В организации бухгалтерского учета важную роль играют общепринятые принципы, выражающие основные положения изучаемой теории. Принцип означает исходное, базовое положение науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Они могут быть закреплены в законодательном порядке или сформулированы и рекомендованы профессиональными бухгалтерскими организациями на основании теории и практики учета, правовых прецедентов и хозяйственных традиций. Принципы служат основой общей концепции бухгалтерского учета, помогают разрабатывать его стандарты в интересах пользователей финансовой отчетности. Первая попытка сформулировать принципы бухгалтерского учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров начала разработку учетных стандартов. Их автором был Вильям Эндрю Патон (1889-1991гг.).
В отечественной практике отсутствуют нормативно закрепленные принципы, изложенные в едином документе, поэтому у различных авторов их число и наименование различаются. Рассмотрим некоторые из них.
· Принцип целостности. Данные бухгалтерского учета представляют собой единую систему, созданную в интересах эффективного управления предприятием. Бухгалтер обязан отразить протекающие на предприятии процессы как единое целое. Целостность означает, что система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т.е. все элементы учета, не оказывающие влияние на процессы, должны быть изъяты из системы учета как излишние. Общепризнанной становится точка зрения о том, что бухгалтерский учет и сопутствующая ему отчетность составляют основу для построения информационной модели предприятия. Целостность системы учета должна соответствовать целостности предприятия.
· Принцип самостоятельности. Предприятие, в котором ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельно по отношению к своему собственнику. Собственность предприятия – это не собственность учредителей, и наоборот. Из этого принципа следует, что расчетные счета учредителей и предприятия должны быть разделены, ответственность по обязательствам друг друга не возникает, а вклад собственников (уставный капитал) рассматривается как долг предприятия учредителям. Принцип позволяет выявить контуры обособленного предприятия – территорию, имущество, банковские счета, внутренние и внешние связи и т.п.
· Принцип регистрации. В соответствии с этим принципом бухгалтеры должны регистрировать все факты хозяйственной деятельности или события, изменяющие состав средств и их источники. В бухгалтерском учете это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным, если он не зафиксирован в первичном документе, причем регистрация фактов влечет за собой регистрацию документов. Создатель современной статистики А Кетле (1796-1874 гг.) сформулировал требования, которые имеют большое значение для построения правильной системы учета и из которых вытекают два закона регистрации: во-первых, подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только в том объеме, которые позволяют оказывать воздействие на управленческий процесс; во-вторых, затраты на регистрацию фактов хозяйственной деятельности ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономический эффект от управленческих решений, получаемых на основе вновь приобретенной информации. Все, что противоречит этим законам, представляет избыточную информацию. Для того, чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной информацией для заинтересованного пользователя, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.
· Принцип непрерывности. Предполагается, что образованное предприятие будет продолжать функционировать в течение неопределенно долгого периода. Это допущение основано на предположении, что если предприятие должно ликвидироваться, то необходимо переоценить его активы, которые при этом должны оцениваться по его текущей стоимости. Согласно концепции действующего предприятия, в этом нет необходимости. Из этого же принципа следует, что если предприятие продается целиком, то ни ликвидационный, ни вступительный баланс не составляются. Пользователям учетной информации необходимо периодически знакомиться с финансовым состоянием дел предприятия. Эта необходимость приводит к принципу идентификации.
· Принцип идентификации (отчетного периода). В соответствии с этим принципом факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с соответствующими отчетными периодами. Идентификация – это выбор момента, к которому относится возникновение факта хозяйственной жизни. С юридической точки зрения, учет должен начинаться с момента, с которого осуществляется переход права собственности. В настоящее время альтернативные варианты учета определяются выбранной предприятием учетной политикой. В соответствии с ней может быть несовпадение момента перехода права собственности с моментом поступления платежа. В первом юридическом случае возникает прибыль, но у предприятия могут отсутствовать реальные деньги. Это происходит потому, что администрация продает товары неплатежеспособным предприятиям. Она как внешний пользователь с прямым финансовым интересом недостаточно изучила финансовое состояние покупателя. Во втором случае средства поступили, но нарушается последовательность юридической идентификации. Отсюда возникает необходимость введения принципа соответствия.
