Аудиторский риск и методы его оценки

Аудиторский риск и методы его оценки. Становление в России рыночной экономики, передача в частную собственность средств производства, развитие банковского, страхового дела и инвестиционной активности привели к появлению такого совершенно нового для нас вида предпринимательства, как аудиторская деятельность. Аудит осуществляется в первую очередь в интересах собственников с целью защиты их имущественных интересов и обеспечивает контроль за достоверностью информации, отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудиторство – особая, самостоятельная форма контроля и представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявленным к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Главное назначение аудита – проверка финансовых отчетов.

Основная цель аудита – объективная оценка полноты, достоверности и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.

Аудиту вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Аудиторский риск – риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Обычно различают следующие виды рисков: 1)риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания прежде всего обращает внимание на ее репутацию.

Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам; 2)риск ожидания клиента – риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании; 3)аудиторский риск – это вероятность того что аудиторское заключение может быть неверным по причинам: бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Рассмотрим наиболее подробно последний вид риска – аудиторский. 1.1 Аудиторские риски Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы.

По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие нескольких факторов: 1)риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей; 2)риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы вызывают риск, который можно раздробить на три компонента: 1)внутрихозяйственный риск; 2)риск средств контроля; 3)риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). 1.2 Внутрихозяйственный риск Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Этот риск во многом определяется спецификой клиента и обусловлен теми его внутренними характеристиками, а также условиями внешней среды, которые иногда и невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. По существу это вероятность того, что хозяйственная система не может постоянно находится на оптимальной траектории своего развития.

От этого риска нельзя избавится в принципе, причем в независимости от того, примет или не примет на обслуживание данного конкретного клиента определенная аудиторская фирма. Источником этого риска может выступать даже внешняя среда хозяйственной среды, еще до организации внутрихозяйственного контроля. Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение.

При этом он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделив особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как: а) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект; б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом; в) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; д) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности; е) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как: а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений; б) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений; в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей; д) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей; е) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством; ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года. 1.3 Риск средств контроля Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Система учета и контроля, организованная у любого экономического субъекта, должна быть действенной, но одновременно достаточно дешевой.

Следовательно, изначально существует и определенный риск не предупреждения или необнаружения ошибок или других существенных некорректностей в этой системе.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями: а) высокой надежности соответствует низкий риск; б) средней надежности соответствует средний риск; в) низкой надежности соответствует высокий риск. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, Эту работу необходимо проводить в три этапа: а) общее знакомство с системой внутреннего контроля; б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедится в том: а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их; б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя: а) проверку документов, отражающих проведение финансово – хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом; б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого; в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени.

Это может быть связано со следующими факторами: а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью; б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности; в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий.

Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке. 1.4 Риск необнаружения Оценка внутрихозяйственного и контрольного риска, а также их влияние на вероятность обнаружения существенных искажений могут оказать решающее воздействие на объем проверки и на уровень риска необнаружения.

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и соответствующий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать.

При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее количество доказательств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, доказательств требуется меньше. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля можно определить допустимый в работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля: а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения; б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска. Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в таблице 1.1. Таблица 1.1 - Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как Высокий Средний Низкий При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет: Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как: Высокий Наинижайший Ниже Средний Средний Ниже Средний Выше Низкий Средний Выше Наивысший Если требуется снизить риск необнаружения, то необходимо: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от, безусловно, положительного.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля: высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения; низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок; привлечь более квалифицированных аудиторов.

Если аудитор приходит к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, то это может служить для него основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

На величину уровня риска необнаружения оказывает влияние фактор повторности проверки.

Если аудитор проводит проверку у клиента уже не в первый раз, то он лучше знаком с особенностями бизнеса и знает большинство "узких мест". Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Аудитор должен оценить риск необнаружения, поскольку он напрямую связан с объемом работы, объем работы - с себестоимостью, а себестоимость - с общей стоимостью аудита.

Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан соответствующий договор и фактически начата работа, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ. Если в договоре на проведение аудиторской проверки установлена предполагаемая стоимость работ, то увеличение ее в 1,5-2 раза вряд ли вызовет понимание у клиента, а соответствующие переговоры серьезно усложнят жизнь аудитору.

