Немецкая школа

В центре дискуссий стояли че­тыре проблемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Иоган Фридрих Шер — самый известный бухгалтер. К концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгал­теры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и со­вершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846—1924) сказал в ней последнее слово. Швей­царский ученый утверждал, что бух­галтерия есть историография (исто­рия) хозяйственной жизни, изложен­ная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйствен­ные и правовые факты», а хронологический и систематичес­кий учет следует понимать как хронологническую и прагматическую историографию, фиксирующую дви­жение вещных (телесных) и юри­дических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хо­зяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный — играет вспомогательную роль.

«Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества», т. е. не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо».

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала:

А - П = К (1)

Т.е. актив — пассив = капитал

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера: Величина капитала предприятия равна разности между объемом иму­щества и кредиторской задолженностью предприятия.

Впоследствии будет отмечено, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины. Уравнение (1) показывает статику предприятия.

Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А - П = К + Пр - У; (2)

А - П — К = Пр — У, (3)

где Пр — прибыль; У — убыток

Уравнение (2) повторяет уравнение (1). Бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков и прибылей.

При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия.

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он,— составляют альфу и омегу всякого счетоводства». Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им.

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии — Г. Бидерманном в 1911г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г.

И. Ф. Шер дал мощный толчок раз­витию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характерна трактовка ба­ланса как основополагающей, обобщающей и направля­ющей категории, из которой могут быть выведены все дру­гие учетные понятия и положения.

Например, В. Хаук утверждал, что баланс — это метод, синтезирующий учет, изучение баланса — это и есть изучение бухгалтерского учета; еще раньше А. Кальмес (1920г.) неоднократно подчеркивал, что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия выводятся из баланса. Каждый от­дельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этому счету статьи баланса»; Г. Гроссман (1927 г.) саму совокупность счетов рассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку, поскольку он отражает из­менения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета [там же]; а такой видный теоретик, как К. Шмальц, даже полагал, что баланс — настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ее определение вообще не­возможно.

Для немецкой школы была характерна меха­нистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссий оказался вопрос о статиче­ской или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс — это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения, как в целом на­зывали себя наследники И. Ф. Шера, разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балан­сов и сторонников компромиссного решения.

Формы счетоводства. Распространение карточек как учетного регистра выдвинуло много вопросов о соотноше­нии хронологической и систематической записей, о моди­фикации форм счетоводства.

В 1925 г. Макс Шенвандт в духе Ф. Гюгли выдвинул десять тезисов против журнала (хронологической записи):

1) журнал—пережиток того времени, когда учет велся несистематически. С появлением двойной записи система­тическая запись получила преимущество перед хронологической;

2) система двойного счетоводства не знает жур­нала. Этот тезис — теоретический, и смысл его сводится к тому, что, отражая каждую операцию два раза, нам нет нужды отражать ее еще один раз в журнале, журнал — книга не двойной, а простой записи;

3) основой система­тического счетоводства являются счета, инвентарь п ба­ланс;

4) для систематических записей по счетам журнал излишен: во-первых, запись в Главную книгу можно вы­полнять прямо из документов, минуя журнал, сокращая тем самым вероятность ошибок, а, во-вторых, пункти­ровка журнальных статей отнюдь не доказывает правиль­ности разноски по счетам;

5) пользование журналом для разноски по аналитическим счетам невозможно, журнал не приспособлен для этого;

6) журнал не приспособлен для определения корреспондирующего счета;

7) сводка (обозрение) записей для журнала делается только на не­больших предприятиях, на остальных она не имеет ника­кого значения;

8) лишь непосредственная разноска с до­кумента п контроль записи могут гарантировать верность проводки;

9) журнал оказался излишним уже при отделе­нии от него кассовой книги, т. е. сразу с возникновением немецкой формы счетоводства;

10) ведение журнала яв­ляется помехой для системы учета, для периодического обзора имущественного и финансового состояния пред­приятия и создает излишнюю работу.

Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записи - лучшая гарантия правиль­ности регистрации, а возможность получить обзор опера­ций, совершаемых за день, неделю и т. д., дает богатый материал для анализа.

Учет затрат. Наш обзор бухгалтерской мысли Герма­нии будет неполным, если мы не рассмотрим дискуссию между тремя школами по вопросу о наиболее рациональ­ных способах построения номенклатуры затрат на произ­водство. Здесь выделяются чисто бухгалтерское, математико-статистическое и «плановое» направления.

1. Чисто бухгалтерское направление основано на до­кументальных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда, что бухгалтерская методика разложения затрат является единственно допустимой.

2. Относительно математика-статистического направ­ления можно отметить, что оно намечается в трех ва­риантах: Д. Р. Лонгмана—М.Шифа; К.Руммеля; А.Воль­тера. У первых эта методология основана на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости: К. Руммель рассчиты­вает коэффициенты корреляции между потреблением (издержками) и выпуском готовой продукции [431, с. 19]; А. Вольтер строит кривые издержек на основе коэффициента регрессии.

3. «Плановое» направление реализуется в системе планкостен (на счет производства относятся только пря­мые затраты). Здесь заранее устанавливается потребле­ние производственных факторов по объему, видам и при­чинам, в результате чего вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Представители всех трех направлений сходятся на том, что только бухгалтеры, только они одни, распола­гают священным огнем знания. Но одни считают, что этот огонь может быть добыт только бухгалтерскими ме­тодами, а другие стремятся пополнить свой инструмента­рий за счет статистики, логики, математики.

Итак, повышение эффективности управления невоз­можно без улучшения системы учета.

Вычислительная техника нашла широкое применение в учете: при регистрации движения материальных и де­нежных ценностей, для учета расчетов (прежде всего по заработной плате), для взаимного контроля деятельности материально ответственных лиц, для анализа эффектив­ности тех или иных хозяйственных процессов.