Развитие бухгалтерского учета в России

Возникновение российского государства, относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистра­цией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для сво­их подданных. Позднее государством руководили царь, император, генеральный секретарь, а сейчас президент, но суть от­ношений «человек — государство» не из­менилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи «сверху».

Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают интересы государственной собственности. Поэто­му и в настоящее время не законы пишут для людей, а людей «равняют» под законы, что и приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.

Следствием такого подхода к государственной собственно­сти стало казнокрадство, с которым тщетно боролись в России во все времена. Для сокрытия злоупотреблений отчеты матери­ально ответственных лиц подделывались, показатели формиро­вали такими, какими было выгодно, а не такими, какими они были в действительности. Поэтому доверия к отчетности, в том числе к бухгалтерской, нет и в настоящее время. Среди предпринимателей широко распространено мнение, что запраши­вать бухгалтерскую отчетность — значит не доверять партнеру. Слово предпринимателя считается надежнее цифр, приведен­ных на бумаге. Так формируется второй принцип российской бухгалтерии: в учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутреннее содержание, т.е. информация. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверен­ность в достоверности показателей отчетности. Но любовь к по­рядку не избавляет от ошибок.

В силу национальных традиций появляется еще один прин­цип, согласно которому обязательства перед начальником важ­нее обязательств перед другими лицами. Учет понимается как трудовая повинность, наложенная на администрацию вышесто­ящими начальниками. А раз так, то и вести учет можно некаче­ственно, лишь бы никто не наказал. Этот принцип силен и в на­стоящее время, только начальник выступает в лице инспектора налогового органа.

Таким образом, принципы русской бухгалтерии сформиро­вались под влиянием исторической традиции, национальной психологии и социально-экономической инфраструктуры. Исторически в России сложилась административно-командная система, в том числе в учете, т.е. уверенность в том, что стоит только издать хороший закон (положение, инструкцию), и все недостатки исчезнут, имеет многовековую традицию.

Учет в дореформенное время. Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие христианства, вследствие чего появилось много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей. Управляющий (келарь) имел в своем подчинении казначея (ответственный за деньги) и старцев (ответственные за материальные ценности). За каждый имущественный объект отвечал целовальник (выборная должность). Для записи урожая велись специальные книги, которые служили отчетами. За ведение этих книг отвечали дьячки, а в целях контроля проводились инвентаризации. Цены на услуги церкви (крещение, венчание, отпевание и т.п.) устанавливались в зависимости от затрат на содержание монахов, а не от спроса и предложения.

Следующий этап связан с эпохой та­тарского ига. Татары пытались ввести по­душную дань. Для этого была проведена первая перепись населения, т.е. «инвента­ризация» людей. Постепенно налогообложение стало дифференцированным: с бо­гатого брали больше, с бедного — меньше. Появилась коллективная ответственность, т.е. если кто-то убежит, то оставшиеся платят дань за беглеца. Зародилась атмос­фера добровольной слежки, так как недо­имка одного из членов коллектива возме­щалась остальными (в настоящее время существует коллективная материальная ответственность).

С XV по XVII в. вводятся уроки — твер­дые задания. Каждому работнику устанавливается норма: сколько, какой работы следует выполнить, в ка­кие сроки. Работнику становится выгодно получить меньшее задание, а сделать больше, чтобы получить дополнительные кор­мовые. Это привело к установлению нереальных норм (занижен­ных плановых заданий), которые можно было легко перевыпол­нять и получать за это премии.

В средневековой России была относительно развита торгов­ля. Записи о долгах велись на шкурах животных или на дощеч­ках, которые могли быть украдены или утеряны. Поэтому сум­мы задолженности сличали с участниками сделок. Формируется способ учета, состоящий во взаимной выверке дебиторской и кредиторской задолженности у лиц, участвующих в хозяй­ственных процессах (коллация). Этот способ позволяет вскрыть злоупотребления, совершенные даже много веков назад.

Учет в эпоху Петра I. В XVIII в. в России правительство Пет­ра I признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 г. в газете «Московские но­вости» появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось).

