Международный бухгалтерский учет, 2012, N 8

 

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 8

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2013, N 5

 

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ УСЛУГ АУДИТА

 

В статье приводится обоснование актуальности проблемы рыночной стоимости услуг аудита в России. Показана связь себестоимости аудита с особенностями соответствующей профессии. Приведен метод оценки затрат труда при аудите финансовой отчетности.

 

Актуальность проблемы демпинга на рынке аудиторских услуг

 

В последнее время в аудиторском сообществе все больше уделяется внимания такому явлению, как демпинг на рынке аудиторских услуг. О демпинге и проблемах, с ним связанных, говорят на уровне саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов, обсуждают на региональных круглых столах руководители аудиторских компаний, упоминают в публикациях как практиков, так и теоретиков аудита. Это связано с тем, что на рынке аудиторских услуг демпинг приобрел массовый характер, что не только не способствует возникновению совершенной конкуренции на данном рынке, но и наносит ощутимый удар по престижу аудиторской профессии.

Причины появления демпинга на рынке аудиторских услуг разнообразны:

1) недобросовестность отдельных аудиторских фирм, которые таким образом пытаются закрепиться на рынке, игнорируя качество исполнения услуг;

2) несовершенство российского законодательства, позволяющее отдельным аудиторским фирмам на законных основаниях проводить в жизнь свою демпинговую политику. В данном случае имеется в виду Федеральный закон "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" [7]. Несовершенство этого Закона связано с тем, что при определении победителей тендеров на оказание аудиторских услуг, проводимых в соответствии с данным Законом, определяющим критерием выступает цена, причем цена минимальная. Иными словами, выигрывает тот участник тендера, который предлагает наименьшую цену за свои услуги. В статье [6] отмечается, что если раньше подобной политики придерживались малоизвестные аудиторские организации, являющиеся представителями малого бизнеса в аудите, то теперь - даже представители "Большой четверки". В этой же статье приведена информация о результатах отдельных тендеров на оказание аудиторских услуг, проведенных в 2011 г. Так, в 2011 г. состоялись тендеры на оказание аудиторских услуг Внешэкономбанку, Россельхозбанку, ОАО "Якутскэнерго". В каждом из них победителями стали аудиторские организации (участники "Большой четверки"), предложившие 13 - 16% от начальной цены. Например, ОАО "Якутскэнерго" рассчитывало провести аудит максимум за 1,7 млн руб., при этом получило услуги всего за 240 тыс. руб. Конкурирующие предложения варьировались от 423 до 850 тыс. руб.;

3) отсутствие информации о стоимости уже осуществленных аудиторских проверок. Среди участников рынка аудиторских услуг такая информация считается конфиденциальной, хотя согласно ст. 9 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" [8] сведения о стоимости аудиторских услуг не относятся к сведениям, составляющим аудиторскую тайну. Если бы такая информация была опубликована, то количество случаев демпинга на рынке аудиторских услуг, скорее всего, сократилось бы;

4) изменения, внесенные в Закон [8], согласно которым были в разы увеличены пороговые значения финансовых показателей организаций, подлежащих аудиту. При этом значение годовой выручки было увеличено в восемь раз (с 50 до 400 млн руб.), а значение суммы активов бухгалтерского баланса - в три раза (с 20 до 60 млн руб.). В результате многие коммерческие организации, которые являлись потенциальными клиентами для малых аудиторских фирм, перестали быть таковыми. Анализ информации, представленной в докладе Минфина России о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2010 г. [3], и несложные расчеты показали, что в 2011 г. в связи с изменениями, внесенными в Закон [8], рынок аудиторских услуг могли покинуть до 30 - 35 тыс. клиентов аудиторских организаций. Это обстоятельство, бесспорно, существенно ухудшит положение на рынке многих аудиторских фирм.

Существуют различные меры по противодействию демпингу на рынке аудиторских услуг. Некоторые из них описаны в статье [2]. Одним из направлений борьбы с демпингом является внесение изменений в отдельные нормативные правовые акты, в частности в Закон [7]. Например, Е.В. Аноховой предложено внести в данный Закон новую норму, которая предусматривала бы, что при закупке отдельных видов товаров, работ и услуг Правительство РФ может устанавливать отраслевые методики оценки заявок на участие в конкурсе [2]. В разработке таких методик должны участвовать специалисты соответствующей отрасли, а также представители СРО в этих отраслях, что позволит учесть все особенности объекта закупок.

Проблемой демпинга на рынке аудита весьма обеспокоены и в СРО аудиторов. Такая обеспокоенность вызвана прежде всего тем, что "несоответствие цен на аудиторские услуги масштабам и характеру деятельности аудируемых лиц ставит под сомнение качество аудиторских услуг. Ведь если при проведении аудита объем трудозатрат занижен, то аудитор не имеет возможности обеспечить выполнение всех профессиональных стандартов. Это значительно повышает риск формирования ошибочного профессионального мнения аудитора о финансовой отчетности клиента и может ввести пользователей отчетности в заблуждение" [1].

В сентябре 2011 г. в Геленджике Некоммерческим партнерством "Аудиторская Палата России" (далее - СРО НП АПР) была организована конференция "Актуальные вопросы развития аудита в России. Практические аспекты применения Кодекса этики". В своей резолюции [10], опубликованной на официальном сайте СРО НП АПР, участники конференции обратили внимание аудиторского сообщества России на ряд проблем, присущих российскому аудиту на современном этапе его развития, в числе которых назван и демпинг на рынке аудиторских услуг. Участники конференции обозначили несколько направлений противодействия демпингу, а также поддержали призывы к разумному нормированию трудозатрат на проведение минимально необходимых аудиторских процедур и установлению минимальной стоимости человеко-часа работы аудитора.

Рынок аудиторских услуг в Российской Федерации неоднороден. Он разбит на несколько сегментов, каждый из которых функционирует по своим законам, и на каждом из них работают определенные группы аудиторских организаций.

Согласно докладу [3] в 2010 г. в стране насчитывалась 5191 аудиторская организация, из которых 88% относятся к малым организациям (с численностью сотрудников не более 15 человек), 11% - к средним организациям (от 16 до 50 человек) и 1% - к крупным (более 50 человек). Около половины объема услуг по проведению аудита в 2010 г. было оказано 50 крупнейшими аудиторскими организациями.

В 2010 г. аудиторские организации провели обязательный и инициативный аудит бухгалтерской отчетности 87 096 клиентов, при этом лишь 8,7% из них были клиентами крупнейших аудиторских организаций. Подавляющее же количество аудиторских заключений было выдано малыми и средними аудиторскими организациями (62,3 и 24,4% общего количества заключений соответственно).

Среди клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых была проаудирована в течение 2010 г., 80,1% от общего количества составили клиенты с выручкой до 400 млн руб., с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. - 11,1%, более 1 млрд руб. - 8,8%. Кроме того, в указанном докладе отмечалось, что 53,3% всех клиентов подлежали обязательному аудиту в связи с тем, что их финансовые показатели превысили пороговые значения, определенные Законом [8].

Согласно действующему законодательству коммерческие организации, годовая выручка которых не превышает 400 млн руб., относятся к малым предприятиям, а организации с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. - к средним предприятиям.

Как видно из приведенных выше статистических данных, наиболее "тесным" является рынок аудиторских услуг, на котором действуют представители малого бизнеса в аудите. В силу многочисленности и неоднородности участников этого рынка разрешение проблемы демпинга на нем представляет собой трудную задачу, решать которую тем не менее необходимо.

 

Себестоимость аудиторской проверки

и особенности профессии аудитора

 

Никто не станет отрицать, что предложения по нормированию трудозатрат и установлению минимальной стоимости человеко-часа при их практическом воплощении в жизнь будут являться действенной мерой по противодействию демпингу на рынке аудиторских услуг. Однако внедрение в практику аудита этих предложений является достаточно сложной задачей. Чтобы решить ее, необходимо найти ответы как минимум на три блока вопросов.

Первый блок вопросов связан с трудоемкостью аудиторской проверки и объемами работ, осуществляемых в ходе аудита. Каков состав этих работ, как их классифицировать? Как определить минимально допустимый объем таких работ и трудозатраты на их выполнение?

Второй блок вопросов затрагивает нормирование трудозатрат на проведение аудиторской проверки. Что является объектом нормирования? Участок бухгалтерского учета, подлежащий аудиту, или отдельная аудиторская процедура? Или, может быть, это пункт программы аудита, включающий в себя, как правило, несколько аудиторских процедур? Каковы нормы времени на проведение тех или иных аудиторских процедур? Кто будет разрабатывать эти нормы: научно-исследовательские институты, государственные учреждения или СРО аудиторов? Кто будет утверждать нормы времени на проведение аудиторских процедур?

Третий блок вопросов касается установления минимальной стоимости человека-часа работы аудитора. Что в данном случае является объектом оценки: 1 ч работы специалиста в офисе клиента или 1 ч из всего бюджета рабочего времени, необходимого для проведения конкретной аудиторской проверки? Кого считать специалистом, какова его квалификация? Либо это опытный аудитор, проработавший в этой профессии не один год, либо это сотрудник, недавно получивший аттестат аудитора и не имеющий опыта работы? Как учесть при нормировании трудозатрат и оценке стоимости человека-часа участие в аудиторской проверке аудиторов разной квалификации и опыта?

Обозначенные блоки вопросов тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Провести их полное исследование в одной статье не представляется возможным, поэтому рассмотрим пока только вопросы, связанные с трудоемкостью аудиторской проверки и определением объекта нормирования труда аудитора.

Себестоимость аудиторской проверки, как правило, является базой для установления стоимости оказываемой услуги в целом. Именно ее величина определяет тот минимум, ниже которого предоставляемая услуга будет убыточной.

Определить себестоимость аудиторской проверки достаточно сложно, особенно на стадии подписания договора оказания аудиторских услуг, так как в этот момент аудиторская организация обладает минимальными знаниями о потенциальном клиенте и характере его коммерческой деятельности. Эта сложность обусловлена особенностями аудиторской профессии:

1) интеллектуальным характером труда аудиторов;

2) уникальностью каждой аудиторской проверки;

3) общественной значимостью аудиторской деятельности.

Каждая из этих особенностей аудиторской профессии в большей или меньшей степени влияет на объем и структуру затрат, связанных с проведением аудита, а в совокупности они определяют величину себестоимости аудиторской проверки.

Интеллектуальный характер труда аудиторов. Результатом любого вида аудиторской деятельности является, как правило, выражение мнения аудитора по тому или иному исследуемому вопросу в виде аудиторского заключения, письменного отчета, консультации и т.п. Процесс формирования такого мнения есть процесс создания интеллектуальной продукции.

С учетом интеллектуальных свойств аудиторской деятельности, а также небольшой материалоемкости аудиторских услуг и незначительного количества используемых основных средств при формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение имеют расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды. Другими словами, первостепенное значение при формировании себестоимости приобретает величина трудозатрат, необходимых на проведение аудиторской проверки.

Уникальность каждой аудиторской проверки. Каждая аудиторская проверка по таким параметрам, как подходы к аудиту, характер и объем аудиторских процедур, величина трудозатрат на ее проведение, является уникальной в силу уникальности проверяемого предприятия по его организационным, техническим, экономическим и прочим характеристикам.

