Методы распределения косвенных расходов

Методы распределения косвенных расходов. В соответствии со старой редакцией ст. 318 Налогового кодекса (до вступления в силу Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ)) к прямым расходам относились: - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса.

Это затраты на приобретение сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенными признавались все иные расходы, за исключением внереализационных, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Этот порядок распределения расходов требовал от предприятий решения сложных задач по организации учета. Причем для целей налогового учета при списании косвенных расходов неизбежно образовывались разницы. Учет этих разниц нормативами ведения бухучета не предусмотрен, однако их влияние (записи по формированию отложенных налоговых обязательств) необходимо отразить в бухгалтерской (а не в налоговой!) отчетности в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). Возникает вопрос: в каких случаях распределение расходов на прямые и косвенные непосредственно влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль? Ответ очевиден: если у предприятия формируется незавершенное производство (НЗП), либо если оно занимается торговой деятельностью и у него имеются остатки нереализованного товара, то в размере части транспортных расходов, относящихся к нереализованному остатку.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода.

Исключение составляют прямые расходы, которые распределяются на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть такая, которая не прошла всех требуемых операций обработки (изготовления, преобразования), предусмотренных техническими и технологическими регламентами. Кроме того, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов, остатки полуфабрикатов собственного производства.

До принятия Закона N 58-ФЗ в Налоговом кодексе были предусмотрены три метода распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию: 1) пропорционально стоимости сырья. Этот метод применяли организации, чье производство было связано с обработкой и переработкой сырья; 2) пропорционально доле незавершенных заказов или заказов, завершенных, но не принятых на конец текущего месяца для организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги; 3) пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции - для организаций, которым не подходят предыдущие два метода (п. 1 ст. 319 НК РФ). После принятия Закона N 58-ФЗ из ст. 319 Налогового кодекса были исключены конкретные методы распределения прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию, а налогоплательщикам дано право самостоятельно решать, как им распределять прямые расходы.

Выбранный организацией порядок распределения прямых расходов должен быть отражен в учетной политике и применяться последовательно не менее чем в двух налоговых периодах.

Неожиданным явилось также нововведение Закона N 58-ФЗ, в соответствии с которым налогоплательщикам, оказывающим услуги, было дано право не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства, а относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ). Наша аудиторская практика показала, что эта норма Закона в ряде случаев оказалась неправильно понятой налогоплательщиками.

Все дело в привычке: существует устойчивое сочетание слов " товары (работы, услуги) ", которое очень часто используется в бухгалтерской и налоговой практике и по обычному контексту означает, что реализованы либо некоторые материальные объекты (товары), либо - нематериальные (работы, услуги). Вместе с тем между понятиями "работы" и "услуги" для целей налогообложения имеется разница, и это зафиксировано в ст. 38 Налогового кодекса.

Дискуссии о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета начались сразу же после принятия гл. 25 Налогового кодекса. Конечно, для бухгалтерий предприятий крайне неудобно вести два вида учета. Но главная проблема здесь заключается не только и не столько в увеличении документооборота и необходимости дополнительных действий. Главным, на наш взгляд, является то, что в отношении налогового учета было продекларировано, что он - самостоятельный вид учета, а методология его ведения (по сути) до сих пор не разработана.

Большинство предприятий не смогло себе позволить полностью реализовать в своем учете эти Рекомендации, так как это привело бы к удвоению бухгалтерского документооборота (учет для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета строится на одних и тех же первичных документах, но записи в регистры бухгалтерского учета и в регистры налогового учета производятся разными способами). При этом хотя налоговый учет строится с учетом аналитики, но по своей сути (в рамках Рекомендаций) осуществляется путем односторонней записи, а выходными формами являются накопительные таблицы.

В результате теряется основной бухгалтерский принцип группирования доходов и расходов и их движения по счетам (субсчетам). Иными словами, таблица, сформированная для целей организации налогового учета, плохо поддается последующему внутреннему контролю, а для случаев применения результатов в последующих периодах (например, при учете движения разниц, связанных с НЗП) практически непригодна.