Индустриализация страны была свя­зана с развитием казенных металлурги­ческих и винокуренных заводов, корабле­строительных и иных предприятий. Учету и контролю уделялось огромное внима­ние, инструкции по учету издавались как государственные акты. Первый из них да­тируемся 2 января 1714 г. Его положения были обязательными для государственно­го аппарата и промышленности. Требова­лось своевременно делать записи, ежед­невно вести приходо-расходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц.

Учет тесно переплетался с планированием, причем вся от­ветственность за простои в производстве возлагалась на управ­ляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских за­водах на виновных налагался штраф.

Однако двойная запись не использовалась, так как учет в на­туральных единицах был более понятен. Успех любой работы невозможен без контроля, средством контроля были доносы. К прямым доносам отношение было положительное, а к аноним­ным — двойственное (внешнее неодобрение, внутреннее поощ­рение). Доносы поощряли специальные люди — фискалы. Они должны были обеспечить соблюдение финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально, но и ответственность была немалая: если по какой-либо причине фискал не выполнял свои обязанности должным образом (дружба, вражда или взятка), его могли казнить или сослать на галеры с вырыванием ноздрей и конфискацией всего имущества. За более мелкие преступления фискалы наказывались временной ссылкой или штрафом. Следствием подобных мер стало то, что в государственном хо­зяйстве учет был хорошо развит.

Наиболее серьезно с точки зрения теории учет развивался в хозяйствах помещиков. Главными объектами учета были люди, а скот, пашни, инвентарь учитывались по крепостным крестья­нам. Основным методическим приемом служила инвентариза­ция ценностей и людей. Записи заносились в специальные кни­ги или на бирки.

Текущий учет требовал сложной системы книг. Централь­ную книгу — табель — вел староста. В ней учитывалось, сколь­ко времени крестьянин отработал на барщине. Табель был по­именный, открывался на каждую деревню. Следующая книга — домашний журнал, в котором записывали в хронологическом порядке смертность, рождаемость, побеги крепостных и т.д. В полевой тетради описывали состояние полей. В хлебной тет­ради вели запись наличия и движения хлеба. Денежная тетрадь была предусмотрена для учета прихода, расхода и остатка де­нег, домовая тетрадь — для записи долгов. Отдельно заводи­лась тетрадь поборов с мужиков. Наконец, в последнюю тет­радь записывали то, что не вошло в другие книги. Каждая тетрадь представляла собой бухгалтерский регистр. Ежегодно заводи­лись новые тетради, причем не на основе предыдущих записей, а по данным инвентаризации.

Учет в торговле также был основан на натуральных измери­телях и велся по простой (униграфической) системе. Главный принцип оценки товаров — по себестоимости (по фактическим затратам на покупку).

Для проведения реформ, в том числе в области учета, необ­ходимы были грамотные люди. В допетровскую эпоху знания переходили от отца к сыну, от хозяина к приказчику и т.п. Такое учение ценило практику, т.е. умение дела делать, а не слова го­ворить. При Борисе Годунове была сделана попытка отправить учащихся за границу, но они все там и остались. В 1721 г. Петр I пытался создать коммерческую школу, где бы учились вести книги. Учение в петровской школе рассматривалось как служба. У учителей была обязанность научить, у учеников — научится.

Если обязанность не выполнялась, налагались наказания: за от­каз отвечать - штраф, за дерзость - бить батогами, за прогул - сажать на цепь.

Итак, реформы Петра I преследовали две цели: усилить кон­троль за сохранностью собственности и увеличить доходы каз­ны.

Образование в сфере учета в России. Первое в мире коммерческое училище было открыто в 1772 г. в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в Санкт-Петербург, где оно просуществовало до революции. Обучение мальчиков и де­вочек было совместным. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Центральное место отводилось изучению бухгалтер­ского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. на средства московского купечества открылось второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организовал в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом было переиме­новано в Московскую практическую академию. Она находилась в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открылось еще одно училище, на базе которого потом был со­здан Новороссийский университет.

В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы: теоретики и практики. Изучать бухгалтерский учет стремились и юноши, желающие разбогатеть, и дворяне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине XIX в.

Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании школы прослеживаются три этапа:

1) зарождение и формирование новых идей;

2) распространение и международное признание этих идей;

3) разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русских школ. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой — универсаль­ность, с которой они распространяют метод двойной бухгалте­рии на все отрасли хозяйства.

Второй этап развития русской школы бухгалтерского уче­та связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». А.М. Вольф имел меж­дународную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидер­ландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Васи­лий Дмитриевич Белов — первый русский теоретик, создавший философию учета.

К началу XX в. появилась необходимость в высшем коммер­ческом образовании. Так, в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммер­ческий институт. То же произошло с киевскими курсами.

Таким образом, распространение бухгалтерских знаний и новых идей шло по двум направлениям: образование и изда­тельская деятельность.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербург­ская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 1).

Таблица 1

Различия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета

Московская школа	Петербургская школа
1. Счета – элементы баланса. Система счетов задана балансом, следовательно, учить нужно от баланса к счету	1. Баланс – следствие системы счетов, учить нужно от счета к балансу
2. Баланс – упрощенная форма инвентаря	2. Баланс опирается только на счета и не связан с инвентарем
3. Счета делятся на активные и пассивные (два ряда счетов)	3. Все счета однородные (один ряд счетов)
4. Двойная запись – следствие группировки счетов в балансе	4. Двойная запись – следствие группировки закона мены
5. Представители: Н.С. Лунский – автор балансовой теории учета, занимался вопросами экономического анализа; Г.А. Бахчисарайцев – сформулировал положения балансовой теории в 31 тезис; Ф.И. Бельмер – занимался поднятием престижа бухгалтерской профессии	5. Представители: Е.Е. Сиверс – требовал попередельной калькуляции (полуфабрикатный метод учета затрат); А.И. Гуляев – разработал учение о структуре себестоимости

 

Подводя итог рассмотрению развития русской националь­ной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформи­ровалась под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: фран­цузское и немецкое. Победило немецкое. Этому способствовало то, что в указанное время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дис­циплин были преимущественно немцы и, наконец, значитель­ная часть практикующих бухгалтеров также состояла из нем­цев. Влияние французской школы было изначально слабее и к середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплоть до 90-х гг. XX в. Тем не менее национальные традиции не были забыты, отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стан­дартов, а во многом и превосходила их.

Бухгалтерский учет в СССР. История бухгалтерского учета в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, однако с первых дней февральской революции можно про­следить зачатки нового учета. Октябрь­ская революция 1917г. привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

В эволюции бухгалтерского учета в СССР можно выделить шесть этапов:

1) 1917—1918 гг. — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов в новой системе хозяйствования;

2) 1918—1921 гг. (военный коммунизм) —развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание новых учетных измерителей;

3) 1921—1929 гг. (нэп) — реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

4) 1929—1953 гг. (построение социализма) — деформация принципов бухгалтерского учета;

5) 1953—1984 гг. (эпоха оттепели и застоя) — совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки информации;

6) 1984—1991 гг. — перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

 

 

Тема 2. Общая характеристика бухгалтерского учета

 

2.1. Хозяйственный учет: его виды и измерители

 

В управлении организацией, связанном с целенаправленным воздействием органа управления на процессы и их элементы, важное место занимает такая управленческая функция, как учет, который нередко называется хозяйственным учетом. Хозяйственный учет – это система наблюдения, измерения, регистрации и обобщения хозяйственных фактов, явлений, процессов в целях анализа, контроля и управления ими.

Целью учета является сбор, регистрация и обобщение информации о всех сферах хозяйственной деятельности организации. Учет взаимосвязан с другими управленческими функциями, к основным из которых относится планирование, контроль, анализ и регулирование.

Планирование – функция управления, направленная на постановку цели деятельности организации, определение альтернативных путей ее достижения и выбор рационального варианта реализации. Текущее и перспективное планирование, а также прогнозирование невозможны без использования учетной информации.

Контроль направлен на сопоставление фактических значений показателей финансово-хозяйственной деятельности с плановыми и нормативными и на выявление отклонений.

