 000 тыс. руб. Итого 33 000 тыс. руб. Стоимость запасов на конец месяца составит 70 100 - 33 000 37 100 тыс. руб. Эта сумма может быть получена и иным образом 120 ед. х 140 16 800 тыс. руб. 110 ед. х 130 14 300 тыс. руб. 50 ед. х 120 6 000 тыс. руб. Итого 37 100 тыс. руб. Метод ЛИФО основан на том, что себестоимость запасов, приобретенных последними, устанавливается для запасов, которые списываются в расход первыми, следовательно, себестоимость запасов, остающихся в наличии, определяется по себестоимости первых закупок.

Пользуясь этим методом, расход материалов в 300 единиц оценивается следующим образом 120 ед. х 140 16 800 тыс. руб. 110 ед. х 130 14 300 тыс. руб. 70 ед. х 120 8 400 тыс. руб. Итого 39 500 тыс. руб. Останутся на складе 280 единиц материалов но себестоимости первых закупок 100 ед. х 100 10 000 тыс. руб. 100 ед. х 110 11 000 тыс. руб. 80 ед. х 120 9 600 тыс. руб. Итого 30 600 тыс. руб или 70 100 - 39 500 30 600 тыс. руб. Пусть в январе выручка от реализации продукции предприятия составила 100 000 тыс. руб. Если условно допустить, что все отпущенные в производство материалы вошли в себестоимость реализованной в январе продукции, а другие затраты произведены не были, то выйдем на следующие показатели тыс. руб. табл. 17 . Таблица 17 строки Показатели Метод средней себестоимости ФИФО ЛИФО простой перманентной 1 Выручка от реализации продукции 100 000 100 000 100 000 100 000 2 Стоимость расхода материалов 36 258,6 34 115 33 000 39 500 3 Прибыль стр. 1 - стр. 2 63 741,4 65 885 67 000 60 500 4 Стоимость запасов на конец периода 33 841.4 35 985 37 100 30 600 Из этого можно сделать вывод, что в условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод ЛИФО. Выбрав его для оценки материальных запасов, предприятие экономит на налогах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нереальной, заниженной оценке. Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Наиболее умеренные и близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов. млн. Выбранный метод для оценки израсходованных is производстве материалов предприятие описывает в своей учетной политике.

Распределение стоимости израсходованных материальных ресурсов па счета учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого их вида, определенной в рамках выбранного метода оценки, и количества материалов, списанных в расход.

Необходимость выявления фактического расхода материалов по отдельным деталям и операциям ставит перед бухгалтером задачи как по улучшению документооборота по движению материалов, так и по организации самого учета расходования материалов в производстве.

Сложность поставленной задачи заключается в том, что только при помощи четко отлаженного производственного учета можно оперативно выявить перерасход или экономию материалов.

Большое значение в организации учета использования материалов имеет оформление первичных документов на отпуск их в производство.

Наиболее распространенным является отпуск материалов в производство на основе лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают вид операции, номер склада, отпускаемые материалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода.

Для оформления замены материалов, при отпуске их сверх утвержденного лимита документы оформляются специальным образом например, с полосой по диагонали, с тем чтобы отметить факт отступления от установленного режима работы. Лимит отпуска материалов может меняться. При этом возможно различное оформление на одних предприятиях при уточнении лимита выписывается новая лимитная карта взамен старой, на других - отдается распоряжение об изменении лимита, которое в письменном виде прикладывается к соответствующей карте.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями. Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, выполнение работ или оказание услуг, а также на цеховые и общезаводские нужды.

При этом необходимо помнить. что отпуск материалов цеховым кладовым, являющимся самостоятельными учетными единицами, в переработку на сторону, переброска материалов на другие склады не является фактическим расходованием материалов и рассматривается как их внутреннее перемещение. Поэтому списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе. На каждом предприятии определяется круг должностных лиц, ответственных за использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации.

Расход материалов, подвергающихся раскрою, оформляют раскройными листами или картами. Такие документы используются, например, на предприятиях швейной, обувной, кожевенной промышленности. В них указывают количество поданного на рабочие места материала, количество изготовленных годных полуфабрикатов, брака и образовавшихся при раскрое отходов, а также нормы расхода на один полуфабрикат. По результатам раскроя в листках или картах определяют отклонения от норм с указанием причин и виновников этих отклонений.