· Принцип соответствия (увязки). Если какое-либо событие влияет на доходы и расходы определенного периода, результат этого события должен быть признан в этом же периоде, т.е. доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы получены. Автор этого принципа – немецкий экономист Э.Шмаленбах (1873-1955 гг.) – исходил из того, что актив – это расходы, кроме денежных средств, которые должны стать доходами в будущем. Отсюда вытекают правила: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом требования их; расходы возникают не тогда, когда платишь, а когда возникло обязательство их уплатить. Следовательно, появляется разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Идентифицируемый по времени факт должен быть исчислен в соответствии с принципом квантируемости.
· Принцип квантифицируемости.Данный принцип означает количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной деятельности вследствие регистрации. Для этого в хозяйственном учете применяются три вида измерителей, но в бухгалтерском учете должна регистрироваться только та информация, которая может быть представлена в денежном измерителе. Однако, как бы ни измерять факты хозяйственной деятельности, как бы ни стремиться к точности, она обусловлена принципом относительности.
· Принцип относительности.Все данные, входящие в систему учета, носят не абсолютно точный, а условно точный характер. Условность данных бухгалтерского учета с экономической точки зрения объясняется двумя группами причин: методологическими и инвентарными. Методологические отклонения объясняются тем, что различные участники хозяйственного процесса могут преследовать свои цели. Инвентарные отклонения происходят потому, что реальное состояние учитываемых объектов не всегда соответствует данным учета (существует естественная убыль, сверхнормативные потери). Таким образом, как бы точно не выглядели данные бухгалтерского учета, они всегда в той или иной степени относительны.
· Принцип дополнительности.Чем точнее количественно измерен один показатель, тем менее точно – другой, связанный с ним. Например, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается финансовый результат. Если максимально точно представить имущественное положение предприятия, необходимо произвести переоценку, увеличивая в условиях инфляции величину актива баланса и тем самым автоматически увеличивая величину пассива баланса, искажая тем самым или финансовый результат, или вложенные в предприятие инвестиции.
· Принцип контроля учетных данных.Предполагается, что информация, исходящая от материально-ответственных или подотчетных лиц, должна быть подтверждена или снятием натуральных остатков, или данными из каких-либо независимых источников. Итальянский бухгалтер Ф.Беста указывал на то, что учет должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным (даже против его желания). Это достигается объективной и точной регистрацией фактов хозяйственной деятельности. При этом бухгалтер обязан провести предварительный, текущий и последующий контроль. Первый вид контроля подтверждает совершение факта, второй – проводится во время его совершения, третий – после совершения. Важнейшая задача контроля – обеспечение соответствия учетных данных реальному положению дел. Это достигается двумя важнейшими приемами: инвентаризацией и коллацией (встречной проверкой документов). Принцип контроля предопределяет принцип непротиворечивости.
· Принцип непротиворечивости.В системе учета не может быть норм, противоречащих друг другу. В настоящее время нет ни одной полностью непротиворечивой теории и системы бухгалтерского учета. Это вызвано разными, зачастую противоречащими интересами лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и противоречивостью самой системы. Принцип важен как практическое руководство для каждого бухгалтера, т.к. вся система нормативных документов, с которыми он работает, содержит множество противоречивых требований. Юристы выработали на этот случай два правила: если два нормативных документа содержат взаимоисключающие нормы, то действует норма документа, изданного вышестоящим органом; если нормативные документы изданы одним и тем же органом, то действует норма последнего по времени документа. Эти правила позволяют сделать систему бухгалтерского учета менее противоречивой. Учетная информация существует не сама по себе, поэтому все зарегистрированные данные о фактах должны отвечать принципу ясности.
· Принцип ясности.Информация бухгалтерского учета должна быть проста и понятна тем, кто ее будет использовать. Бухгалтерский учет представляет собой сложную систему знаний, поэтому каждый желающий без соответствующей подготовки не сможет понять и расшифровать сведения учета и отчетности. Под ясностью подразумевается возможность понимать учетные данные квалифицированными пользователями. Что касается рядовых акционеров, то они должны полагаться на мнение квалифицированных аудиторов или прибегать к услугам консультантов. Из ясности вытекает принцип интерпретируемости.
· Принцип интерпретируемости.Данный принцип означает, что информация, зафиксированная на каких-либо носителях, должна быть истолкована так, чтобы была возможность принять управленческое решение. Это предполагает прочтение данных учета пользователем по определенным правилам и согласно поставленным целям.
· Принцип консерватизма.Доходы признаются только тогда, когда есть обоснованная уверенность в их поступлении, в то время как расходы признаются по мере того, как их обоснованно считают возможными.