Общественная значимость аудиторской профессии. В Кодексе этики аудиторов России [5] указано, что "отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах". Отсюда следует, что аудиторская профессия является профессией общественно значимой, и в связи с этим "ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя" [5]. В связи с общественной значимостью аудита общество обоснованно выдвигает высокие требования к качеству выполнения аудиторских заданий. Требования к качеству аудита содержатся в законодательных и иных нормативных правовых актах Российской Федерации, сформулированы во внутренних документах СРО аудиторов, закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Согласно ст. 10 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы.

Принципы осуществления указанного контроля и требования к его организации установлены федеральными стандартами аудиторской деятельности N N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" и 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" [9]. Согласно данным стандартам в ходе проведения аудиторской проверки аудиторские организации обязаны в дополнение к основным работам, связанным с аудитом как таковым, выполнять еще и комплексы работ, направленные на повышение качества оказываемых услуг и осуществление контроля за качеством работы исполнителей. Эти дополнительные работы существенно увеличивают трудозатраты, связанные с проведением аудиторской проверки. В обоснование такого утверждения можно привести информацию, данную в статье [11]. В начале 2000-х гг. на подготовку материалов аудиторской проверки и оформление рабочих документов аудиторы затрачивали 30 - 50% времени, проведенного в офисе аудируемого лица. В 2008 г. (году опубликования статьи) время на подготовку аудиторами рабочих документов в 1,5 - 2 раза превышало время нахождения в аудируемой организации. В настоящее время в связи с вступлением в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности", переходом к саморегулированию в аудиторской деятельности, ужесточением требований к качеству аудита разница между указанными показателями, видимо, стала еще больше.

Таким образом, учитывая влияние особенностей аудиторской профессии на себестоимость аудиторской проверки, можно сделать следующие выводы:

1) в связи с интеллектуальным характером аудиторской деятельности себестоимость аудиторской проверки зависит в первую очередь от величины трудозатрат, необходимых на ее проведение;

2) в связи с уникальностью каждого аудируемого лица по его организационным, техническим, экономическим и прочим параметрам величина трудозатрат на проведение даже однотипной аудиторской проверки одного аудируемого лица, как правило, не будет совпадать с величиной трудозатрат на проведение аудита другого аудируемого лица;

3) в состав затрат на проведение аудиторской проверки помимо затрат, непосредственно связанных с осуществлением аудиторских процедур, включаются также затраты, связанные с обеспечением надлежащего качества аудиторских услуг и контролем качества работы исполнителей.

 

Оценка трудозатрат аудиторов на основе классификации

выполняемых работ

 

Для аудиторской организации расходы на проведение аудиторской проверки являются расходами по обычным видам деятельности и группируются следующим образом: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Как отмечалось выше, благодаря интеллектуальному характеру аудиторской деятельности при формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение имеют расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды (далее - расходы на оплату труда). В статье [4], размещенной на сайте Сообщества менеджеров E-xecutive.ru, приведена информация, согласно которой общая доля заработной платы персонала и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в себестоимости аудиторских услуг в настоящее время составляет:

- 40 - 50% у крупных компаний;

- 70 - 85% у средних;

- более 90% у мелких компаний.

Разумеется, расходы на оплату труда при конкретной аудиторской проверке будут зависеть от трудозатрат, необходимых на ее проведение. С точки зрения противодействия демпингу, определения реальной стоимости оказываемых аудиторских услуг большое значение имеет плановая величина данных расходов. Величину этих расходов необходимо определить до подписания договора на аудит бухгалтерской отчетности, причем определить с достаточной точностью, чтобы указанная в договоре стоимость услуг соответствовала реальным трудозатратам на проведение аудиторской проверки. Решить эту задачу, на наш взгляд, возможно при условии разработки методики оценки трудозатрат аудиторов (далее - Методика оценки трудозатрат) на стадии подписания договора и уточнения их величины на этапе планирования аудита.

Плановая величина расходов на оплату труда при конкретной аудиторской проверке зависит от объема аудита, норм времени на проведение тех или иных видов аудиторских работ и стоимости одного человека-часа работы специалиста аудиторской организации.

В связи с необходимостью разработки Методики оценки трудозатрат представляется важным классифицировать эти трудозатраты, исходя из особенностей аудиторской деятельности. Вернее, не столько классифицировать сами трудозатраты, сколько выделить и сгруппировать те работы (виды работ), которые в соответствии с международными и федеральными стандартами аудиторской деятельности необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки, чтобы верно сформировать правильное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и при этом осуществить аудит надлежащего качества.

Для выделения объектов классификации аудиторских работ требуется сформировать наиболее полный перечень работ, которые необходимо выполнить при проведении аудита бухгалтерской отчетности, начиная с ознакомления с деятельностью аудируемого лица и заканчивая формированием папки (файла) рабочих документов по аудиторской проверке. Формировать такой перечень следует на основе всестороннего анализа положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности", международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, иных нормативных актов, изучения теоретических работ и практических рекомендаций российских и зарубежных авторов.

С позиций нормирования труда аудиторов важно определить, насколько подробным должен быть перечень этих работ, какой должна быть детализация каждого вида работ. Можно составить такой перечень работ укрупненно, выбрав в качестве его элементов основные комплексы работ, выполняемых аудитором, можно также каждый комплекс работ разбить на составляющие виды работ вплоть до элементарных аудиторских процедур.

Например, если трудоемкость какого-либо комплекса работ не зависит от особенностей аудируемого лица, то такой комплекс работ может служить объектом нормирования трудозатрат на его выполнение. Наоборот, если существует зависимость трудоемкости каких-то работ от особенностей аудируемого лица, эффективности системы внутреннего контроля, объема первичных документов, принятого аудитором значения риска необнаружения и, как следствие, размера аудиторской выборки, то данный комплекс работ следует разбить на необходимое количество составляющих видов работ вплоть до аудиторских процедур. Чтобы выявить необходимые объекты нормирования трудозатрат, необходимо в отношении каждого комплекса работ провести анализ его составляющих. Степень детализации каждого комплекса работ должна быть достаточной, чтобы можно было с установленной точностью определить трудоемкость каждого вида работ, как и комплекса работ в целом.

Примерный перечень укрупненных комплексов работ на различных этапах аудиторской проверки, составленный на основе федеральных стандартов аудита, приведен в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Примерный перечень укрупненных комплексов работ

 

Этап аудиторской проверки	Укрупненный комплекс работ
Планирование аудиторской проверки	1. Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица. 2. Подготовка письма о проведении аудита. 3. Определение объема аудиторской проверки. 4. Заключение договора на проведение аудиторской проверки. 5. Рассмотрение работы внутреннего аудита. 6. Изучение и оценка эффективности системы внутреннего контроля. 7. Изучение и оценка состояния системы бухгалтерского учета. 8. Расчет уровня существенности. 9. Оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской отчетности. 10. Определение объема аудиторской выборки. 11. Составление общего плана аудита. 12. Составление программы аудиторской проверки
Получение аудиторских доказательств	1. Получение аудиторских доказательств при проведении комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. 2. Проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода при первичном аудите. 3. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях. 4. Получение подтверждающей информации из внешних источников. 5. Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств. 6. Рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита. 7. Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита. 8. Выявление и изучение хозяйственных операций со связанными сторонами. 9. Выявление и оценка событий, возникших после отчетной даты. 10. Проверка правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении бухгалтерской отчетности. 11. Аудит оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. 12. Рассмотрение в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности. 13. Использование результатов работы эксперта. 14. Использование результатов работы другого аудитора. 15. Документирование аудита
Завершение аудиторской проверки	1. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. 2. Формирование выводов о достоверности бухгалтерской отчетности на основании полученных аудиторских доказательств. 3. Подготовка письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита. 4. Подготовка аудиторского заключения

 

Перечень работ, представленный в табл. 1, составлен на основе федеральных стандартов аудита, прямо или косвенно определяющих порядок осуществления аудиторской проверки. При этом его нельзя считать исчерпывающим. Как минимум он должен быть дополнен контрольными видами работ, выполняемыми для обеспечения надлежащего качества аудита. Кроме того, в данный перечень могут быть включены комплексы работ, предписанные к исполнению международными стандартами аудита и не отраженные в федеральных стандартах аудиторской деятельности. Практически каждый комплекс работ, перечисленных в табл. 1, соответствует одному определенному федеральному стандарту. Изучение положений этого стандарта позволит выявить составляющие виды работ данного комплекса и определить в конечном счете объекты нормирования. Как уже отмечалось, объектом нормирования может служить как комплекс работ в целом, так и составляющие его виды работ. В случае проведения работ по сбору аудиторских доказательств при проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета объектом нормирования могут быть работы (аудиторские процедуры), осуществляемые в соответствии с методиками проверки учета активов или обязательств.

Для составляющих видов работ, осуществляемых аудиторами в ходе проверки и являющихся объектами нормирования, можно выделить следующие классификационные признаки:

1) принадлежность к этапу аудиторской проверки;

2) причастность работ к процессу аудита;

3) зависимость объема работ от особенностей аудируемого лица;

4) постоянство выполнения работ;

5) место выполнения работ;

6) исполнитель работ.

Возможная классификация работ, осуществляемых аудиторами в ходе аудиторской проверки, в соответствии с перечисленными выше классификационными признаками, представлена в табл. 2.

 

Таблица 2

 

Классификация работ, осуществляемых аудиторами

в ходе аудиторской проверки

 

Признак	Вид работы
1. Принадлежность к этапу аудиторской проверки	Работы, выполняемые: - на этапе планирования аудиторской проверки; - на этапе получения аудиторских доказательств; - на завершающем этапе аудиторской проверки
2. Причастность работ к процессу аудита	Работы, связанные с: - проведением самой аудиторской проверки (основные виды работ); - обеспечением надлежащего качества аудита (контрольные виды работ)
3. Зависимость объема работ от особенностей аудируемого лица	Работы, объем которых: - зависит от особенностей аудируемого лица (зависимые виды работ); - всегда одинаков и не зависит от проверяемой организации (автономные виды работ)
4. Постоянство выполнения работ	Работы, которые: - носят постоянный характер и имеют место при проведении аудиторской проверки любого аудируемого лица (постоянные виды работ); - не носят постоянного характера (переменные виды работ)
5. Место выполнения работ	Работы, выполняемые в офисе: - аудируемого лица (внешние виды работ); - аудиторской организации (внутренние виды работ)
6. Исполнитель работ	Работы, выполняемые: - руководителем аудиторской организации; - руководителем задания; - специалистом аудиторской организации; - техническим работником

 

Представленная в табл. 2 классификация дает возможность отразить особенности аудиторской проверки, выделить зависимость между отдельными видами работ и индивидуальными характеристиками аудируемого лица, более обоснованно подойти к нормированию труда аудитора.

Классификация по признаку принадлежности к этапу аудиторской проверки позволит определить виды работ, которые необходимо осуществить аудитору на каждом этапе аудиторской проверки, уточнить их детализацию, выявить причинно-следственные связи между различными комплексами работ. Кроме того, такая классификация будет способствовать ранжированию работ по их значимости, определению очередности выполнения работ в ходе аудиторской проверки.