Подходы к оценке риска необнаружения При расчете риска необнаружения аудиторы обычно используют логический подход. Последний применительно к оценке контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской отчетности. С этой целью необходимо предпринять следующие действия: проанализировать типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть (это относится, главным образом, к оценке внутрихозяйственного риска); определить процедуры контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью, которые могли бы предотвратить либо обнаружить ошибки или злоупотребления; выяснить применяются ли должным образом процедуры контроля (оценка риска контроля); установить степень воздействия недостатков управления (риск контроля) на характер, сроки проведения и объем процедур аудита (рассмотрение допустимой вероятности риска необнаружения, которое базируется на оценке внутрихозяйственного риска и риска контроля). Первые две меры реализуются путем разработки тестов, анкет, проверочных листов, третья осуществляется на основе анализа информации, полученной в результате использования обобщающих материалов и их проверок на соответствие.

Риск необнаружения можно определить следующим образом: РН = АР/(ВХРХРК), где РН - риск необнаружения; АР - аудиторский риск; 1. ВХР - внутрихозяйственный риск; 2. РК - риск системы внутреннего контроля.

Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем (приведены в табл. 1.2). Таблица 1.2 - Значения рисков (аудиторского, внутрихозяйственного, контрольного) для расчета риска необнаружения ВХР % риска РК % риска АР,% Высокий 100 Высокий 80 5 Средний 90 Средний 60 5 Низкий 80 Низкий 50 5 Поскольку внутрихозяйственный риск и риск средств контроля устанавливаются для каждого участка учета в отдельности и в рамках одной и той же аудиторской проверки, то риски могут изменяться от счета к счету.

Системы внутрихозяйственного контроля могут быть более эффективны в отношении счетов запасов, нежели счетов капитальных вложений.

Поэтому в зависимости от эффективности контрольных моментов по разделам учета будет различен и риск контроля. Факторы, влияющие на внутрихозяйственный риск (такие, как вероятность присвоения активов предприятия), также могут меняться в зависимости от группы счетов.

По этой причине вполне нормальной является практика изменения уровня внутрихозяйственного риска в рамках одной и той же аудиторской проверки. Поскольку внутрихозяйственный риск и риск контроля подвержены изменению по группам счетов, будут изменяться и риск необнаружения, и необходимое количество аудиторских доказательств. Риск необнаружения подразделяется: на аналитический риск (риск аналитического рассмотрения), отражающий опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа; риск при выборке (статистический риск), характеризующий вероятность необнаружения существенных ошибок при выборочной проверке совокупности операций.

Аналитический риск может быть обусловлен со следующими причинами: использованием аудитором при расчетах недостоверной информации; ошибками при расчете аналитических коэффициентов; сравнением несопоставимых данных за различные отчетные периоды; неправильным применением аудитором аналитических процедур для формирования мнения (по причине непрофессионализма или недобросовестности). Риск при выборке связан: с применением выборочного метода вместо сплошного; неверным выбором методов выборки, ошибками в определении объема выборки и ее формировании; установлением неверного размера допустимой ошибки выборки; включением в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов; использованием в выборочной совокупности несопоставимых данных.

Аналитический риск - это риск того, что при проверке выбранной совокупности проверяемых объектов используемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить имеющиеся ошибки.

Он определяется на этапе предварительного планирования в зависимости от квалификации аудиторов, входящих в состав аудиторской группы (качества применяемых ими методик при осуществлении проверки). Зависимость аналитического риска от разряда старшего аудитора группы Разряды старшего аудитора группы     1-2-й                3-4-й Уровень риска                            средний           низкий 1-2-му разряду соответствуют по результатам аттестации следующие ранги сотрудников: помощник специалиста - лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 60 до 70%; специалист - лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 70 до 80%. 3-6-му разряду соответствуют следующие ранги сотрудников: супервайзер - лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 80 до 100%; менеджер - лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 80 до 100%, имеющие станс работы в фирме не менее 3-х лет и обладающее способностями принимать решения на управленческом уровне.

В расчетах используются два значения риска аналитического рассмотрения (устанавливаются в зависимости от разряда старшего аудитора группы): 50 и 70%. Величина аналитического риска зависит также от оценки финансового состояния предприятия.

Оценка финансового состояния и определение зон аналитического риска на основании бухгалтерской отчетности могут проводиться в следующей последовательности: анализ размера чистых активов организации; предварительный вертикальный и горизонтальный анализ баланса; анализ ликвидности организации; анализ финансовой устойчивости; оценка оборачиваемости; оценка деловой активности и рентабельности; анализ уровня и динамики финансовых результатов по данным отчетности; оценка стоимости акций акционерного общества (для АО); анализ действительной стоимости доли каждого участника общества (для ОАО); проведение мониторинга и общее ранжирование предприятия.

