Счет бухгалтерского учета-..
Классификация счетов по связи с балансом
Исследование предполагает построение развернутой классификации счетов. В этом контексте предлагается общая классификация счетов, вытекающая из структуры финансовой отчетности, которая основана на совокупности естественных и значимых признаков, направленных на удовлетворение конкретных интересов пользователей (рис. 7). Приоритеты и направленность их интересов выражены в логике построения, структуре и содержании конечного бухгалтерского продукта — финансовой отчетности, включающей два органически взаимосвязанных документа — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В основу группировки счетов положены: 1) цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, 2) экономические особенности и 3) назначение учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель состоит в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника.
Рис. 7. Общая классификация счетов по структуре финансовой отчетности
Подобная классификация по отношению к балансу существенно облегчает построение рабочего плана счетов как при существовании единого плана, так и в его отсутствие. Эта классификация представляет своего рода «переходный мостик» между балансом с формами детализации его статей, а также отчетом о прибылях и убытках и Планом счетов. Установление такой взаимосвязи позволит усовершенствовать нормативное регулирование бухгалтерского учета: изменения в формах отчетности автоматически будут приводить к изменениям в Плане счетов.
Первый уровень классификации счетов по назначению позволяет разделить всю номенклатуру счетов на балансовые, т.е. счета, чье сальдо прямо или косвенно фигурирует на статьях бухгалтерского баланса, и забалансовые, т.е. счета, чьи сальдо не показываются на статьях бухгалтерского баланса и не включаются в итог. Классификация обусловлена трактовкой актива баланса: если под активом понимается имущество, находящееся в собственности организации (статическая концепция), то все, на что не распространяется право ее собственности, должно быть показано за балансом. Необходимо отметить, что эта трактовка последовательно проводилась и проводится в России, вто время как многие страны отказались от выделения забалансовых счетов и все счета, отражающие ценности, к которым имеет отношение организация, включаются в баланс. Это имеет огромные последствия для экономического анализа.
Забалансовые счета подразделяются надепозитно-имущест-венные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств. Депозитно-имущественные счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих организации, но находящихся в ее владении и пользовании (арендованные основные средства; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку; товары, принятые на комиссию; оборудование, принятое для монтажа). Контрольно-мемориальные счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов (бланки строгой отчетности, износ основных средств), а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в финансовый лизинг (основные средства, сданные в аренду). Счета условных прав и обязательств учитывают несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки (списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, обеспечения обязательств и платежей полученные и выданные).
Балансовые счета в зависимости от самостоятельности применения и реального содержания делятся на основные и регулирующие. Основные счета отражают основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения, — это ресурсы, эксплуатация которых должна приносить прибыль, и результаты работы организации. Счета регулирующие не имеют никакого реального и самостоятельного содержания, а только уточняют оценку основных показателей на счетах, к которым они открываются. В группу дополнительных счетов входят счета, увеличивающие оценку регулируемого счета. Если регулирующие счета уменьшают оценку регулируемого счета, то они образуют группу контрарных счетов. Если контрарный счет уменьшает дебетовый оборот и дебетовое сальдо регулируемого счета, то он входит в группу контрактивных счетов (торговая наценка, амортизация и т.п.). Если контрарный счет уменьшает кредитовый оборот и кредитовое сальдо регулируемого счета, то он принадлежит к группе контрпассивных счетов (отвлеченные средства, использование прибыли и т.п.).
Основные счета должны быть разделены на две большие группы: капитализированные и некапитализированные; первые показываются в бухгалтерском балансе, вторые — в отчете о прибылях и убытках. Группа капитализированных счетов аккумулирует ресурсы, эксплуатация которых должна приносить прибыль. Структура модели баланса предполагает три группы счетов: активов, собственного капитала и обязательств. Средства, отражающие конкретное содержание вложенных инвестиций, представлены инвентарными и монетарными счетами. Инвентарные включают три группы счетов: материальные, нематериальные и калькуляционные. Присутствующие среди инвентарных нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не в полной мере отвечают признакам инвентарных объектов, поэтому они в классификации выделены отдельно. К материальным относятся следующие счета: долгосрочные — основные средства, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке; оборотные — материалы, животные на выращивании и откорме, готовая продукция, товары и т.д. Все эти ценности могут быть проинвентаризированы. Калькуляционные счета предназначены для формирования затрат (заготовка ценностей — транспортно-заготовительные расходы, строительство объекта, производство) и делятся на прямые и косвенные. Прямые отражают затраты, относящиеся к конкретному виду продукции. К ним относятся счета основного и вспомогательного производства, вложений во внеоборотные активы и т.д. Косвенные счета фиксируют затраты, которые относятся не к каким-то конкретным видам продукции и процессам, а ко всем сразу, и включают счета общехозяйственных и общепроизводственных расходов и т.д.
Следующая группа активов — монетарные. К ним прежде всего относят счета денежных средств, а также счета краткосрочных ценных бумаг. Счета расчетов имеют развернутое сальдо, поэтому они присутствуют в группе активов — как обязательства дебиторов, и в группе пассивов — как обязательства кредиторам. Счета финансово-распределительные включают расходы будущих периодов и доходы будущих периодов, первые отражаются в активе баланса, вторые — в пассиве.
Группа источников средств (или пассива) состоит из двух разделов — собственного капитала и обязательств. Счета собственного капитала представлены фондовыми счетами (уставный капитал, добавочный капитал), счетами резервов (резервный капитал), а также нераспределенной прибыли как источника собственных средств. В группу обязательств, кроме кредиторской задолженности, входят обязательства по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.
Группа некапитализированных счетов, формирующая отчет о прибылях и убытках, аккумулирует результаты работы организации на основе сопоставления доходов и расходов, т.е. позволяет оценить эффективность использования администрацией имеющихся в распоряжении ресурсов. Эти две задачи решаются с помощью двух групп счетов.
Первая группа — прямые счета, куда обычно включают счет «Убытки и прибыли». Вторая группа представлена переходящими счетами, название которым дано в связи с тем, что сальдо этих счетов не фигурирует самостоятельно в балансе, а представлено на прямых счетах. Переходящие счета, в свою очередь, состоят из результатных счетов (счета продаж, счета прочих доходов и расходов), а также из счетов издержек обращения.
Теоретическая и практическая ценность представленной структуризации значительно выше, чем отдельных группировок, поскольку она дает представление об устойчивых взаимосвязях ее элементов и позволяет исследовать структуру и внутреннюю форму организации всей системы счетов.
Рассмотренная классификация носит относительный характер, поскольку границы между группами счетов, как правило, размыты и их семантические поля достаточно неопределенны. Впрочем, следует отметить условность любой классификации счетов. Многообразие классификаций лишь способствует осмыслению логики конкретного счета и конструкции плана счетов, привносит в методологию бухгалтерского учета новое видение законов связи между различными типами счетов.