Для учета расходования материалов, не подвергающихся раскрою, составляется карта учета использования материала. Она выписывается на каждое наименование материала и содержит информацию о движении материала за отчетный период. На основании документов по учету выработки в карту вносят данные о наименовании, шифре и количестве изготовленных из данного материала изделий. Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле Рф Онп П-В-0кп, где Рф - фактический расход материала за отчетный период, руб. Онп - остаток материала на начало отчетного периода, руб. П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб. В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода возврат материала на склад, передача в другие цехи и т.п руб. 0кп - остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по данным инвентаризации, руб. млн. Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка Д-т сч. 20 Основное производство К-т сч. 10 Материалы. Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени.

Обычно в табелях фиксируют лишь неявки на работу и все отклонения от нормальной продолжительности рабочего дня. Неявки на работу кроме выходных дней по графику и праздничных дней должны быть подтверждены документально приказом или распоряжением на предоставление отпуска, приказом на командировку, листками нетрудоспособности и т.п Преждевременный уход с работы и опоздание на работу отмечаются в табеле на основании служебных записок руководителей структурных подразделений.

В таком же порядке оформляются и прогулы.

При этом лица, нарушившие дисциплину, обязаны в письменной форме представить администрации объяснение. Привлечение работников к сверхурочным работам оформляется соответствующими списками, утвержденными руководством предприятия. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки.

Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего или бригады рабочих в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции. В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой операции. Возможно применение как разовых, так и накопительных нарядов, рассчитанных на фиксирование выработки рабочих в течение двух недель или за месяц.

В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируют запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки деталей осуществляется в процессе приемки работ ОТК после выполнения каждой операции. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист. При дроблении партии деталей выписываются новые маршрутные листы. Маршрутные листы могут применяться как самостоятельные документы, так и в сочетании с рапортами или отрывными талонами.

В массовых и крупносерийных производствах для определения выработки каждого рабочего за смену или за расчетный период производится пооперационная перепись остатков не обработанных деталей или не собранных изделий на конец смены или расчетного периода.

Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток не обработанных или не собранных деталей заготовок на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки. После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Подобным образом выполненные и оформленные расчеты позволяют в бухгалтерском учете составить следующую проводку Д-т сч. 20 Основное производство К-т сч. 70 Расчеты с персоналом по оплате труда. Одновременно по установленным нормативам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды - социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд, в Фонд занятости Д-т сч. 20 Основное производство К-т сч. 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению . 3.5.2. Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции работ, услуг В гл. 2 уже отмечалось, что к косвенным относятся общепроизводственные расходы, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестоимости продукции общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

В литературе их часто называют накладными расходами 23, 24, 39 . Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях - участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Состав общепроизводственных расходов см. на рис. 4. Объединение названных видов расходов в единую группу под названием Общепроизводственные расходы связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик носят комплексный характер в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается более одного контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих. Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов - общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из 1 расходов на содержание и эксплуатацию оборудования 2 общецеховых расходов на управление. Общим для обеих групп является то, что они состоят из комплексных статей возникают в производственных подразделениях планируются и учитываются по местам их возникновения контролируются бюджетно-сметным методом распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения.

И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, принятой внутри предприятия. Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе - по установленной номенклатуре общепроизводственных цеховых расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию. Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей расходов 1. Содержание аппарата управления цеха. 2. Содержание прочего цехового персонала. 3. Содержание и ремонт производственного оборудования. 4. Содержание и ремонт производственных зданий. 5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. 6. Перемещение грузов внутри предприятия. 7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр. 8. Износ МБП. 9. Прочие общепроизводственные расходы. 10. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 Общепроизводственные расходы в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др. Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументирование принимать решения.

Для получения информации, пригодной для при- млн. пятня решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами. В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись Д-т сч. 20 Основное производство - в части подразделении основного производства Д-т сч. 23 Вспомогательные производства - в части подразделении вспомогательных производств Д-т сч. 28 Брак в производстве - в доле расходов, относящихся к забракованной продукции К-т сч. 25 Общепроизводственные расходы. Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения общепроизводственных расходов.

Речь идет об организации аналитического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую ему долю общепроизводственных расходов. Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов 1. Выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат например, продукция, услуга, контракт, цех . 2. Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты. 3. Выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом носителем затрат. Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика.