Классификация по признаку причастности работ к процессу аудита позволит разделить работы, связанные непосредственно с процессом аудита (далее - основные виды работ), и работы, направленные на обеспечение надлежащего качества аудиторской проверки и осуществление контроля за работой специалистов, участвующих в данной конкретной аудиторской проверке (далее - контрольные виды работ). Такая группировка даст возможность определить трудоемкость контрольных видов работ, выявить их зависимость от особенностей аудируемого лица, установить связи между отдельными видами основных и контрольных работ. При накоплении определенного массива статистических данных, видимо, будет возможно определение процентного соотношения между трудоемкостью контрольных видов работ и трудоемкостью основных видов работ.

Классификация по особенностям аудируемого лица позволит выявить те работы, объем которых напрямую зависит от некоторых параметров аудируемого лица (далее - зависимые виды работ), и работы, объем которых является постоянным при проверке любого аудируемого лица (далее - автономные виды работ). К параметрам, влияющим на объем зависимых видов работ, можно, например, отнести такие параметры аудируемого лица, как организационная структура, вид деятельности, эффективность системы внутреннего контроля, состояние системы бухгалтерского учета, объем первичной учетной документации, степень автоматизации учетной работы, квалификация сотрудников бухгалтерии и др. При этом такую зависимость следует выделить как среди основных видов работ, так и среди контрольных видов работ.

Выделение в отдельную группу зависимых видов работ с точки зрения нормирования труда аудиторов крайне важно, так как их трудоемкость при всех других равных условиях не является величиной постоянной и зависит от уникальных свойств аудируемого лица. Такую зависимость можно получить либо расчетным путем, либо путем построения некой функциональной зависимости величины трудоемкости переменных работ от параметров аудируемого лица.

Классификация по признаку постоянства выполнения работ позволит выделить те работы, выполнение которых является обязательным и необходимым условием при проведении любой аудиторской проверки (далее - постоянные виды работ). К постоянным видам работ относятся, например, работы, связанные с формированием общего плана и программы проверки, проверкой бухгалтерской отчетности, составлением аудиторского заключения. Виды работ другой группы (далее - переменные виды работ), наоборот, осуществляются не всегда. Например, к переменным, например, можно отнести комплексы работ, выполняемых при аудите отдельных участков учета, групп хозяйственных операций, которые у одного аудируемого лица по профессиональному суждению аудитора носят существенный характер, в то время как у другого аудируемого лица обороты на данном участке учета или данные хозяйственные операции явно несущественны.

Классификация по месту выполнения работ позволит объединить в две разные группы работы, выполняемые в офисе аудируемого лица (внешние виды работ), и работы, выполняемые в офисе аудиторской организации (внутренние виды работ). Выделение внешних видов работ в отдельную группу является важным как для определения стоимости аудиторской проверки, так и для нормирования труда аудитора.

Это связано с тем обстоятельством, что, как показывает практика, многие аудиторские фирмы при определении стоимости договора на оказание аудиторских услуг за основу берут количество времени, необходимое для работ, осуществляемых именно в офисе аудируемого лица, и стоимость одного человека-часа такой работы. При этом стоимость одного человека-часа, как правило, определяется очень приблизительно, исходя из конъюнктуры рынка и без увязки с реальными затратами на проведение аудиторской проверки.

Вместе с тем затраты времени на выполнение одних и тех же видов работ будут различаться в случаях их осуществления в офисе аудируемого лица и в офисе аудиторской организации. При работе в офисе аудиторской организации трудозатраты будут меньше в силу ряда причин, таких как, например, более привычные и, как правило, более комфортные условия труда, свободный доступ к документам и электронным базам данных аудиторской фирмы, наличие и возможность использования компьютерной и офисной техники, справочно-поисковых систем, возможность оперативно проконсультироваться с более опытными коллегами, свободный выход в Интернет и т.д.

Следует отметить ситуацию, когда документы аудируемого лица, подлежащие исследованию, практически в полном объеме передаются аудиторской организации. В этом случае в офисе аудируемого лица осуществляется небольшое количество работ, связанных в основном с общением с руководством проверяемого предприятия и сотрудниками бухгалтерии. Именно в этой ситуации нормы времени на выполнение отдельных комплексов работ могут быть снижены. Такая ситуация чаще всего возникает в отношении малых предприятий, подлежащих проверке, у которых нет возможности предоставить аудиторам нормальные условия для проведения аудита.

Классификация по исполнителям позволит определить квалификацию специалиста, привлекаемого к выполнению того или иного вида работ, а также необходимость привлечения к выполнению данных работ других категорий сотрудников аудиторской организации. Здесь же может быть рассмотрена возможность привлечения к заданию специалиста более низкой квалификации, причем, если такая возможность имеется, необходимо выяснить, какие при этом могут быть последствия: ухудшение качества выполняемых работ или увеличение времени на их осуществление.

Таким образом, проанализировав возможность классификации видов работ, которые необходимо выполнить аудиторской организации в ходе аудиторской проверки, можно сделать следующие выводы.

Для проведения классификации необходимо сформировать наиболее полный перечень видов работ, которые необходимо выполнить при проведении аудита бухгалтерской отчетности, с распределением их по этапам аудиторской проверки. Классификация видов работ по различным признакам позволит разделить данные работы на:

- основные и контрольные;

- зависимые и автономные;

- постоянные и переменные;

- внешние и внутренние,

а также определить категорию и квалификацию специалистов, привлекаемых для выполнения тех или иных видов работ.

 

Последовательность разработки Методики оценки

трудозатрат аудитора и порядок ее применения

 

Процесс разработки Методики оценки трудозатрат можно разбить на три основных этапа:

1) формирование перечня видов работ и их классификация;

2) выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от особенностей аудируемого лица;

3) нормирование трудозатрат аудитора.

Формирование перечня видов работ (далее - Перечень работ), выполняемых при осуществлении аудита, должно проводиться на основе всестороннего анализа положений различных нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международных и федеральных стандартов аудита, изучения теоретических и практических работ российских и зарубежных авторов. При этом Перечень работ должен быть достаточно полным, чтобы обеспечить надлежащее качество аудита в соответствии с требованиями международных и федеральных стандартов аудита. Следует провести классификацию всех видов работ, включенных в Перечень, в соответствии с классификационными признаками.

Выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от особенностей аудируемого лица должно начинаться с обозначения тех характеристик проверяемого предприятия, которые прямо или косвенно влияют на трудоемкость аудиторской проверки. Это те основные характеристики аудируемого лица (далее - основные параметры), от значения которых зависит перечень переменных видов работ и (или) объем зависимых видов работ. При этом следует установить характер значений каждого из основных параметров (числовые или логические значения), а также обозначить возможный интервал этих значений. И, наконец, для каждого основного параметра необходимо определить вид работ (виды работ), на который оказывает влияние данный параметр. В случае такого влияния следует выявить функциональную зависимость объема этого вида работ от значения данного параметра. На втором этапе большое значение имеет создание порядка и формы представления со стороны аудируемого лица информации, необходимой для выявления основных параметров и определения их значений.

На третьем этапе разработки Методики оценки трудозатрат следует провести нормирование времени, необходимого для выполнения каждого вида работ в рамках каждой классификационной группы. Для каждого вида работ необходимо определить категорию и квалификацию специалистов, привлечение которых к выполнению данного вида работ будет наиболее рациональным. В случае возможности привлечения к выполнению какого-либо вида работ специалистов разной квалификации для них должны быть разработаны и различные нормы времени. На данном этапе разработки Методики оценки трудозатрат важно для каждого вида работ определить методики расчета норм времени, необходимого для выполнения данного вида работ.

Разработку Методики оценки трудозатрат рекомендуется проводить в следующей последовательности:

1) формирование Перечня работ;

2) классификация видов работ по классификационным признакам;

3) обозначение основных параметров аудируемого лица, которые определяют перечень переменных видов работ и (или) влияют на объем зависимых видов работ;

4) определение характера и возможного интервала значений основных параметров;

5) выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от основных параметров;

6) установление вида, объема, порядка и формы представления информации об аудируемом лице, позволяющей выявить основные параметры и определить их значения;

7) рассмотрение и анализ методик расчета затрат труда в целях оценки их применения для нормирования тех или иных видов работ;

8) определение норм времени на осуществление тех или иных видов работ.

При осуществлении конкретной аудиторской проверки аудиторской организации, применяющей данную Методику, необходимо до подписания договора на аудит бухгалтерской отчетности выполнить следующие действия:

1) собрать необходимую информацию об аудируемом лице с целью выявления основных параметров и определения их значений;

2) достичь соглашения с аудируемым лицом по вопросу места выполнения основных видов работ, связанных с проверкой документов, - в офисе аудируемого лица или в офисе аудиторской организации;

3) на основе анализа основных параметров составить перечень переменных видов работ;

4) составить полный перечень видов работ, которые необходимо выполнить при осуществлении данной конкретной проверки;

5) из полного перечня видов работ выделить зависимые виды работ;

6) опираясь на значения основных параметров и используя разработанный математический аппарат, определить объем зависимых видов работ;

7) на основе норм времени определить значение трудозатрат, необходимых на осуществление данной конкретной проверки, с учетом места проведения проверки и состава группы специалистов, участвующих в проверке.

Определив величину трудозатрат и установив стоимость человека-часа работы специалиста в зависимости от его квалификации, аудиторская организация может определить расходы на оплату труда, а затем и значение себестоимости аудиторской проверки.

Применение аудиторской организацией Методики оценки трудозатрат возможно на основе информации об аудируемом лице, основная часть которой должна быть представлена непосредственно аудируемым лицом, а другая часть такой информации может быть получена аудиторской организацией из открытых источников и от третьих лиц. В данном случае, видимо, будет необходимо разработать порядок представления аудируемым лицом необходимой информации, определить ее объем и форму. Объем этой информации должен быть достаточным, чтобы определить значения параметров аудируемого лица, влияющих на величину трудозатрат аудитора, необходимых для проведения аудиторской проверки.

Следует отметить, что информация, представленная аудируемым лицом, может быть уточнена на этапе планирования аудиторской проверки. В случае выявления существенных искажений представленной информации стоимость оказываемых услуг может быть изменена при обоюдном согласии сторон. Такая возможность должна быть предусмотрена в договоре на аудит бухгалтерской отчетности.

 

Список литературы

 

1. Анохова Е.В. Конкурс по выбору аудитора для обязательного аудита: законодательная база // Аудиторские ведомости. 2011. N 3.

2. Анохова Е.В. Совершенствование законодательства как функция саморегулируемых организаций // Аудиторские ведомости. 2011. N 6.

3. Доклад о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2010 г. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/basics/programs/.

4. Долгополов В. Демпинг на рынке аудиторских услуг - как выбрать аудитора? URL: http://www.e-xecutive.ru/finance/announcement/1299568.

5. Кодекс этики аудиторов России. Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол от 31.05.2007 N 56).

6. Крупные компании экономят на аудите, аудиторы демпингуют. URL: http://www.audit-it.ru/news/audit/356055.html.

7. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ.

8. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

9. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

10. Резолюция участников конференции "Актуальные вопросы развития аудита в России. Практические аспекты применения Кодекса этики". URL: http://new.aprussia.ru/modules.php?name=News&file=article&sid=210.

11. Рукин В. Аудит как профессия: проблемы и перспективы // Аудит и налогообложение. 2008. N 5.

 

А.Ф.Черненко

Д. э. н.,

профессор

кафедры маркетинга и менеджмента

Южно-Уральский

государственный университет

 

А.С.Сумкин

Старший преподаватель

кафедры аудита

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

14.02.2012

13.02.2013

 

 

 

 

 

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 3

 

ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ

КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В УКРАИНЕ <*>

 

--------------------------------

<*> Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома "ФИНАНСЫ и КРЕДИТ" при Житомирском государственном технологическом университете, Украина.

 

Кризисные явления в аудиторской деятельности, связанные с недостаточно высоким качеством аудиторских услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, и необходимость усиления их ответственности как перед клиентом, так и перед обществом в целом обусловливают актуализацию исследования проблем построения эффективных систем контроля качества аудиторских услуг на уровне государства и аудиторских фирм.

В статье по результатам мониторинга существующей практики контроля качества аудиторских услуг в Украине обобщены подходы к использованию процедур такого контроля, изложены требования Аудиторской палаты Украины относительно организационно-информационного, кадрового и методического обеспечения функционирования системы контроля качества аудиторских услуг.

Сделаны выводы в части построения эффективной системы контроля качества аудиторских услуг на основе более активного участия субъектов регулирования аудиторской деятельности, в частности Аудиторской палаты Украины, что обеспечит повышение качества процесса предоставления аудиторских услуг.

 

Кодекс профессиональной этики аудитора определяет в качестве характерной черты независимого аудита принятие ответственности перед обществом. При этом ответственность касается не столько экономической сферы, сколько социальной: общество требует от аудиторов занимать активную профессиональную и морально-этическую позицию, своевременно реагировать на социально-экономические и общественно-политические события, нести ответственность за выраженное мнение, которое обеспечивает базис принятия решений на разных уровнях управления.

Проблемные вопросы обеспечения функционирования системы контроля качества аудиторских услуг исследовали В.П. Бондарь, Ф.Ф. Бутынец, Я.А. Гончарук, Н.И. Дорош, Н.М. Малюга, Н.И. Петренко, Е.А. Петрик, В.С. Рудницкий, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет, Дж. Робертсон и др.

Проблематика, исследуемая указанными учеными, как правило, ориентирована на указание необходимости контроля качества аудиторских услуг как со стороны самой аудиторской фирмы, так и со стороны государственных органов. Кроме того, их внимание уделяется преимущественно вопросам понятия качества аудита и аудиторских услуг, принципам профессиональной этики и поведения аудиторов, понятию систем контроля качества аудиторских услуг. Эти вопросы поднимаются в части определения направлений дальнейшего усовершенствования систем контроля качества в пределах субъекта аудиторской деятельности.

К важным вопросам не только теоретического, но и практического характера следует отнести систему ответственности аудиторов и аудиторских фирм. Перспективным вопросом является также развитие института страхования ответственности аудитора как гарантии качества аудиторских услуг. Тем не менее остается нерешенной проблема эффективности функционирования систем государственного контроля качества аудиторских услуг.

В данном контексте актуализируется значение системы государственного контроля и регулирования аудиторской деятельности, призванной исключить возможные нарушения, способные привести к финансовым скандалам, снижению инвестиционной привлекательности предприятий. Указанные явления, происходящие в экономически развитых странах мира, значительно снижают доверие к аудиторской профессии.

Аудит в странах постсоветского пространства искусственно включен в систему экономического контроля, и его развитие сопровождается множеством проблем нормативного, организационного и методического характера.

Аудит в Украине функционирует в соответствии с англо-американской системой профессионального регулирования. Одним из наиболее актуальных вопросов для аудиторов Украины является вопрос контроля качества аудиторских услуг, который находится в ведении Аудиторской палаты Украины (АПУ).

В частности, АПУ организует:

- проведение внешних проверок систем контроля качества субъектов аудиторской деятельности;

- мониторинг контроля аудиторской деятельности;

- применение дополнительных процедур по обеспечению контроля качества и дисциплинарных мер по результатам контроля;

- информирование общества о функционировании систем контроля качества аудиторских услуг в Украине.

Причиной недостаточно высокого уровня контроля качества в сфере аудиторской деятельности является отсутствие разработок со стороны АПУ по практическому применению Международных стандартов контроля качества аудита, обзора, прочего предоставления уверенности и сопутствующих услуг (2010 г.) (далее - МСА), в частности Международного стандарта контроля качества 1.

Согласно Концептуальной основе контроля за аудиторской деятельностью в Украине "обеспечение качества аудиторских услуг и удовлетворение потребностей общества требуют совершенствования процесса саморегулирования аудиторской деятельности" [2]. Важной функцией регулирования является осуществление контроля.

Так, Законом Украины от 22.04.1993 N 3125-XII "Об аудиторской деятельности" на АПУ возложены полномочия по осуществлению контроля за соблюдением аудиторскими фирмами и аудиторами требований нормативно-правовых документов, стандартов аудита, норм профессиональной этики аудиторов, осуществлению мер по обеспечению независимости аудиторов при проведении аудиторских проверок и организации контроля качества аудиторских услуг, регулированию взаимоотношений между аудиторами (аудиторскими фирмами) в процессе аудиторской деятельности и в случае необходимости применения соответствующих взысканий [1].

Система контроля качества аудиторских услуг в Украине находится на стадии становления, хотя ее осуществление декларируется и отмечается на всех уровнях государственного управления аудиторской деятельностью в течение долгого времени.

Для выполнения своих полномочий и соблюдения других нормативно-правовых документов АПУ осуществляет контроль за аудиторской деятельностью в Украине по следующим направлениям:

а) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований Закона Украины "Об аудиторской деятельности" [1];

б) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований стандартов аудита, утвержденных АПУ;

в) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований профессиональной этики, в том числе независимости;

г) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований Положения по национальной практике контроля качества аудиторских услуг 1 "Организация аудиторскими фирмами и аудиторами системы контроля качества аудиторских услуг" [3].

По состоянию на 01.11.2012 Реестр аудиторов и аудиторских фирм Украины насчитывает 1790 субъектов аудиторской деятельности (САД), из которых успешно прошли проверку системы контроля качества аудиторских услуг лишь 293, что составляет 16,4% в совокупности, не прошли (по таким субъектам было выявлено несоответствие системы контроля качества аудиторских услуг МСА) - 152 (8,5%).

Таким образом, за 3 года функционирования такого контроля в Украине не были охвачены внешним контролем системы контроля качества аудиторских услуг более 75% украинских САД, что может свидетельствовать о невозможности эффективного осуществления внешней проверки системы контроля качества аудиторских услуг со стороны АПУ.

Развитие системы государственного надзора за выполнением аудиторскими фирмами требований высокого качества предоставления аудиторских услуг предполагает формирование у САД системы внутренних стандартов, а также воспитание психологических стандартов качества осуществления профессиональной аудиторской деятельности.

Согласно законодательным требованиям аудиторские фирмы и аудиторы, индивидуально занимающиеся аудиторской деятельностью, должны разработать и внедрить в свою практику систему контроля качества. Ответственность за разработку, организацию, внедрение и поддержание эффективного функционирования системы контроля качества несет непосредственно руководитель аудиторской фирмы. При этом основной проблемой практического характера является методологически необоснованный подход большинства САД к построению системы контроля качества.

Контроль качества проводится АПУ в соответствии с приведенными ниже программами. Анализ структуры программы проверки системы контроля качества САД обеспечивает подготовку к проверке системы контроля качества, а также позволяет комплексно подойти к решению практических вопросов ее внедрения и последующего совершенствования (табл. 1 - 6).

 

Таблица 1

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества САД "Соблюдение субъектом аудиторской деятельности

требований Закона Украины "Об аудиторской деятельности"

относительно условий осуществления аудиторской

деятельности"

 

N пункта программы	Компонент программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Соблюдение САД требований Закона Украины "Об аудиторской деятельности" относительно условий осуществления аудиторской деятельности
1.1	Состав учредителей (участников, акционеров, собственников) относительно принадлежности 70% уставного капитала сертифицированным аудиторам	Проверке подлежат уставные документы фирмы
1.2	Наличие действующего сертификата аудитора у руководителя в течение периода, за который осуществляется проверка (период проверки)	Проверяются отметки в сертификате аудитора руководителя относительно действия сертификата, а также отметки о его продлении
1.3	Руководитель САД работает на этом предприятии по основному месту работы. Если нет, то какая работа (занятость) является его основным местом работы?	Проверка наличия трудовой книжки у руководителя
1.4	Виды услуг, предоставляемых САД за период проверки	Проверяется наличие договоров на предоставление различных видов услуг. Как правило, основное внимание акцентируется на аудиторских проверках, являющихся обязательными в соответствии с действующим законодательством
1.5	Наличие сведений о САД в Реестре аудиторских фирм и аудиторов в течение всего периода проверки	Проверяются отметки в Свидетельстве о включении фирмы в Реестр аудиторских фирм и аудиторов относительно сроков его действия, а также отметки о его продлении

 

Таблица 2

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества САД "Ответственность руководства за организацию

контроля качества субъекта аудиторской деятельности"

 

N пункта программы	Компонент программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Ответственность руководства за организацию контроля качества САД
2.1	Наличие письменного документа с изложенной политикой и процедурами контроля качества, которые применяет предприятие в ходе аудиторской деятельности, наличие разработанных и принятых внутренних стандартов, инструкций, методик, других внутренних документов, регламентирующих вопросы контроля качества (привести их названия и даты утверждения)	Проверяется наличие и содержание утвержденных в аудиторской фирме политики и процедур контроля качества, внутрифирменных стандартов инструкций, методик, других внутренних документов. Отметим, что обязательным является наличие не только самого документа, но и приказа о его утверждении, а также подписного листа об ознакомлении с содержанием соответствующего документа
2.2	Наличие подразделения (работника), который отвечает за организацию системы контроля качества	Как правило, наличие такого подразделения характерно для крупных аудиторских фирм, что позволяет организовать систему контроля качества централизованно субъектом, не относящимся к группам по выполнению заданий. Мелкие аудиторские фирмы могут назначить отдельного работника отвечать за организацию системы контроля качества

 

Таблица 3

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества субъекта аудиторской деятельности

"Соблюдение этических требований"

 

N пункта программы	Составляющая программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Соблюдение этических требований
3.1	Наличие требований по соблюдению принципов профессиональной этики аудиторов в письменных документах с изложенной политикой и процедурами контроля качества, которые применяет аудиторская компания, а также соответствуют ли эти требования Кодексу профессиональной этики, который применяется в Украине	Проверяется наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с изложением требований по обеспечению соблюдения этических требований. В частности, целесообразной является конкретизация угроз независимости и процедур их избежания либо минимизации
3.2	Проверка процедур контроля за соблюдением профессиональной этики, предусмотренных САД	Детально изложено в табл. 7
3.3	Проверка обеспечения САД требований ст. 20 Закона Украины "Об аудиторской деятельности" относительно случаев запрета проведения аудита	Как правило, такие положения о причинах запрета проведения аудита могут быть рассредоточены по различным внутрифирменным стандартам, но обязательным является наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с изложением требований к процедуре отказа от клиента либо продолжения сотрудничества с ним