Аналитический риск оценивается как низкий, если все вышеперечисленные факторы характеризуют финансовую устойчивость предприятия как стабильную, его способность нормально функционировать без привлечения внешних финансовых ресурсов.

Риск при выборке заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск при выборке имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают: риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки; риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.

Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Аудитор может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным или же если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

В случае, когда в результате проверки выборки полученных аудиторских доказательств недостаточно для того, чтобы принять решение о достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности в части каждой отдельно взятой совокупности по вопросам в соответствии с программой аудита, аудитору следует увеличить объем выборки для получения недостающих доказательств.

Размер выборки определяется также величиной риска, который аудитор считает допустимым. Чем меньше риск, который аудитор согласен принять, тем выше размер выборки. Снижение размера выборки возможно, если аудитор предполагает, что проверяемая информация свободна от ошибок. Основные факторы, определяющие размер выборки, представлены в табл. 1.3. Таблица 1.3 - Основные факторы, влияющие на объем выборки Факторы Влияние на выборку Допустимый риск Чем выше данный риск, тем больше объем выборки Доверие ко внутреннему контролю Чем выше доверие, тем меньше объем выборки Значение ошибки для целей аудита Чем выше значение, тем больше объем выборки Предполагаемый размер ошибок и частота их возникновения Чем выше размер и частота возникновения, тем больше объем выборки Наличие группировки однородной информации Наличие группировки снижает объем выборки Число единиц проверяемой информации Чем выше число единиц, тем больше объем выборки При определении того, какие элементы из совокупности следует включить в выборку, следует выделить: крупные элементы (объекты учета, периоды учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату; элементы существенные качественно, т.е. элементы, по которым по профессиональному суждению аудитора возможна наибольшая вероятность ошибки или искажения; элементы существенные количественно, т.е. элементы (месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде.

Данные элементы имеют преимущественное значение при включении в выборку.

При документировании следует пояснить причины включения объекта или периода совокупности в выборку. На заключительной стадии необходим обязательный анализ результатов выборки.

Аудитору необходимо проанализировать причины совершенных ошибок. Может оказаться, что все они продиктованы общей методической ошибкой. Если же многочисленные ошибки являются следствием небрежности или некомпетентности, аудитору можно порекомендовать указать работникам бухгалтерии на ошибки и дать время на их исправление. После этого аудитору следует повторно проверить соответствующий участок учета, отобрав элементы методом случайной выборки.

При оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность следует брать не то значение ошибок, которые аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность. В соответствии с предлагаемой методикой уровень аудиторских рисков, уровень существенности, процент выборки, сальдо конечное по каждому счету следует определять по каждому разделу аудита на конец проверяемого периода.

Порядок построения выборки зависит от следующих качественных характеристик раздела аудита: раздел аудита является значимым в деятельности предприятия - в процессе производственно-финансовой деятельности предприятие производит значительное количество операций относящихся к данному разделу; изменения в налоговом законодательстве - в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита; смена порядка учета и отчетности -предприятием в течение проверяемого периода был изменен порядок учета элементов, входящих в данный раздел аудита; смена бухгалтера - в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета (месяц, в котором ответственный исполнитель был в отпуске, является обязательным для включения в выборку); нетипичные операции - в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность предприятия, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращение имущественных прав на тот или иной объект; нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с главной книгой.

Статистико-аналитические процедуры выполняются на протяжении всего аудиторского процесса.

Применение аналитических процедур на этапе планирования позволяет определить потенциальный аудиторский риск с учетом характера, области деятельности проверяемого предприятия, существенных изменений, происходящих в его финансовом положении.

В ходе проведения проверки аналитические процедуры необходимы в целях снижения аудиторского риска и для сбора необходимых и достаточных доказательств. Одной из целей проведения аналитических процедур на завершающем этапе является сравнение величины аудиторского риска, установленного на этапе планирования, с величиной, полученной по результатам проверки. Но на любом этапе аудиторского процесса риск должен быть представлен в контексте выборки, т.е. объем выборочной совокупности напрямую зависит от аудиторского риска и элементов, его составляющих. Принимая решение о применении статистических выборочных методов, необходимо учитывать, что данный вид исследования является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также применения математического аппарата, но во многом повышает точность анализа и способствует уменьшению риска проверки.