В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Иногда, когда ее несоответствие становится очевидным, она может пересматриваться. На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы 1. Время работы производственных рабочих человеко-часы - широко применяется по двум причинам отражает затраты прямого труда информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов. 2. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования. 3. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции.

Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу. 4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих. 5. Стоимость основных материалов.

В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов. 6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы. 7. Распределение пропорционально сметным нормативным ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно.

Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете - на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендации нет экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

В соответствии с п. 2.5 Инструкции ГНС 37 10 предприятие наказывается налоговыми органами за реализацию продукции по ценам не выше себестоимости.

Это происходит в том случае, если оно не докажет, что рыночные цены на изготовленную продукцию не превышают ее фактическую себестоимость. Поэтому важным условием при выборе базы распределения является и то, чтобы в конечном счете произведенные виды продукции оказались прибыльными. Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26. Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп - по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий Расходы на управление предприятием 1. Заработная плата аппарата управления. 2. Командировки и перемещения. 3. Представительские расходы. 4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны. 5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы 1. Содержание прочего общезаводского персонала. 2. Амортизация основных средств. 3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения. 4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование. 5. Охрана труда. 6. Подготовка кадров. 7. Оргнабор рабочей силы. 8. Прочие общехозяйственные расходы. Налоги, сборы, отчисления Непроизводительные расходы 1. Потери от простоев. 2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

В Положении о составе затрат п. 2 4 общехозяйственным расходам уделяется особое внимание. Традиционно в этом документе они называются расходами по управлению предприятием в целом. Расходы на управление, как никакие другие составляющие издержек производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 Общехозяйственные расходы закрывается Д-т сч. 20 Основное производство - в части подразделений основного производства Д-т сч. 23 Вспомогательные производства - в части подразделений вспомогательного производства К-т сч. 26 Общехозяйственные расходы. При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства - его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода.

Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер. млн. Рассмотрим порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости. Пример. ТОО Свет выпускает литиевые источники тока батарейки для часовой промышленности и для производства бытовой техники. Численность промышленно-производственного персонала не превышает 100 человек. При этом организационная структура ТОО Свет состоит из аппарата управления директора, его заместителя, службы маркетинга, бухгалтерии и производственного цеха. В производственном цехе изготавливают пять видов источников тока батареек. На счете 25 Общепроизводственные расходы собирают расходы по обслуживанию основного производства.

Аналитический учет осуществляется по статьям расходов. Утвержденная на предприятии номенклатура общепроизводственных расходов приведена в табл. 18. Таблица 18. Номенклатура статей общепроизводственных накладных расходов Наименование статей расходов Характеристика и содержание расходов Затраты на оплату труда Затраты на оплату труда работников аппарата управления цеха. инженерно-технических работников и обслужи вающего персонала с отчислениями на социальное страхование от затрат на оплату труда указанных работников производственных помещении и оборудования необходимых для ухода за оборудованием и содержании его в рабочем состоянии Стоимость запасных частей для эксплуатационных нужд Расходы на электроэнергию, освещение, отопление помещений, водоснабжение и канализацию.

Расходы на содержание в надлежащем санитарном состоянии помещений Расходы на метрологическое обеспечение оборудования оплата за проверку, аттестацию и клеймение приборов, испытательного оборудования, весов и другой аппаратуры Ремонт основных средств, включая затраты на оплату труда рабочих, производящих ремонт, отчисления на социальные нужды, стоимость запасных частей и материалов. израсходованных на ремонт Плата за аренду объектов основных производственных средств, а также затраты на их капитальный ремонт Оплата услуг сторонних предприятий и организации по содержанию и ремонту зданий, сооружений, оборудования и инвентаря износ МБП Износ МБП Наименование с гатей расходов Характеристика и содержание расходов Амортизация основных средств Амортизация основных средств общепроизводственного назначения Прочие общепроизводственные расходы изготовление и испытание опытных образцов, разработка технической документации Сертификация продукции, экспертизы и консультации сторонних организаций Расходы непроизводительного характера Потери от простоев, от порчи, недостач и др Общепроизводственные расходы в течение месяца отражаются в специальной ведомости, которая позволяет анализировать виды затрат.