 

Таблица 4

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества САД "Соответствие политики и процедур в отношении

человеческих ресурсов"

 

N пункта программы	Составляющая программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Соответствие политики и процедур в отношении человеческих ресурсов
4.1	Требования к найму сотрудников (или у САД - квалификационные требования к специалистам при приеме на работу)	Целесообразным является составление единого документа относительно квалификационных требований к специалистам при приеме на работу. Кроме того, следует прописать не только квалификационные, но и морально-этические требования
4.2	Обеспечение компетентности и профессионального развития специалистов	Как правило, данные положения являются комплексными и часто утверждаются в фирме как отдельный внутрифирменный стандарт по учебе и повышению квалификации персонала
4.2.1	Наличие у САД требования к повышению квалификации специалистов	Целесообразным является составление единого документа относительно требований к повышению квалификации специалистов (определение форм повышения квалификации для различных групп работников, а также порядок его документального подтверждения)
4.2.2	Соблюдение САД требований АПУ по постоянному совершенствованию профессиональных знаний аудиторов, которые находятся с ним в трудовых отношениях	Наличие свидетельств о прохождении ежегодного обязательного повышения квалификации аудиторов
4.2.3	Проверка возможности обучения работников по месту работы	Проверка приказов, отчетов, ведомостей по проведению внутренних семинаров для работников фирмы, оплата услуг сторонних аудиторских или консалтинговых фирм, а также документации, свидетельствующей о проведении заключительной аттестации по результатам повышения квалификации
4.3	Требования о соответствии квалификации сотрудников занимаемым должностям	Поскольку одним из требований к системе контроля качества аудиторских услуг является непрерывное образование персонала, высокий уровень квалификации, а также понимание основных процедур аудита
4.3.1	Наличие должностных инструкций	Проверяются наличие и содержание утвержденных в аудиторской фирме должностных инструкций по всем должностям. Отметим, что обязательным является наличие не только самого документа, но и приказа об его утверждении, а также подписного листа об ознакомлении с содержанием соответствующего документа
4.3.2	Проверка контроля качества работы каждого работника	Осуществляется на основании мониторинга аудиторской документации на предмет правильности проведения отдельными работниками определенных аудиторских процедур, а также наличия со стороны старшего аудитора контроля за работой младших сотрудников
4.3.3	Проверка осуществления оценки качества работы сотрудников и ее периодичности	Проверка наличия в личных делах сотрудников отметок об оценке качества работы при проведении проверок
4.3.4	Проверка ведения личных дел работников и отражения в них результатов их работы	Проверка наличия в личных делах сотрудников отметок о результатах их работы, ответственности за нарушения при проведении проверок. Рекомендуем в личных делах отражать также перечень аудиторских проверок, в которых принимал участие сотрудник, для мониторинга привлечения сотрудника к работе с отдельными клиентами фирмы
4.4	Требования к персоналу во время выполнения заданий
4.4.1	Порядок распределения функций работников во время проведения аудита	1. Проверка наличия приказа руководителя о назначении кадрового состава группы и определении старшего аудитора группы, а также лица, ответственного за проведение контроля качества аудиторских услуг в течение данной проверки. 2. Проверка наличия листка ознакомления работников с содержанием приказа. 3. Проверка распределения функций членов аудиторской группы и их отражения в стратегии аудита
4.4.2	Наличие руководителя, который отвечает за контроль качества при выполнении конкретного задания по аудиту
4.4.3	Назначение по каждому аудиту лиц, отвечающих за проверку
4.4.4	Наличие письменных организационно- распорядительных документов по кадровому составу аудиторской группы
4.4.5	Наличие графика о выполнения задач аудита	Как правило, проверке подлежит не только график фактического выполнения задания отдельными членами группы, но и планы привлечения таких работников к решению вопроса относительно принятия задания по аудиту аудиторской фирмой
4.4.6	Меры, принимаемые к работникам в случае невыполнения или несоответствующего выполнения возложенных на них обязательств	Проверка наличия положений, обусловливающих привлечение сотрудников фирмы к дисциплинарной ответственности за невыполнение требований профессиональной этики, правил трудового распорядка, технических стандартов
4.5	Поддержка созданной системы информационного обеспечения работы специалистов	Наличие подписей об ознакомлении работников с принятой в фирме политикой и процедурами контроля качества, внутрифирменными стандартами. Проверяется также периодическое проведение семинаров и консультаций для работников фирмы с целью получения информации и понимания ими соответствующих правил и процедур
4.5.1	Определение сфер, в которых требуется консультирование работников	В данном контексте рассматривается порядок определения вопросов, по которым возникает необходимость, а также наличие соответствующего документа о факте и причинах возникновения вышеупомянутых вопросов и проведения консультации
4.5.2	Проверка библиотеки нормативной и справочной литературы и доступа работников к ней	Важным является наличие в фирме возможности использования информационных ресурсов Интернета, электронных баз данных, информационной системы нормативно-правовых актов и других документов, необходимых для работы. Кроме того, учитывается уровень компьютеризации рабочих мест аудиторов и ассистентов
4.5.3	Проверка наличия у САД подразделения (работников) или привлечения квалифицированного внешнего лица для консультирования работников	Внимание контролеров качества аудиторских услуг обращено на организационную структуру аудиторской фирмы (заметим, что только крупные САД могут позволить себе сформировать отдельное подразделение контроля качества). В случае привлечения внешнего квалифицированного лица для проведения такого контроля проверяющие требуют предоставить заключение такого субъекта о состоянии системы контроля качества фирмы, копию сертификата аудитора и свидетельство о включении такого субъекта в Реестр аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, рекомендуем проводить и протоколировать собрание работников фирмы по результатам проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг
4.5.4	Проверка документирования работы по внутреннему консультированию работников	Проверка наличия положений относительно порядка фиксирования факта необходимости внутреннего консультирования и документирования процесса таких консультаций. Рекомендуем в данном случае вести журнал обращений работников к руководству фирмы или лицу, ответственному за проведение проверки, а также документировать результаты консультирования
4.5.5	Наличие процедур разрешения разногласий во мнениях	Проверка наличия положений относительно порядка фиксирования факта расхождения во мнениях и документирования собраний по обсуждению таких расхождений. Рекомендуем в данном случае вести журнал обращений работников к руководству фирмы или лицу, ответственному за проведение проверки, а также протоколировать решения, вынесенные по результатам рассмотрения расхождений во мнениях
4.5.6	Наличие системы информационной безопасности	Проверка функционирования системы электронной безопасности (дифференцированный доступ к информационным базам, архивирование баз, порядок внесения изменений) информации в печатной форме

 

Таблица 5

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества САД "Соответствие политики, применяемых процедур

принятия задания и продолжения сотрудничества с клиентом"

 

N пункта программы	Составляющая программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Соответствие политики, применяемых процедур принятия задания и продолжения сотрудничества с клиентом
5.1	Наличие документированной политики принятия нового задания и продолжения сотрудничества с клиентом	Как правило, такие положения о принятии нового задания и продолжения сотрудничества с клиентом могут быть рассредоточены по различным внутрифирменным стандартам, но обязательным является наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с требованиями к процедуре принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним
5.2	Проведение периодической оценки существующих клиентов и ее документирования	Рекомендуем каждый год проводить анализ удельного веса выручки, полученной от сотрудничества с отдельными клиентами, и принимать решение о наличии зависимости фирмы от таких доходов, а также анализировать структуру задолженности клиентов и ее влияние на принятие решения о продолжении сотрудничества с ними
5.3	Проверка рассмотрения САД вопросов клиента и документирования этих вопросов	Положения о принятии нового клиента обязательно прописываются в политике и процедурах контроля качества после проведения первичного мониторинга по вопросу честности клиента, ознакомления с особенностями его деятельности, а также проверки наличия угроз независимости фирмы и работников

 

Таблица 6

 

Анализ составляющей программы проверки системы контроля

качества САД "Мониторинг соответствия политики и процедур

контроля качества"

 

N пункта программы	Составляющая программы проверки системы контроля качества САД	Комментарий
	Мониторинг соответствия политики и процедур контроля качества
6.1	Назначено лицо, ответственное за осуществление мониторинга	Проверка наличия приказов и распоряжений руководителя относительно назначения лица, ответственного за проведение мониторинга из числа сотрудников фирмы либо выбор постороннего САД для проведения мониторинга
6.2	Периодичность осуществления анализа необходимых изменений и дополнений к письменному документу с изложенной политикой и процедурами контроля качества	Целесообразно проводить и документировать мониторинг выявленных в процессе проведения контроля качества проблем (как внешними субъектами (Аудиторской палатой, независимым сторонним аудитором), так и внутренним субъектом контроля) и определять направления совершенствования данной системы. Также целесообразно проводить тренинги и семинары среди сотрудников фирмы для ознакомления с нововведениями в политике и процедурах контроля качества аудиторских услуг
6.3	Периодичность определения необходимых корректирующих действий и улучшений, которые нужно внести в систему
6.4	Как информируется соответствующий персонал фирмы о недостатках, идентифицированы в системе контроля качества	Рекомендуем проводить и протоколировать собрание работников фирмы по результатам проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг и ознакомление его с установленными нарушениями и недостатками системы контроля качества
6.5	Принимает меры соответствующий персонал фирмы по своевременному внедрению необходимых изменений в политику и процедуры контроля качества	Анализ распорядительных документов по внесению изменений и дополнений в существующие внутрифирменные стандарты и другие документы, а также проведение тренингов и семинаров среди сотрудников фирмы для ознакомления с нововведениями в политике и процедурах контроля качества аудиторских услуг
6.6	Периодичность проверок завершенных задач	Контроль осуществляется по результатам осмотра и изучения рабочей документации на предмет осуществления контроля на заключительном этапе проверки, а также правильности и своевременности формирования окончательного аудиторского файла. Система принятия мер включает разбор замечаний, возникших у лица, проверяющего качество выполненных процедур по отдельным проверкам, и получение объяснений от исполнителей относительно причин нарушений
6.7	Существует система принятия мер по результатам оценки каждой из завершенных задач

 

Правомерность осуществления фирмой аудиторской деятельности, подтвержденная документально, является нормативным барьером функционирования САД в контексте обеспечения высокого уровня аудиторских услуг. В частности, разрешительные документы, выданные или продленные в соответствии с требованиями законодательства, обеспечивают контроль со стороны АПУ за организационно-правовым соответствием САД.

Наличие действующих сертификатов и свидетельств о регистрации САД предполагает предварительную квалификацию субъекта на предмет возможности полноценного и качественного осуществления аудиторской деятельности. Так, при проверке системы контроля качества САД изучение данной документации носит уже скорее формальный характер.

Проверка кадрового и организационного обеспечения функционирования системы контроля качества САД является неотъемлемой частью программы контроля АПУ, поскольку соблюдение принципов независимости субъекта контроля качества на уровне самой аудиторской фирмы позволяет результативно осуществлять мониторинг качества аудиторских услуг и объективно оценивать резервы его повышения. Как правило, наличие задокументированных политики и процедур контроля качества аудиторских услуг свидетельствует о комплексном подходе САД к построению системы контроля качества, что также характеризует ее позитивно.