Анализ направлен на выявление причин отклонений в процессах финансово-хозяйственной деятельности, обоснование управленческих решений, выявление перспектив развития организации.

Регулирование связано с принятием и реализацией управленческих решений, осуществлением мер по устранению отрицательных отклонений в деятельности организации.

Хозяйственный учет, обобщая информацию о процессах деятельности хозяйствующих субъектов, выполняет информационную функцию. Вместе с тем, обеспечивая представление информации с учетом взаимосвязей между процессами и элементами финансово-хозяйственной деятельности, учет ориентирован на выполнение контрольной функции. Сопоставимость плановой и учетной информации, ее детализация по объектам учета, а также возможность использования методов учета в процессах планирования и принятия решений способствует реализации аналитической функции учета.

На основе хозяйственного учета строится модель функционирования объекта управления, предполагающая взаимосвязь трех видов учета – оперативного, статистического и финансового (бухгалтерского). Они взаимно дополняют друг друга и часто используют одну и ту же информацию.

Оперативный учет осуществляется непосредственно на рабочих местах в момент совершения определенных хозяйственных операций. Основная его особенность – быстрота обеспечения данными для оперативного руководства. Эта информация используется для текущего повседневного управления работой предприятия и может передаваться по телефону, факсу, в устной беседе. К оперативного учету можно отнести учет рабочего времени, ежедневной выработки и т.п. К функциям оперативного учета относятся: наблюдение процессов и фактов хозяйственной жизни предприятия; накопление и предоставление данных для оперативного анализа, управления и контроля.

Статистический учет изучает и обобщает явления, которые носят массовый характер в производственной деятельности и общественной жизни. Эти сведения служат анализу результатов различных процессов и прогнозированию дальнейшего их развития. Количественная характеристика этих процессов рассматривается в неразрывной связи с качественной с целью раскрытия закономерности развития явлений (объем производства, себестоимость и др.). Статистический учет использует обобщенные данные оперативного и бухгалтерского учета, а также сведения, полученные при комплексных и выборочных наблюдениях.

Основным из всех видов учета является финансовый (бухгалтерский) учет. В мировой практике принято подразделять финансовый учет на финансовый бухгалтерский учет и бухгалтерский управленческий учет. Бухгалтерский учет в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский (управленческий) учет отличается от бухгалтерского прежде всего объектами и потребителями информации, а также способами государственного регулирования, формами и периодичностью представления информации.

Основные отличия бухгалтерского учета от статистического и оперативного учета:

- ограничение рамками хозяйствующего субъекта, в связи с чем бухгалтерский учет имеет более узкие границы, по сравнению со статистическим, изучающий кроме хозяйственной деятельности другие стороны общественной жизни, но более широкие, чем оперативный учет, относящийся только к отдельным сторонам хозяйственной деятельности предприятий;

- отражение всей информации об имуществе, обязательствах, хозяйственных процессах и операциях, поэтому он должен быть сплошным и непрерывным, что необязательно для статистического и оперативного учетов;

- отражение объектов бухгалтерского учета в стоимостной оценке, что необязательно для других видов учета;

Отличительными чертами бухгалтерского учета являются также:

- непрерывность, т.е. постоянное наблюдение и отражение в документах каждого события (операции, факта хозяйственной жизни);

- взаимосвязь – все события (хозяйственные операции) вызывают к жизни последующие операции, требующие соответствующего бухгалтерского оформления;

- общность – ни одно явление или предмет в хозяйственной жизни не может остаться без учета и контроля, т.е. с этой целью ведется сплошной процесс регистрации.

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими управленческие решения, выполняя следующие функции:

- оценка хозяйственной деятельности путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования;

- обработка данных таким образом, чтобы они стали полезной информацией;

- передача информации людям, использующими ее для принятия управленческих решений.

Следовательно, можно сказать, что данные о хозяйственной деятельности являются входными в системе бухгалтерского учета, а управленческая информация – выходными.

В последние годы появилось такое понятие, как налоговый учет, который является составной частью бухгалтерского учета, и представляет собой систему сбора, регистрации и обработки информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств и составления налоговой отчетности.