Информация об общепроизводственных, расходах, распределенных в соответствии с утвержденной номенклатурой за декабрь 1997 г приведена в табл. 19. Таблица 19. Ведомость учета общепроизводственных расходов ТОО Свет за декабрь 1997 г. Статья аналитического учета Сумма, тыс. руб. Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 36 816 Содержание и ремонт производственных помещений и оборудования 59916 Износ МБП 3 051 Амортизация основных средств 5 852 Прочие общепроизводственные расходы 2 490 Итого 108 125 Постатейная ежемесячная группировка расходов позволяет в конце каждого месяца их анализировать и сравнивать с запланированными показателями.

Поскольку на предприятии калькулируется полная себестоимость, в соответствии с учетной политикой общепроизводственные расходы полностью списываются со сч. 25 Об-щепроизводственные расходы на себестоимость продукции основного производства, распределяясь между отдельными видами продукции пропорционально прямым материальном затратам Результаты такого распределения представлены в табл. 20. Анализ данной таблицы позволяет заключить что база распределения общепроизводственных расходов прямые материалы выбрана предприятием неудачно.

Она в большей степени подходит для предприятий, занимающихся производством материалоемкой продукции, т.е. продукции, в структуре себестоимости которой преобладают материальные затраты к таким производствам относятся, например, предприятия пищевой промышленности. В себестоимости всего товарного выпуска ТОО Свет расходы на материалы за декабрь 1997 г. составляют 48 135 тыс. руб а расходы на оплату труда основных производственных рабочих - 54 146 тыс. руб. см. табл. 20 и 21 . При сравнении этих таблиц становится ясно, что амплитуда колебаний удельного расхода материалов составляет приблизительно 10 , а амплитуда колебаний удельного веса затрат на оплату труда основных производственных рабочих - 31 . Отсюда следуют два вывода 1. В формировании себестоимости расходы на материалы и расходы на оплату труда основных производственных рабочих присутствуют в равной степени, и не учитывать расходы на оплату труда при распределении накладных расходов было бы неправильно. 2. Себестоимость отдельных видов продукции при базе распределения по оплате труда основных производственных рабочих оказывается более выразительной, чувствительной к распределению производственных косвенных расходов.

Таблица 20. Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 1997 г. база распределения - расходы на материалы Виды изделий Расходы на материалы Общепроизводственные расходы, тыс. руб. тыс. руб. удельный вес, Элемент GR-621 8 015 16,6 17 949 годные 7 911 16,4 17 733 брак 104 0,2 216 Элемент GR-921 8 147 16.9 18 273 годные 7 817 16,2 17 516 брак 330 0,7 757 Элемент GR-1121 9 123 19,0 20 544 годные 8 826 18,3 19 787 брак 297 0,7 757 Аккумулятор BR-2175 10013 20.8 22 490 годные 9 532 19.8 21 409 брак 481 1.0 1 081 Аккумулятор BR-2375 12 837 26.7 28 869 годные 12 131 25,2 27 248 брак 706 1.5 1 621 Итого 48 135 100 108 125 Таблица 21. Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 1997 г. база распределения - расходы на оплату труда основных производственных рабочих Виды изделии Расходы на оплату труда основных производственных рабочих Общепроизводственные расходы, тыс. руб. тыс. руб. удельный вес, Элемент GR-621 4459 8.2 8 866 годные 4 244 7.8 8 434 брак- 215 0,4 432 Элемент GR-921 5 749 10,6 11 461 годные 5 090 9.4 10 164 брак 659 1,2 1 297 Элемент GR-1121 6877 12,7 13 732 годные 6 120 11.3 12 218 брак 757 1,4 1 514 Аккумулятор BR-2175 15 634 28,9 32 248 годные 14 560 26.9 29 086 брак 1 074 2,0 2 162 Аккумулятор BR-2375 21 427 39.6 42818 годные 19 341 35,7 38 601 брак 2086 3.9 4 717 Итого 54 146 100 108 125 Тенденции, выявленные в декабре 1997 г подтверждаются данными табл. 22 и 23, где содержится информация об удельных расходах на оплату труда и удельных материальных затратах за весь 1997 год. Следовательно, распределяя общепроизводственные расходы между отдельными видами продукции, предприятию необходимо учесть не только их материалоемкость, но и трудоемкость.

Это означает, что в качестве базы распределения общепроизводственных расходов целесообразнее принять стоимость расходов на материалы и оплату труда, т.е. стоимость прямых расходов.