В условиях рыночной экономики, когда мелкие аудиторские фирмы имеют все меньше возможностей отказаться от клиента по различным причинам, преимущественно экономического характера, соблюдение этических принципов приобретает стратегическое значение в вопросах обеспечения качества аудиторских услуг. Их нарушения, связанные с финансовой зависимостью САД от клиента, давлением с его стороны либо обещаниями дополнительного неофициального вознаграждения, должны быть вовремя выявлены, прежде всего на уровне самого САД, поскольку установление подобных фактов при проверке АПУ приведет к ответственности как САД, так и отдельно взятых аудиторов.

Поэтому наличие политики и процедур контроля за соблюдением этических принципов при работе с клиентами позволяет не только установить эффективную систему мониторинга угроз независимости, но и результативно выявлять и в дальнейшем предотвращать подобные факты.

Динамичность информационной среды, в которой функционируют как предприятия, так и САД, требуют постоянного обновления аудиторами и другими работниками фирмы своих экономико-правовых знаний, повышения практических навыков, расширения квалификационных возможностей. Мониторинг квалификационного соответствия персонала аудиторской фирмы ее пониманию профессиональной подготовки аудиторов и ассистентов аудитора должен осуществляться регулярно, поскольку невнимание некоторых САД к квалификации персонала и акцентирование внимания лишь на техническом выполнении им заданий приводят к постоянному снижению уровня компетенции работников и потере авторитета самой фирмы.

Принятие задания и продолжение сотрудничества с клиентом как организационные процедуры нуждаются в особом рассмотрении при проведении проверки системы контроля качества САД. Так, при принятии задания прежде всего необходимо помнить о юридической силе договора на проведение аудиторской проверки и соответствующих договорных обязательствах САД. Кроме того, необъективная оценка возможностей аудиторской фирмы по проведению проверки у конкретного клиента и неучет угроз независимости не только приведут к дисциплинарным санкциям, но и снизят авторитет аудиторской фирмы, хотя в данном контексте упор следует делать еще и на невыполнение либо ненадлежащее выполнение договорных обязательств САД.

Проблемой практического характера, особенно для небольших аудиторских фирм, является выбор субъекта внешнего мониторинга системы контроля качества аудиторских услуг, поскольку, как правило, САД больше заняты построением своей системы, нежели проверками, существующими у других аудиторских фирм. Считаем, что АПУ целесообразно не только обязывать, но и поощрять САД к участию в процедурах внешнего мониторинга, учитывая, что такая проверка может служить им в качестве ознакомления с опытом коллег-аудиторов в деле построения систем контроля качества аудиторских услуг.

Таким образом, комплексный характер проверок контроля качества со стороны АПУ предполагает рассмотрение соответствия указанных выше элементов системы контроля качества в аудиторской фирме требованиям международных стандартов аудита и Кодекса профессиональной этики, а также требованиям АПУ.

В процессе проверки системы контроля качества проверяющими заполняется контрольный листок оценки соответствия системы контроля качества аудиторской фирмы требованиям Кодекса этики профессиональных бухгалтеров (табл. 7).

 

Таблица 7

 

Анализ составляющих программы проверки системы контроля

качества относительно соблюдения требований Кодекса этики

профессиональных бухгалтеров

 

N п/п	Предмет оценки	Комментарий и рекомендация
	Наличие организационной документации, в которой изложены политика и процедуры САД относительно соблюдения требований Кодекса этики профессиональных бухгалтеров	Проверка наличия и содержания положений политики и процедур аудиторской фирмы относительно соблюдения требований Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
	Требования к найму сотрудников	Должны быть прописаны на уровне положения с изложением требований к опыту работы, квалификации, специальности, наличию ученой степени или желаемых свидетельств и сертификатов, других критериев отбора кандидатов на должности, предусмотренные штатным расписанием
	Квалификационные требования (по должностям)	В отдельном положении либо положении относительно найма сотрудников излагаются требования к опыту работы, квалификации, специальности кандидата на должность, а также критерии принятия руководством решения о повышении в должности сотрудника
	Требования относительно профессионального роста специалистов и повышения в должности
	Требования относительно обучения и повышения квалификации кадров	Как правило, утверждаются отдельным внутрифирменным стандартом, где излагаются требования к частоте, формам и продолжительности повышения квалификации персонала с изложением требований к тематическому направлению повышения квалификации
	Наличие графика назначения заданий	Такой график составляется аудиторской фирмой прежде всего для контроля за привлечением сотрудников к аудиторским проверкам и, кроме того, используется для расчета времени, затраченного персоналом на проверку
	Наличие личных дел работников	Проверка наличия и правильности ведения личных дел сотрудников, в том числе наличия обязательных документов для осуществления аудиторской деятельности
	Наличие системы информационного обеспечения работы специалистов	Осмотр рабочих мест сотрудников, проверка наличия доступа к информационно-распорядительной документации, законодательным базам, базам судебных решений, доступ к ресурсам Интернета
	Возможность консультирования сотрудников	Проверка проведения внутренних консультаций по проблемным вопросам, а также обсуждение фактов расхождения во мнениях осуществляются на основании журналов такого консультирования
	Возможность решения расхождений во мнениях (методы, способы т.д.)
	Наличие процедур выявления угроз независимости и принятия мер в отношении САД в соответствии с разд. 8 Кодекса Международной федерации бухгалтеров	Проверка наличия документов: - о получении расписок от сотрудников об ознакомлении с требованиями Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров и отсутствии каких-либо угроз независимости, знании политики и процедур контроля качества аудиторских услуг; - о мониторинге угроз независимости аудиторской фирмы от клиента по каждому отдельному договору на выполнение услуг
	Получение минимум раз в год письменных подтверждений соблюдения политики и процедур относительно независимости от всего персонала
	Наличие процедур выявления угроз независимости и принятия мер в отношении сотрудников
	Наличие процедур, необходимых для сохранения конфиденциальной информации	Проверка проведения мониторинга системы хранения документации по заданию и информационной базы аудиторской фирмы
	Наличие документально обоснованной ценовой политики	Проверка и рассмотрение политики ценообразования аудиторской фирмы на предмет его обоснованности, соответствия фактически составленных договоров названной политике, отсутствия ценовой дискриминации или угроз независимости
	Наличие стратегии и тактики субъекта аудиторской деятельности в вопросах рекламы	Проверка и рассмотрение политики рекламы аудиторской фирмы на предмет отсутствия угроз нарушения этических принципов, кроме того, поддержка престижа профессии, информативность, доступность, правдивость
	Наличие графика ознакомления сотрудников САД с результатами проведения мониторинга соблюдения требований Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров	Как правило, проверяется наличие протоколов сборов трудового коллектива аудиторской фирмы и резолюции, принятых на сборах, относительно дальнейшего развития системы контроля качества аудиторских услуг
	Наличие жалоб или обращений в АПУ на деятельность САД, свидетельствующих о нарушении Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров	Проверяется на основании информационной базы АПУ, рассматриваются случаи привлечения субъекта к ответственности и применения других санкций

 

Выведение процесса проверки контроля качества аудиторских услуг на соответствующий уровень предполагает разработку методических рекомендаций для организации системы контроля качества в аудиторских фирмах. Со стороны АПУ необходимо искоренение формального отношения проверяющих к наличию документов, характеризующих указанную систему. Как свидетельствует практика, если документы не названы дословно, как это рекомендовано АПУ, они могут быть "забракованы" как несоответствующие, несмотря на их фактическое содержание.

Выводы и перспективы дальнейших исследований. Говоря о возможностях построения эффективной системы контроля качества аудиторских услуг, следует отметить важность и целесообразность более активного участия в данном процессе субъектов регулирования аудиторской деятельности, в частности заключающегося в разработке методических рекомендаций по применению МСА, составлению и внедрению в деятельность фирм внутрифирменных стандартов, алгоритмов осуществления контроля на всех стадиях аудиторской проверки. Это позволит не столько унифицировать аудиторские процедуры (в известной степени подход к их осуществлению должен быть индивидуален для каждой аудиторской фирмы), сколько очертить видение органом регулирования аудиторской деятельности путей усовершенствования организации и методики проведения аудиторских проверок и предоставления аудиторских услуг.

С точки зрения аудиторских фирм организация системы контроля качества аудиторских услуг должна базироваться прежде всего на понимании профессиональной этики аудитора, социально-моральной ответственности САД с учетом высокого уровня профессиональной подготовки, опыта работы и практических навыков, использования профессионального скептицизма в процессе оценки аудиторских доказательств, объективной интерпретации выявленных нарушений и выражения непредвзятого мнения о состоянии деятельности предприятия.

 

Список литературы

 

1. Об аудиторской деятельности: Закон Украины от 22.04.1993 N 3125-XII (в ред. Закона Украины от 14.09.2006 N 140-V с изменениями согласно Закону Украины от 17.05.2012 N 4711-VI).

2. Об утверждении Концептуальной основы контроля аудиторской деятельности в Украине: Решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.2007 N 182/3.

3. Об утверждении Положения по национальной практике контроля качества аудиторских услуг 1 "Организация аудиторскими фирмами и аудиторами системы контроля качества аудиторских услуг": Решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.2007 N 182/4.

 

М.М.Шигун

Д. э. н.,

профессор

кафедры фундаментальных

экономических дисциплин

Житомирский государственный

технологический университет

 

Е.В.Шиманская

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

Житомирский государственный

технологический университет

Подписано в печать

27.12.2012

 

 

 

 

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 2

 

ПОКАЗАТЕЛИ И КРИТЕРИИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ,

ПРИМЕНЯЕМЫЕ ДЛЯ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ

 

В статье рассмотрены понятия "аудит эффективности" и "аудит эффективности использования средств", отражены варианты выбора целей аудита эффективности (аудита эффективности использования средств), обоснованы критерии (экономность, результативность, продуктивность) и направления контрольных мероприятий (экономические, социальные и вспомогательные) в аудите эффективности, представлен пример показателей, применяемых при аудите эффективности использования средств инвесторов и государства.

 

В сложившихся экономических условиях, характеризующихся недостаточностью государственного регулирования экономики, неблагоприятным финансово-экономическим состоянием многих предприятий и организаций, наиболее актуальными задачами являются обеспечение эффективности использования различного рода инвестиций - основного источника формирования собственности организаций и эффективное управление пакетами акций, находящихся в собственности субъектов экономической деятельности.

Источником формирования собственности организации могут быть:

- средства, полученные от инвесторов (капитальные и текущие инвестиции);

- средства, полученные от государства, в том числе и в форме государственной помощи.

Государство в современной экономике может выполнять роль инвестора, а также стимулировать экономическую активность субъектов выделением государственной помощи.

Задача рационального и эффективного использования средств экономическими субъектами является в настоящее время одной из первоочередных для обеспечения развития важнейших сфер экономики, обеспечения продовольственной безопасности и развития высокотехнологичных производств в РФ.