Одновременно с попытками построить независимый налоговый учет многие предприятия пошли по пути максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Оказалось, что при всем множестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом объем этих различий, в частности для каждого предприятия, можно свести к минимуму. В самом деле, для подавляющего большинства организаций можно так поставить учет, что количество видов операций, имеющих отличие для целей бухгалтерского и налогового учета, не превысит десятка.

Заметим, что по нашему опыту в небольших предприятиях это от 1 до 5 видов операций, в крупных - до 8 - 10 видов операций. В этих условиях итоги расчетов по большинству регистров учета (налогового и бухгалтерского) будут полностью совпадать. Именно поэтому в абз. 3 ст. 313 Налогового кодекса была внесена норма следующего содержания: "В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Другими словами, фактически была узаконена уже сложившаяся практика применения промежуточных счетов (или их заменителей). Списание косвенных расходов (временные разницы) Предположим, предприятие на 31 марта 2006 г. имеет объем незавершенного производства в сумме 1 000 000 руб. Величина косвенных затрат в составе незавершенного производства составляет 200 000 руб. Организация списала косвенные затраты для целей налогового учета.

По состоянию на 30 июня 2006 г. работа завершена и сдана заказчику.

По состоянию на 30 марта 2006 г.: Дебет 92.99 Кредит 92.20 - 200 000 руб учитываем разницу по списанию затрат для целей налогового учета в связи со списанием косвенных расходов в НЗП; Дебет 68 Кредит 77 - 48 000 руб учитываем отложенное налоговое обязательство по формуле: (Кредит (Ост(92.20))начало - Кредит (Ост(92.20))конец) x 0,24 = -48 000 руб. (знак "минус" означает прирост отложенного налогового обязательства). По состоянию на 30 июня 2006 г.: Дебет 90.2 Кредит 20 - 1 000 000 руб списаны расходы, ранее учтенные в НЗП для целей бухучета; Дебет 92.20 Кредит 92.99 - 200 000 руб учитываем разницу по списанию затрат для целей бухгалтерского учета; Дебет 77 Кредит 68 - 48 000 руб учитываем списание отложенного налогового обязательства (в связи со списанием НЗП для целей бухучета) по формуле: (Кредит (Ост(92.20))начало - Кредит (Ост(92.20))конец) x 0,24 = +48 000 руб. (знак "плюс" означает уменьшение отложенного налогового обязательства). Списание сверхнормативных расходов (постоянные разницы) Предприятие понесло представительские расходы в сумме 236 000 руб. Из этой суммы 118 000 руб. укладываются в норматив (4 процента от ФОТ), остальные - сверхнормативные.

На всю сумму получен счет-фактура.

Для целей бухгалтерского и налогового учета: Дебет 26 Кредит 60 - 100 000 руб учтена нормативная часть без НДС; Дебет 19 Кредит 60 - 18 000 руб учтен НДС с нормативной части; Дебет 92.98 Кредит 60 - 120 000 руб учтена сверхнормативная часть; Дебет 26 Кредит 92.98 - 120 000 руб учтена разница между бухгалтерским и налоговым учетом; Дебет 90.2 Кредит 26 - 240 000 руб списана полная сумма представительских расходов для целей бухучета; Дебет 99 Кредит 68 - 28 800 руб учтено постоянное налоговое обязательство по ПБУ 18/02. Сумма постоянных налоговых обязательств определена по формуле: ПНО = 0,24 x Дебет (Обор(92.98)). Примечание: номер субсчета - это как "говорящая фамилия". К какому счету относится, таким номером субсчета и обозначается.

Соответственно, проводка Дебет 92.99 Кредит 92.20 означает, что прибыль для целей налогообложения уменьшается на сумму списанных косвенных расходов и на эту же величину уменьшается остаток НЗП (для целей налогового учета).