Проанализируем порядок распределения общехозяйственных расходов, действующий в ТОО Свет. Утвержденная на предприятии номенклатура общехозяйственных расходов приведена в табл. 24. Таблица 22. Удельный вес расходов на оплату труда основных производственных рабочих за 1997 г Виды изделий Кварталы Среднее за год I II III IV Элемент GR-621 7,6 7,7 8,1 8.2 7,9 годные 7,4 7,4 7,9 7.8 7,6 брак 0,2 0.3 0.2 0,4 0,3 Элемент GR-921 ll. O 12,1 10,9 10.6 11.2 годные Ю.7 11,5 9,8 9,4 10,4 брак 0,3 0,6 1,1 1,2 0,8 Элемент GR-1121 12,8 13,5 14.1 12,7 13.3 годные 12.3 13,0 13,3 11,3 12,5 брак 0,5 0,5 0,8 1,4 0,8 Аккумулятор BR-2I75 26,3 28,4 28,6 28.9 28,1 годные 26,0 27,9 28,0 26,9 27,2 брак 0,3 0,5 0,6 2,0 0,9 Аккумулятор BR-2375 42.3 38.3 38.3 39,6 39.6 годные 39,9 36,9 37,1 35,7 37,4 брак 2,4 1.4 1,2 3,9 2.2 Итого 100 100 100 100 100 Таблица 23. Удельный вес расходов на материалы за 1997 г Виды изделии Кварталы Среднее за год I II 111 IV Элемент GR-621 16,0 15,8 17,1 16,6 16.4 годные 14,9 15,1 16,5 16,4 15,7 брак 1,1 0,7 0,6 0,2 0,7 Элемент GR-921 17,3 18,2 17,1 16,9 17.4 годные 16,5 17,6 16,5 16.2 16,7 брак 0,8 0,6 0,6 0,7 0,7 Элемент GR-1121 19,2 18,8 18,6 19,0 18,9 годные 18.7 18,1 18,2 18,3 18,3 брак 0,5 0.7 0.4 0,7 0.6 Аккумулятор BR-2I75 22.3 21.5 21.2 20,8 21,5 годные 22,0 20,9 19.9 19,8 20.7 брак- 0.3 0.6 1,3 1.0 0.8 Аккумулятор BR-2375 25,2 25.7 26.0 26,7 25.9 годные 24.8 25.3 25.7 25.2 25.3 брак 0.4 0.4 0.3 1.5 0.6 Итого 100 100 100 100 100 Таблица 24. Номенклатура общехозяйственных расходов Статьи расходов Характеристика и содержание расходов Затраты на оплату труда Затраты на оплату труда работников аппарата управления и отчисления на социальные нужды, связанные с заработной платой данной категории служащих Командировки н перемещения Затраты на командировки по установленным законодательством РФ нормам работников аппарата управления, общетехнических и хозяйственных служб Затраты на охрану Затраты на заработную плату и отчисления на социальные нужды работников охраны, состоящих в штате организации-затраты на оплату вневедомственной и пожарной охраны системы МВД РФ и других видов охраны, не состоящей в штате организации и предоставленной по договорам затраты на средства сигнализации и другой техники и специальных средств, используемых в охране объектов Амортизация основных средств Амортизационные отчисления, рассчитанные исходя из балансовой стоимости основных средств, и выбранного в соответствии с ПБУ-б 97 методом начисления амортизации Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения Расход материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержания его в рабочем состоянии расходы на освещение, отопление зданий и помещении, водоснабжение и канализацию ремонт основных средств, включая затраты на оплату труда рабочих, производящих ремонт, отчисления на социальные нужды, стоимость запасных частей и материалов, израсходованных на ремонт плата за аренду основных средств, а также затраты на их капитальный ремонт оплата услуг сторонних предприятий и организаций по содержанию и ремонту здании, сооружений, оборудования и инвентаря Подготовка кадров Расходы на подготовку и переподготовку кадров, предусмотренные законодательством РФ. Оплата за время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров оплата отпусков с сохранением заработной платы, предоставляемых в соответствии с законодательством РФ лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях Налоги, сборы и отчисления Налоги, сборы, платежи, предусмотренные законодательством РФ, и другие обязательные отчисления, в том числе специальные отчисления во внебюджетные фонды, в соответствии с законодательством РФ. включаемые в себестоимость продукции Представительские расходы Затраты по приему и обслуживанию представителей других предприятии, организаций и учреждений включая иностранные . прибывших для переговоров с целью поддержания делового сотрудничества, по нормам, установленным законодательством РФ Статьи расходов Характеристика и содержание расходов Прочие расходы Расходы но участию организации в выставках расходы на содержание и обслуживание связи, телефонов, почтово-телеграфные расходы аппарата управления, общетехнических и хозяйственных служб оплата консультационных, информационных, юридических и аудиторских услуг расходы на эксплуатацию машинописной, множительной и другой оргтехники расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности и других документов расходы на выплату компенсации по установленным законодательством РФ нормам возмещения за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, связанных с управлением износ по нематериальным активам платежи по обязательному страхованию отдельных категорий работников организации платежи по процентам за кредит банков в пределах учетной ставки, устанавливаемой Центральным банком РФ, увеличенной на 3 пункта оплата услуг банков по осуществлению текущих расчетов на расчетном счете и др. В течение месяца общехозяйственные расходы заносятся в ведомость табл. 25 , позволяющую анализировать их по статьям.