При оценке результатов выборки аудитор должен сделать вывод не только о количественном, но и качественном аспекте ошибок, т.е. выявить причины, вызвавшие их и установить их влияние на другие участки аудита.

Результаты, полученные по выборочной совокупности, экстраполируют на генеральную совокупность. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском При планировании аудита необходимо учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности.

На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимается для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, выясняется, какие статьи учета будут изучаться особенно внимательно и в каких случаях будет применяться аудиторская выборка и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. При планировании также принимается во внимание то, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: 1.чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; 2.чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом: 1.снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля; 2.снизить, если это возможно, риск необнаружения.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Таким образом, существуют отдельные виды аудиторских рисков, которые необходимо учитывать при проведении аудиторских проверок. Вместе с тем, необходимо отметить, что данный порядок определения аудиторского риска приведен для образца и имеет рекомендательный характер.

Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований Правила (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» разработать собственный порядок его определения. Если окажется что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод – у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы, а это, в свою очередь, накладывает на работу аудиторов временные и стоимостные границы, поскольку проверка должна проводиться в относительно ограниченный промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от затраченного рабочего времени.

Таким образом, при проведении аудита необходимо предпринимать меры для того, чтобы аудиторский риск был снижен до разумно-минимального уровня.

Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, то это может повлечь за собой выдачу ошибочного заключения или служить основанием для подготовки по итогам проверки заключения, отличного от безусловно положительного. Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг. Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора, с тем, чтобы впоследствии при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы.

Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки, предоставлению всего объема требуемой информации, отвечает за ее достоверность. 2 Оценка аудиторского риска предприятия ОАО «Микура» Целью проведения аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности ОАО «Микура» является установление правильности отображения операций по покупке-продаже валюты, выполнению условий контрактов, экспортно-импортных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия на основании предоставленных финансовых и налоговых отчетов, данных аналитического и синтетического учета, первичных документов.

Соответствия этих документов действующему законодательству и нормативам по внешнеэкономической деятельности, обоснованность проведения таких операций, правильность определения финансовых результатов.

Важным методологическим принципом аудита является его планирование. Информационной базой при проведении проверки ОАО «Микура» являются: уставные документы; приказы по предприятию о назначении ответственных лиц за ведение бухгалтерского учета в целом и по отдельным операциям, о составе комиссии по проведению инвентаризаций; первичные документы, отображающие суть хозяйственной операции; регистры бухгалтерского учета, в которых видны начальные и конечные сальдо, обороты за период по конкретному бухгалтерскому счету; финансовая и налоговая отчетность. 2.1 Оценка аудиторского риска Риск аудита или общий риск - это риск того, что аудитор может высказать неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах бухгалтерской отчетности существуют существенные перекручивания, иначе говоря, по неверно подготовленной отчетности будет представлен аудиторский вывод без замечаний.

Риск аудита имеет три составляющих части: свойственный риск, риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля; риск не выявления ошибок и перекручиваний. Свойственный риск - это способность остатка по некоторому бухгалтерскому счету или некоторой категории операций к существенным перекручиваниям, или способность к перекручиваниям по этим показателям в комплексе с перекручиваниями по другим счетам или операциям, с предположением, что к ним не применяются меры внутреннего контроля предприятия.

Свойственный риск возникает при условиях, не связанных с особенностями контроля на предприятии.

Условия для него существуют на макроэкономическом уровне, и определяющее влияние оказывают внешние факторы. Для определения уровня свойственного риска предлагают собрать и изучить информацию о бизнесе клиента и отрасли промышленности, последнюю информацию финансового характера, знание бухгалтерского учета предприятия. Во время разработки общего плана проверки аудитор оценивает свойственный риск на уровне финансовой отчетности.

Это производится сравнением данных предварительной оценки размера свойственного риска с существенными остатками на бухгалтерских счетах и некоторых категориях операций. В случае недостаточного исполнения сотрудниками предприятия этого анализа, или их полного игнорирования, аудитор должен показать в общем плане проверки высокий размер свойственного риска. Системой внутреннего контроля являются все внутренние правила и процедуры контроля, внедренные руководством предприятия для достижения поставленной цели - обеспечения (в пределах возможного) стабильного и эффективного функционирования предприятия, исполнение внутренней хозяйственной политики, сбережение и рациональное использование активов предприятия, предупреждение и выявление фальсификаций, ошибок, точность и полнота бухгалтерских записей, своевременную подготовку надежной финансовой информации.