Эффективность деятельности экономических субъектов хозяйствования, осуществления ими проектов и программ - важнейший объект внимания систем экономического контроля. Поэтому оценка экономической эффективности инвестиций и иных средств в рамках проведения аудита эффективности необходима и является государственной важной задачей, на основании которой осуществляется стимулирование развития экономики на макро- и микроуровнях.

В последние годы в Российской Федерации получил широкое распространение аудит эффективности, который призван повысить результативность использования вложенных средств как капитального, так и текущего характера. В рамках проведения аудита эффективности основной целью является рассмотрение вопросов эффективности использования средств.

Для понимания аудита эффективности необходимо определиться с понятиями "эффективность" и "аудит". Эффективность - сложная категория экономической науки. Она пронизывает все сферы практической деятельности человека, все стадии общественного производства, является основой построения количественных критериев ценности принимаемых решений, используется для формирования материально-структурной, функциональной и системной характеристик хозяйственной деятельности. Можно сказать, что такие наиболее существенные характеристики хозяйственной деятельности, как целостность, многосторонность, динамичность, многомерность и взаимосвязанность ее различных сторон, находят свое адекватное отражение через категорию "эффективность" [10, с. 98]. Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудит эффективности может быть рассмотрен через эффективность использования средств - экономическую категорию, отражающую в системе управления соответствие осуществляемых мероприятий (принятых по поводу них технических, технологических, организационных и оптимизационно-финансовых решений) целям и интересам управления.

Под аудитом эффективности, как считает А.С. Садчиков [8], понимается комплекс контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, направленных на получение достоверных данных об объекте контроля, позволяющих сделать вывод об уровне эффективности данного объекта в целом, а также об уровне эффективности управления этим объектом, в частности об эффективности использования выделенных ресурсов по каждому виду.

Аудит эффективности систем управления может представляться как одна из разновидностей управленческого (операционного) аудита, рассматриваемого отечественными и западными учеными в виде самостоятельного вида аудита, предполагающего проведение проверок любой части процедур и методов функционирования организации в целях оценки производительности и эффективности [10].

В узком понимании аудит эффективности представляет собой проверки организаций и учреждений в целях определения эффективности использования средств. Более широкое толкование предполагает, что аудит эффективности использования средств представляет собой комплекс контрольных мероприятий, направленный на выявление целесообразности и результативности социально-экономического использования средств инвесторов.

Аудит эффективности должен обеспечивать достижение получателями средств установленных конечных социально-экономических результатов, а также выполнение возложенных на них задач и функций.

Стандарты Лимской декларации руководящих принципов контроля INTOSAI рекомендуют аудит эффективности использовать параллельно с традиционным контролем, оценивая конечные результаты деятельности объекта [5]. Необходимость проведения анализа экономических показателей рассматривается также в системе независимого аудита при проведении аудиторских процедур (Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности).

Применение аудита эффективности наряду с финансовым контролем (финансовым аудитом), по мнению С.И. Колесникова, Е.И. Денеко [3], будет обеспечивать более детальное составление бюджетов Российской Федерации и, следовательно, более четкое их исполнение. В конечном итоге на данный вид финансового контроля возлагаются большие надежды по уменьшению недостатков и контролю за эффективным использованием бюджетных средств в государственных секторах экономики.

По нашему мнению, аудит эффективности в настоящее время должен рассматриваться с практических позиций в "узком" понимании. Поэтому для его реализации в современных условиях понятия "аудит эффективности" и "аудит эффективности использования средств" стоит отождествлять. Следовательно, аудит эффективности (аудит эффективности использования средств) можно определить как независимую проверку (оценку) деятельности экономического субъекта с целью выражения профессионального мнения об эффективности использования средств, выделенных им.

В зависимости от поставленных целей аудит эффективности (аудит эффективности использования средств) может быть направлен на контроль одного или нескольких критериев, что определяется целью использования средств.

Важнейшей характеристикой любой системы является ее целевая функция, т.е. то, во имя чего и для чего создана и функционирует данная система. Целевая функция предопределяет главный критерий оценки эффективности функционирования любой системы - степень достижения поставленных целей (отношение полученных результатов к запланированным) [8].

По нашему мнению, в сложившихся экономических обстоятельствах необходимо учитывать следующие группы целей:

- социальные группы целей - обеспечение занятости в регионе, снижение социальной напряженности и социальная защита населения. Данная цель должна достигаться за счет развития производств, вложений средств в развитие инфраструктуры региона или производств. Получение прибыли не является критерием эффекта от использования средств;

- экономические группы целей - обеспечение отдачи от использования средств, прирост вложенных средств. Основным критерием, оцениваемым при реализации данной группы целей, является прибыль.

Выбор цели вложения средств, по нашему мнению, всецело лежит на субъекте, выделяющем средства, ресурсы. При проведении аудита эффективности (аудита эффективности использования средств) следует руководствоваться тем, что в процессе проверки не ставится задача дать общую оценку эффективности работы органов управления. Так как невозможно найти приемлемый способ такой оценки из-за сложности и разнообразия сфер их деятельности, то проверке должны подвергаться отдельные разделы в соответствии с целевыми установками. Аудит всегда должен быть направлен на то, чтобы по его результатам можно было сделать выводы и предложить конкретные рекомендации по повышению эффективности использования средств инвесторов и государства проверяемыми организациями.

Проведение независимого аудита (одной из распространенных форм аудита в настоящее время) в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в полном объеме не отвечает задачам аудита эффективности (аудита эффективности использования средств). При независимом аудите осуществляется контроль достоверности финансовой отчетности, который включает проведение оценки реальности фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, соответствия ведения бухгалтерского учета и составления отчетности законодательству РФ. При этом может возникнуть ситуация, при которой средства инвесторов и государства использованы в соответствии со сметой и для достижения утвержденных целей, правильно учтены и отражены в отчетности и вывод аудитора положительный. На самом же деле достигнутый эффект не оценен и сказать, как результативно использованы инвестиции, невозможно.

Бухгалтерская отчетность организаций служит основным источником информации об их деятельности, так как в бухгалтерском учете собирается, накапливается и обрабатывается экономически существенная информация о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Она служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей организаций. Информационный контроль за достижением этих целей осуществляется с помощью бухгалтерской отчетности.

Обобщенно схема структуры контроля эффективности использования средств инвесторов и государства представлена на рис. 1.

 

Схема структуры контроля эффективности использования

средств инвесторов и государства организациями

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Аудит эффективности использования средств инвесторов и государства │

│ в организациях │

└───────────────────┬─────────────────────────────────────┬───────────────┘

│/ │/

┌───────────────────┴────────────────────┐┌───────────────┴───────────────┐

│ Оценка эффекта деятельности ││ Оценка эффективности │

│ для внешних потребителей ││ функционирования организаций │

└─────────┬────────────────────┬─────────┘├───────────────────────────────┤

│/ │/ │ Сопоставление различных │

┌─────────┴─────────┐┌─────────┴─────────┐│ показателей деятельности │

│ Прямой эффект ││ Косвенный эффект ││ организации и учреждения за │

├───────────────────┤├───────────────────┤│определенный период в сравнении│

│ Эффект ││Конечные социальные││ с предыдущим периодом │

│ от осуществления ││ и экономические ││ или плановыми показателями │

│деятельности, объем││ результаты, │└───────────────────────────────┘

│ предоставленных ││ оцениваемые │

│ услуг или ││ потребителями │

│ выполненных работ ││ услуг (работ) │

└───────────────────┘└───────────────────┘

 

Рис. 1

 

Таким образом, аудит эффективности (аудит эффективности использования средств) отличается от финансового контроля и независимого аудита главной целью. В аудите эффективности целью является не выявление нарушений финансового законодательства, а оценка эффективности деятельности органов управления организации по использованию ими ресурсов.

Так, например, в сельском хозяйстве при выделении государственной помощи проверки, осуществляемые в рамках аудита эффективности, могут различаться в зависимости от выбранных задач и целей:

- экономическая эффективность использования выделенных средств и поддержание сельскохозяйственного производства;

- стабилизация экономической и социальной напряженности в сельской местности;

- повышение ответственности за использование государственной помощи в сельском хозяйстве;

- повышение эффективности работы органов государственной власти и сельскохозяйственных организаций - получателей государственных средств, а также их взаимодействия;

- другие цели.

Аудит эффективности использования средств реализуется по средствам применения принципов и подходов. Принципы аудита эффективности, по нашему мнению, могут быть сформулированы в следующей последовательности (авторская переработка принципов, изложенных Ю.П. Анискиным, А.М. Павловой [1]):

1. Соответствие заложенных решений (технических, организационных, финансовых и др.) целям и экономическим интересам. К выяснению такого соответствия (или несоответствия) сводится определение экономической эффективности использования средств.

2. Ориентация на критерий определения экономической эффективности - чистую прибыль. Это означает, что основные фрагменты, используемые для определения эффективности, выражающие итог соизмерения затрат и результатов, на базе которого конструируются все показатели экономической эффективности, должны по своей экономической природе выражать чистую прибыль.

3. Проведение экономических расчетов для всего периода производства продукции, использования ресурсов, включающего различные фазы, а также по стадиям бюджетного процесса.

4. Моделирование потоков реальных денежных средств, связанных с использованием ресурсов за период.

5. Формирование всех видов потоков денежных средств в полном соответствии с требованиями организационно-экономического механизма, действующего на территории РФ. Организационно-экономический механизм - это правила, регламентирующие взаимодействие собственников организации с государством, со смежниками. Организационно-экономический механизм включает:

- правила предпринимательской деятельности;

- обязательства;

- условия финансирования;

- особенности учетной политики;

- особые условия оборота продукции и ресурсов.

6. Учет фактора времени. Важнейший аспект - учет неравноценности разновременных затрат и результатов. Неравноценность денежных потоков преодолевается путем их дисконтирования или компаундирования.

7. Учет только предстоящих затрат - принцип определения эффективности, который необходимо отразить главным образом при его реализации на действующем производстве.

8. Учет всех наиболее существенных последствий. При определении эффективности следует учитывать как экономические, так и другие последствия.

9. Учет влияния инфляции на продукцию и используемые ресурсы.

10. Определение предпочтительности одного из ряда показателей эффективности при их совместном использовании для оценки использования средств.

Аудит эффективности использования средств включает в себя следующие направления (составные элементы):

- экономичность - достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или наилучшего результата с использованием заданного объема средств (критерии, предполагающие минимизацию частного от деления затрат на величину получаемого положительного результата, объема получаемых общественно полезных благ);

- эффективность - соотношение между чистым эффектом от получаемых результатов деятельности и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами (эффект, деленный на затраты);

- результативность - уровень соотношения получаемых результатов деятельности и затрачиваемых на них ресурсов, усилий, затрат (величина результата, деленная на затраты);

- уровень выполнения плановых показателей - соотношение фактически получаемых результатов, затрат, эффектов и плановых показателей.

Подобные подходы к составу и содержанию аудита эффективности (следовательно, и аудита эффективности использования средств) изложены и Е.В. Смирновой [9] (табл. 1).