В связи с тем что предприятие калькулирует полную себестоимость, в конце каждого месяца общехозяйственные расходы полностью списываются со счета 26 Общехозяйственные расходы в дебет сч. 20 Основное производство, распределяясь при этом между отдельными видами продукции.

Базой распределения данных расходов на предприятии также является стоимость прямых материалов, израсходованных на каждый вид продукции.

Таблица 25. Ведомость учета общехозяйственных расходов за декабрь 1997 г. Статьи расходов Затраты, тыс. руб. Затраты на оплату труда 30084 Командировки и перемещения 3 451 Затраты на охрану 2 000 Амортизация основных средств 565 Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения 4 126 Подготовка кадров 2 166 Налоги, сборы 11 отчисления 6 567 Представительские расходы 2 150 Прочие расходы 8 014 Итого 59 123 В табл. 26 приводится распределение общехозяйственных расходов за декабрь 1997 г. Общая сумма расходов, распределенная за этот период 59 123 тыс. руб что составляет около 20 всех декабрьских расходов.

Таблица 26. Распределение общехозяйственных расходов за декабрь 1997 г. база распределения - расходы на основные материалы Виды изделий Расходы на материалы Общепроизводственные расходы, тыс. руб. тыс. руб. удельный вес, Элемент GR-621 8 015 16,6 9814 годные 7911 16.4 9 696 брак 104 0,2 118 Элемент OR-921 8 145 16,9 9 992 годные 7 815 16,2 9578 брак 330 0,7 414 Элемент GR-1121 9 122 19,0 11 233 годные 8 826 18,3 10820 брак 296 0,7 413 Аккумулятор BR-2175 10 012 20,8 12 298 годные 9531 19.8 11 706 брак 481 1,0 592 Аккумулятор BR-2375 12836 26,7 15 786 годные 12 130 25,2 14899 брак 706 1.5 887 Итого 48 135 100 59 123 Выполненный ранее анализ позволяет заключить, что и для распределения общехозяйственных расходов было бы правильно в качестве базы распределения принять стоимость прямых затрат на каж-дый вид продукции, о чем необходимо записать в учетной политике предприятия на предстоящий финансовый год. В табл. 27 представлен отчет о прибыли ТОО Свет за 1997 г. при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.

Рассмотренное в качестве примера, ТОО Свет осуществляет один вид деятельности - производит батарейки.

Но у предприятия может быть несколько видов деятельности собственное производство, торговля оптовая и розничная, оказание услуг.

В каждом виде деятельности в свою очередь может быть значительное число объектов калькулирования.

Таблица 27. Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости с полным распределением, тыс. руб. Показатели Кварталы Итого I II III IV Расходы, собранные на сч. 20 и сч. 25 609 116 615 713 699 763 704 283 2 628 875 Расходы, собранные на сч. 26 171 486 201 513 190 456 187 369 750 824 Всего расходы 780 602 817 226 890 219 891 652 3 379 699 Себестоимость реализованной продукции 706 904 900 457 806 914 801 587 3 215 862 Запасы на конец периода 134 239 51 008 134313 224 378 Постоянные расходы в запасах 29 533 11 222 29 549 49 363 Выручка от реализации 1 361 915 1 450 129 1 317 002 1 318 615 5 447 661 Прибыль при калькуляции с полным распределением затрат 655 011 549 672 510088 517 028 2 231 799 Налог на прибыль 229 254 192 385 178 531 180 960 781 130 Так, предприятие по производству ковровых покрытий может самостоятельно торговать ими оптом и в розницу, а также обеспечивать обработку края разрезанных по желанию заказчика покрытий и их доставку.