Важной формой внутренне хозяйственного текущего контроля является инвентаризация средств и расчетов. Приказом генерального директора ОАО «Микура» утверждено, что инвентаризация расчетов проводится раз в квартал путем рассылки (по факсу и почте) покупателям и поставщикам актов сверки за предшествующий квартал.

Это обязательство возложено на бухгалтера, который занимается расчетами с покупателями и поставщиками. Остатки денежных средств на валютных счетах предприятия показаны в декларации валютных ценностей и в справке о декларировании валютных ценностей, заверенной печатью Сберегательного банка России и Государственной налоговой инспекции г. Усть-Кута. Инвентаризация запасов на складах производится на основании приказа руководителя предприятия в составе утвержденной комиссии раз в год, для составления годовой финансовой и налоговой отчетности.

На основании актов инвентаризации выявлено, что остатки по складу и остатки по данным бухгалтерского учета совпадают, корректировочных проводок не выявлено. Согласно изданных руководителем приказов и сроков проведения инвентаризаций по актам можно сделать вывод, что проверки проводятся своевременно и отображают все необходимые данные. Во время исследования системы учета и внутреннего контроля оценивается риск несоответствия внутреннего контроля для каждого существенного остатка по бухгалтерским счетам или существенной операции.

Аудитор постоянно пересматривает правильность сделанной им оценки риска несоответствия внутреннего контроля до самого момента завершения аудиторского вывода, который составляется на основании проведенных независимых процедур аудиторской проверки и других доказательств. По предварительной оценке ОАО «Микура» можно сказать, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля достаточно эффективны, из чего следует, что этот риск незначителен.

Такой вывод можно сделать исходя из того, что ОАО «Микура» работает с фирмой-брокером по предоставлению таможенных услуг, которая занимается подготовкой всех необходимых первичных документов. После чего эти документы проходят проверку на таможне и попадают в бухгалтерию предприятия, хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете проводятся своевременно, соответствуют учетной политике предприятия, нормам положений (стандартов) бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Также для оценки риска были проведены выборочные расчеты балансовой стоимости валюты на конкретные даты баланса, суммы были определены верно с учетов действующего законодательства, что свидетельствует о эффективности системы бухгалтерского учета. Данные по оценке свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля ОАО «Микура» представлены в таблице 2.1: Таблица 2.1 - Оценка свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля ОАО «Микура» Название аудиторской фирмы «Аудит-Инвест» Листок оценки свойственного риска и риск несоответствия внутреннего контроля Название предприятия ОАО «Микура» Номер Этап работ утверждение заказчика Составил Дата Проверил Дата Вопросы Риск Источник информации Высокий Низ­кий 1 2 3 4 Внешние факторы свойственного риска (общий план отрасли) 1. Общее состояние экономики отрасли: спад производства Нет Да депрессия Нет Да рост деловой активности Да Нет 2. Негативное влияние факторов на развитие предприятий отрасли: общего состояния экономики России Да Нет рост уровня инфляции Да Нет действующего законодательства Да Нет изменений официального обменного курса иностранных валют Да Нет изменений ставок банков за краткосрочный кредит Да Нет 3. Характеристика продукции отрасли: конкурентоспособная Да Нет такая, которая быстро стареет Нет Да энергоемкая Нет Да материалоемкая Да Нет трудоемкая Нет Да 4. Зависит ли отрасль от импортных поставок сырья? Нет Да Внутренние факторы свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля 1. Форма собственности предприятия: Частная Нет Да 2. Способ руководства предприятием: одноличностный Нет Да коллегиальный Да Нет 3. Специальностная характеристика руководства: достаточный уровень квалификации Нет Да практический опыт работы Нет Да 4. Способно ли руководство на неоправданный риск? Да Нет 5. Существует ли четкое распределение функциональных обязанностей на предприятии? Нет Да 6. Предусмотрен ли организационной структурой предприятия орган внутреннего контроля? Да Нет 7. Правильно ли руководство определяет важность бухгалтерского учета? Нет Да 8. Есть ли конфликт между руководством и главным бухгалтером? Нет Да 9. Совершаются ли инвентаризации перед составлением годовой отчетности? Нет Да 10. Составлены ли договора о материальной ответственности в предусмотренных законодательством случаях? Нет Да 11. Были ли случаи краж, злоупотреблений на предприятии? Нет Да 12 .Степень смены кадров среде: работников бухгалтерии Нет Да материально ответственных лиц Нет Да 13. Существуют ли филии предприятия? Нет Да 14. Хватает ли предприятию собственных оборотных средств? Да Нет 15. Использует ли предприятие кредиты? Да Нет 16. Какие формы оплаты в основном используются на предприятии: наличная Да Нет безналичная Нет Да 17. Совершает ли предприятие внешнеэкономическую деятельность? Да Нет 18. Применяется на предприятии: ручная обработка учетной информации Нет Да компьютерная Да Нет 19. Совершались ли проверки деятельности предприятия в отчетном году: Государственной налоговой инспекцией Нет Да другими, уполномоченными органами Да Нет 20. Проводился ли аудит в предыдущем отчетном периоде? Да Нет 21. Уплачивало ли предприятие значительные санкции за налоги и платежи в предыдущем отчетном периоде Нет Да в течении отчетного периода Нет Да 22. Изменялась ли в отчетном периоде учетная политика предприятия? Нет Да Для ОАО «Микура» в оценке свойственного риска можно сказать, что он достаточно высок, из данных таблицы 2.1 его можно оценить по внешним факторам как 0,7, по внутренним факторам свойственный риск оценивается в 0,5 и в общем свойственный риск можно оценить как среднеарифметическое значение между оценкой по внешним и внутренним факторам как 0,6. Соответственно из таблицы 2.1 риск несоответствия внутреннего контроля оценивается как 0,7. Риск не выявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки.

Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка свойственного риска влияет на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности не выявления ошибок и перекручивания, и доводят риск аудита до необходимого уровня.

Некоторый риск не выявления ошибок существует всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, потому что большая часть аудиторских доказательств имеет скорее заверяющий (аргументационный), чем подытоживающий характер.

После учета сделанных оценок аудитор планирует характер независимых процедур проверки, сроки проведения независимых процедур, объем независимых процедур.

Существует взаимосвязь между риском не выявления ошибок и комбинированным свойственным риском и риском несоответствия внутреннего контроля.

Соответственно можно сделать вывод, что такой риск будет достаточно высок (в пределах 0,6), потому как комбинированный свойственный риск и риск несоответствия внутреннего контроля равен 0,4. Оценка аудитором размера составляющих частей аудиторского риска может изменяться в течение проведения аудита, потому что при исполнении независимых процедур проверки к сведению аудитора может дойти информация, которая значительно отличается от первоначальной.

В таких случаях аудитору необходимо поменять запланированные независимые процедуры проверки, исходя из переоценки свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля.

Заключение Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов по проведению проверок бухгалтерской и финансовой отчетности, отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также в оказании иных аудиторских услуг с целью установления достоверности этой отчетности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.

Аудит – это внешний независимый финансовый контроль деятельности предприятия, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в данной организации.

Основным регламентирующим документом аудиторской деятельности в Российской Федерации является закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. №119-ФЗ. В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита в России.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей.

Цель внутреннего аудита — помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции.

Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме.

В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Основная задача внутреннего аудита — решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно отличаются. Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. Поэтому планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест принадлежит институту аудиторства, главная цель которого – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

В России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. Принят Указ Президента об аудиторской деятельности в РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в РФ. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) подтверждает окончательное становление системы российского аудита и открывает перспективы его дальнейшего развития.

В соответствии с Законом Правительством РФ и Министерством финансов России принят ряд постановлений и положений по регулированию аудиторской деятельности, способствующему её развитию и становлению. Актуальность темы работы обусловлена тем, что аудит является независимым контролем, который обеспечивает пользователей бухгалтерской отчетности экономических субъектов информацией о ее достоверности, на основании чего пользователи отчетности принимают соответствующие решения, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность.

Данный порядок определения аудиторского риска приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований Правила (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» разработать собственный порядок его определения.

Если окажется что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод - у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы, а это, в свою очередь, накладывает на работу аудиторов временные и стоимостные границы, поскольку проверка должна проводиться в относительно ограниченный промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от затраченного рабочего времени.

Таким образом, при проведении аудита необходимо предпринимать меры для того, чтобы аудиторский риск был снижен до разумно-минимального уровня. Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, то это может повлечь за собой выдачу ошибочного заключения или служить основанием для подготовки по итогам проверки заключения, отличного от безусловно положительного. Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг.

Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора, с тем чтобы впоследствии при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы. Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки, предоставлению всего объема требуемой информации, отвечает за ее достоверность.