Как в этом случае организовать учет косвенных расходов и обеспечить их правильное распределение между объектами калькулирования? Это в конечном счете определит, насколько верно будет рассчитан налог на прибыль предприятия.

Согласно п. 2.19 Инструкции ГСН РФ 37 10 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Следовательно, предприятие, занимающееся производством и реализацией ковровых покрытий и оказанием сопутствующих услуг для отражения косвенных расходов, связанных с обслуживанием производства, может воспользоваться счетом 26 Общехозяйственные расходы, а для учета издержек, сопровождающих торговый процесс счетом 44 Издержки обращения. При этом косвенные расходы следует распределять между ними пропорционально обороту по реализации.

Тот же принцип лежит в основе распределения издержек обращения между оптовой и розничной торговлей.

Очевидно, все эти вопросы должны найти отражение в учетной политике предприятия. В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 Основное производство накапливаются затраты.

Одна их часть в конечном счете становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 40 Готовая продукция, другая - в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода.

От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Что же понимают в учете под незавершенным производством и каковы методы его оценки? Незавершенным производством называется продукция работа, услуга частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки.

Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства. Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает.

Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства.

Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс.

Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства.

В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение.

Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 Основное производство. Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства прямые и косвенные. В результате дебет счета 20 характеризует общую массу издержек предприятия.

Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то млн. незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

Таким образом, величина незавершенного производства на конец периода определяется не прямым счетом, а расчетным путем.

Из итога по дебету счета 20 Основное производство вычитают стоимость готовых изделии и полуфабрикатов, отходы производства.

Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения незавершенного производства на конец периода.

Положением о бухгалтерском учете и отчетности 3 предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по 1 фактическим производственным затратам 2 нормативной плановой производственной себестоимости 3 прямым статьям расходов 4 стоимости материальных затрат.

Проблема выбора того или иного метода в настоящее время связана с отсутствием соответствующих нормативных указаний.

В результате предприятия руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию, принятыми еще в семидесятые годы. Так, традиционно предприятия текстильной промышленности используют четвертый метод, что заведомо занижает стоимость незавершенного производства, а следовательно, приводит к завышенной оценке готовой продукции.

Рисунок 21 иллюстрирует схему учетных записей при калькулировании полной себестоимости продукции.

Начальное и конечное сальдо по счету 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства отражает размер незавершенного основного вспомогательного производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах - по фактическим и по нормативным затратам, с использованием счета 37 Выпуск продукции работ, услуг. Второй вариант подробнее будет рассмотрен в гл. 3.7.2. Рис. 21. Схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости 3.5.3. Калькулирование производственной себестоимости В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета, как отмечалось в гл. 2, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты.

Управленческие и сбытовые издержки в калькулировании производственной себестоимости участвовать не должны.

Приказ Минфина РФ 31 от 27.03.1996 г. О типовых формах квартальной отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г. 7 предоставил всем млн. организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, т.е. в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к международным бухгалтерским нормам.

В отечественном учете впервые разрешение о возможности применения такой бухгалтерской записи появилось еще в письме Минфина СССР от 02.06.1991 г. 40 О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях. Обоснование данного варианта было дано и в первой редакции Инструкции нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий утвержден приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. 56 в пояснениях к счету 26. До 1995 г. общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могли списываться в дебет счета 46, если это было предусмотрено принятым предприятием порядком учета затрат на производство.

С 1 января 1995 г. такой порядок списания общехозяйственных расходов ограничивался. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий 5 в пояснениях к счету 26 было записано Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами в редакции приказа Минфина России от 28.12.1994г. 173, введенной в действие с 1 января 1995 г Такие нормативные акты имелись для строительных организаций Письмо Минфина РФ от 30.12.1993 г. 161 О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ научных организаций утверждены 15.06.1994 г. ОР-22-2-46 Министерством науки и технической политики РФ Типовые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции малых предприятии Письмо Минфина СССР от 02.07.1991 г. 40 О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях. На сегодняшний день п. 20 Указаний Минфина РФ 31 7 для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46. Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами.

Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ 1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение.

Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому критерием исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие.

Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия.

Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике. 2. Величина налогов, перечисляемых в бюджет, по срокам уплаты различна. Совокупная прибыль будет одной и той же за все время производства при использовании любой системы калькулирования, и размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию будет одинаков.

Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период. На предприятии ТОО Свет см. п. 3.5.2 момент отгрузки опережает момент оплаты, условно-постоянные общехозяйственные расходы составляют в среднем 22 от общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию. Списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу млн. на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства. 3. Данный способ калькулирования позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается.

Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе ТОО Свет относится к их числу, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов.

Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную продукцию, не будет попадать под налогообложение.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности 2 Отчет о прибылях и убытках фрагмент этой формы приводится в табл. 28 . Таблица 28 строки Показатели 010 Выручка нетто от реализации товаров, продукции, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей 020 Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг 030 Коммерческие расходы 040 Управленческие расходы В соответствии с п. 18 и п. 19 Приказа Минфина РФ 31 7 затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

По статье Коммерческие расходы строка 030 отражаются организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 Коммерческие расходы и относящиеся к реализованной продукции работам, услугам организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности издержки обращения, учитываемые на счете 44 Издержки обращения и приходящиеся на проданные товары. Таким образом, строка 030 Коммерческие расходы заполняется всеми производственными организациями независимо от принятой учетной политики.

В вышеприведенном Приказе Минфина РФ п. 20 находим По статье Управленческие расходы строка 040 отражаются суммы, учтенные на счете 26 Общехозяйственные расходы в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг. Принятие в учетной политике организации порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг допускается начиная с 1 января 1996 г. В случае если организацией не принят в учетной политике вышеуказанный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля, относящаяся к реализованной продукции работам, услугам, отражается по статье Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг. Таким образом, строки 020 и 040 формы 2 заполняются организациями по-разному, в зависимости от принятого в учетной политике порядка списания общехозяйственных расходов.

Строка 040 формы 2 названа Управленческие расходы. Возникает вопрос какие именно расходы организации должны быть отражены? Работники налоговых служб, как правило, руководствуются Положением о составе затрат 4 . В п. 2, и определены затраты, связанные с управлением производством содержание работников аппарата управления предприятия и его структурных подразделений затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью содержание и обслуживание технических средств управления оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, другие затраты по управлению.

Таким образом, подобное толкование сужает содержание строки 040 до управленческих расходов, что, впрочем, соответствует ее названию.

Поставленный вопрос является принципиальным как для налоговых служб, так и для предприятий, ведь от его решения как было показано выше зависит размер базы для расчета налога на прибыль в отдельные отчетные периоды.

Предприятиям при решении этого вопроса следует руководствоваться п. 20 Приказа Минфина РФ 31 7 , согласно которому по строке 040 Управленческие расходы отражаются суммы, учтенные на счете 26 Общехозяйственные расходы в соответствии с установленным порядком. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета 5 , на данном счете помимо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В частности, отражаются амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения и т.п. Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 Общехозяйственные расходы в дебет счета 46 Реализация продукции работ, услуг в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

Как было показано в гл. 2, о расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 46 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции работ, услуг. В литературе 36 существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки. Д-т сч. 80 Прибыли и убытки К-т сч. 46 Реализация продукции работ, услуг. Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 Общехозяйственные расходы, следует составить две бухгалтерские записи Д-т сч. 46 Реализация продукции работ, услуг К-т сч. 26 Общехозяйственные расходы Д-т сч. 80 Прибыли и убытки К-т сч. 46 Реализация продукции работ, услуг. Соответственно и заполнение строки 040 Управленческие расходы формы 2 не должно увязываться с фактом получения выручки от реализации продукции работ, услуг . 3.6. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции работ, услуг, даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная.

Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости. Одной из модификаций данной системы является система директ-костинг. Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат.

Оставшуюся часть издержек постоянные расходы собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном 19 . Начало практического применения директ-костинг в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System система учета прямых затрат. Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Отсюда следует некоторая условность в названии. млн. Таким образом, принципиальное отличие системы директ-костинг от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам - это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции Д-т сч. 46 Реализация продукции работ, услуг К-т сч. 26 Общехозяйственные расходы. Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод директ-костинг не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений см. гл. 4 . Директ-костинг является предметом полемики среди бухгалтеров.

Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции.

Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений. Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы директ-костинг. Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 Основное производство или 23 Вспомогательные производства. Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 23 . Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители зат