 

Таблица 1

 

Характеристика содержания видов аудита эффективности

системы планирования промышленного предприятия [8]

 

N п/п	Вид аудита эффективности	Содержание
	Аудит экономичности	Аудит экономичности плановой деятельности направлен на обеспечение разработки и реализации планов развития предприятия в соответствии с основополагающими и системными принципами, а также действующей нормативно-правовой базой
	Аудит продуктивности	Аудит продуктивности связан с проверкой обоснованности использования привлекаемых для реализации плановой деятельности ресурсов во всех подсистемах системы планирования, а также с реализацией процедур по устранению обнаруженных несоответствий и недостатков
	Аудит результативности	Аудит результативности сконцентрирован на проверке результативности плановой деятельности в части достижения запланированных целей, а также на аудите влияния (сравнение фактических данных с запланированными)

 

В ходе проведения аудита эффективности использования средств (аудита эффективности) аудиторы формируют и оценивают информацию, которая является основой для их выводов. Общая последовательность формирования информации при аудите эффективности использования средств инвесторов, в том числе и государственной помощи, может быть представлена в виде схемы, приведенной на рис. 2.

 

Схема формирования информации в процессе аудита

эффективности использования средств

инвесторов и государства

 

┌─────────────┐┌──────────────────┐┌──────────────────┐┌──────────────────┐

│ ││ Аудитор или иной ││ Внутренние ││ Внешние │

│ Этап ││ контролирующий ││ пользователи ││ пользователи │

│использования││ орган ││ информации ││ информации │

│ информации │└──────┬────┬──────┘└──────┬────┬──────┘└─────────┬────────┘

│ │ /│ │ /│ │ /│

└─────────────┘ │ │/ │ │/ │

┌─────────────┐ ┌─┴────┴──────────────┴────┴─────────────────┴───┐

│ │ │ Результатная информация │

│ │┌────┴─────────────────────────┐┌─────────────────────┴────┐

│ ││ Рабочие документы, ││ Аудиторские заключения, │

│ ││аналитические таблицы, сводные││ письменная информация │

│ ││ таблицы, бухгалтерская ││руководству экономического│

│ Этап ││ (финансовая) отчетность и др.││ субъекта, акты контроля │

│ обработки ││ ││ и ревизии │

│ информации │└────┬─────────────────────────┘└─────────────────────┬────┘

│ │ └─────────────────────────┬──────────────────────┘

│ │ /│

│ │┌──────────────────────────────┴───────────────────────────┐

│ ││ Обработка информации, полученной при аудите эффективности│

│ ││ использования средств инвесторов и государства │

└─────────────┘└──────────────────────────────┬───────────────────────────┘

/│

┌─────────────┐┌──────────────────────────────┴───────────────────────────┐

│ ││ Исходная информация │

│ ││┌──────────────────────┐┌──────────────┐┌────────────────┐│

│ │││ Документы, ││ Учетно- ││ Отчетность ││

│ │││ регулирующие правовую││ плановые ││ организации ││

│ │││ основу деятельности ││ документы ││ ││

│ │││ организаций ││ ││ ││

│ │││┌────────────────────┐││┌────────────┐││┌──────────────┐││

│ ││││ Учредительные ││││ Учетная ││││ Бухгалтерская│││

│ ││││ документы ││││ политика │││└──────────────┘││

│ │││└────────────────────┘││└────────────┘││┌──────────────┐││

│ │││┌────────────────────┐││┌────────────┐│││Статистическая│││

│ ││││Договоры и контракты││││ Нормы │││└──────────────┘││

│ Этап сбора │││└────────────────────┘│││ и нормативы│││┌──────────────┐││

│ информации │││┌────────────────────┐││└────────────┘│││ Оперативная │││

│ и подготовки││││ Внутренние │││┌────────────┐││└──────────────┘││

│ к проверке ││││ распорядительные ││││ Бюджеты │││┌──────────────┐││

│ ││││ документы ││││ ││││ Налоговая │││

│ │││└────────────────────┘││└────────────┘││└──────────────┘││

│ ││└──────────────────────┘└──────────────┘└────────────────┘│

│ ││┌───────────┐┌───────────────────────────────────────────┐│

│ │││ Источники ││ Информация, формируемая в системе учета ││

│ │││ информации││ (документы) ││

│ │││внеучетного││┌───────────────┐ ┌───────────────┐││

│ │││ характера │││ Первичные │ │ Сводные │││

│ │││ ││└───────────────┘ └───────────────┘││

│ │││ ││┌─────────────────────────────────────────┐││

│ │││ │││ Регистры бухгалтерского учета │││

│ │││ ││└─────────────────────────────────────────┘││

│ ││└───────────┘└───────────────────────────────────────────┘│

└─────────────┘└──────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 2

 

Представленная на рис. 2 схема отражает направления и последовательность проведения аудита эффективности (аудита эффективности использования средств), источники информации и формируемые в ходе проверки результаты.

Таким образом, при аудите эффективности (аудите эффективности использования средств) проверяется соблюдение аудируемым субъектом выбранной стратегии, принципов использования средств инвесторов и государства, оценивается степень достижения экономических и социальных целей.

Для целей оценки и контроля эффективности управления средствами организаций, в том числе и государственной помощи, теоретически могут быть использованы два основных методических подхода:

1) общая интегральная оценка основных и вспомогательных критериев эффективности использования средств;

2) взвешенная интегральная оценка критериев эффективности реализации целей деятельности организаций.

Обобщенно первый методический подход может быть представлен в следующей схеме (рис. 3).

 

Последовательность оценки использования средств

инвесторов и государства при аудите эффективности

использования средств

 

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Аудит эффективности использования средств инвесторов │

│ и государства в организациях │

└───────────┬────────────────────────────────────┬───────────────┘

│/ │/

┌────────────────┴───────────────┐┌───────────────────┴───────────────────┐

│ Оценка эффективности ││ Оценка эффективности │

│ по основным критериям ││ по вспомогательным критериям │

├────────────────┬───────────────┤├───────────────────────────────────────┤

│ Прямой эффект │ Косвенный ││П , П , П ... П - показатели │

│ │ эффект ││ 1 2 3 n │

├────────────────┼───────────────┤│эффективности по вспомогательным │

│Э - показатель │Э - показатель││критериям │

│ э │ с │├───────────────────────────────────────┤

│эффективности по│эффективности ││Э - показатель эффективности │

│экономическому │по социальному ││ в │

│критерию │критерию ││по вспомогательным критериям │

└────────┬───────┴───────┬───────┘│ │

│/ │/ │ Э = П П П ... П │

┌────────┴───────────────┴───────┐│ в 1 2 3 n │

│Э - показатель эффективности │└───────────────────┬───────────────────┘

│ в │ │

│по основным критериям │ │

│ │ │

│ Э = Э Э │ │

│ о э с │ │

└────────────────┬───────────────┘ │

│/ │/

┌───────────┴────────────────────────────────────┴───────────────┐

│Э - эффективность использования средств инвесторов и государства│

│ │

│ Э = Э Э │

│ о в │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 3

 

Использование данной модели (см. рис. 3) при аудите эффективности использования средств инвесторов и государства является многофакторным процессом оценки, поэтому ее применение позволит выявлять результативность как в комплексе, так и за счет отдельных факторов.

При оценке показателей в ходе аудита эффективности по каждому критерию необходимо исходить из следующей последовательности:

- рассчитать показатель (базовый), используемый для оценки эффективности. Базовым показателем является средний показатель, сложившийся для того или иного вида экономической деятельности;

- рассчитать показатель (текущий), используемый для оценки эффективности средств в конкретной организации;

- рассчитать показатели оценки эффективности по соответствующим направлениям оценки эффективности (экономической, социальной и т.д.) как частное от деления текущего и базового показателей;

- оценить эффективность использования средств инвесторов и государства по соответствующим направлениям оценки эффективности;

- рассчитать эффективность использования средств инвесторов и государства по основному и вспомогательному направлениям для оценки эффективности;

- оценить эффективность использования средств инвесторов и государства по основному и вспомогательным показателям;

- рассчитать комплексный эффект эффективности использования средств инвесторов и государства;

- оценить комплексный показатель эффективности и в целом эффективность использования средств инвесторов и государства;

- выявить факторы и обстоятельства, повлиявшие на признание неэффективным использования имущества.

При рассмотрении эффективности выделения средств необходимо установить наличие экономической, социальной, косвенной (вспомогательной) эффективности.

При аудите эффективности использования средств экономических субъектов, по нашему мнению, могут использоваться методологически одинаковые подходы к аудиту эффективности использования средств как инвесторов, так и государства.

Наше мнение основывается на положениях Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, который относит государственную помощь к целевому финансированию, учитываемому на счете 86 "Целевое финансирование" раздела "Капитал" Плана счетов. Таким образом, государственная помощь рассматривается в отечественном бухгалтерском учете наравне со средствами инвесторов, которые отражаются в одном разделе (разд. III "Капитал и резервы") бухгалтерского баланса. Однако в отдельных случаях выделяемые государством средства рассматриваются в качестве доходов - такие положения содержит, в частности, Налоговый кодекс РФ, при этом полученная государственная помощь отражается не в бухгалтерском балансе, а в отчете о прибылях и убытках. Но и инвесторы (юридические и физические лица) могут выделять средства экономическим субъектам на безвозмездной и безвозвратной основе для финансирования текущей деятельности. В этом случае средства, получаемые от государства и инвесторов, могут быть получены на одних и тех же условиях.

Кроме того, в свободной энциклопедии "Википедия" содержится следующее определение инвестора: "Инвестор - лицо или организация (в том числе компания, государство и т.д.), совершающие связанные с риском вложения капитала, направленные на последующее получение прибыли (инвестиции). Если тот или иной проект будет убыточным, то капитал будет утрачен полностью или частично". Данное положение, по нашему мнению, может быть рассмотрено как для финансирования капитальных вложений и инвестиций, так и финансирования текущей деятельности.

Так, В.Т. Водянников, Н.В. Прокофьева [2] в своей статье рассматривают подходы к учету и понятию государственной помощи (табл. 2).

 

Таблица 2

 

Сравнительная характеристика подходов к учету

государственной помощи [2]

 

Характеристика	Подход к учету государственной помощи
с позиции дохода	с позиции капитала	с позиции уменьшения себестоимости
Достоинства	1. Субсидии представляют собой поступления из источников, отличных от акционеров, следовательно, не могут быть включены в состав капитала. 2. Организация "зарабатывает" их посредством соблюдения определенных условий. 3. Государственные субсидии являются продолжением фискальной политики и, соответственно, должны отражаться как налог на прибыль	1. Государственные субсидии являются одним из способов финансирования, и их возврат не предусматривается. 2. Субсидии не заработаны организацией, но стимулируют ее деятельность	Данный подход не отличается от подхода с позиции дохода по степени влияния на финансовый результат. Удобен для анализа при распределении субсидий по видам продукции. Признание субсидий, полученных в качестве компенсации затрат, осуществляется путем корректировки (уменьшения) стоимости ресурсов, израсходованных на производство продукции. Возмещаемые государством расходы в любом случае должны быть осуществлены, однако часть таких расходов государство оплачивает за свой счет
Недостатки	Государственная помощь учитывается в отчете о прибылях и убытках в составе доходов организации. Участвует в формировании чистой прибыли и отражается в бухгалтерском балансе в составе нераспределенной прибыли, которая может быть выплачена в виде дивидендов собственникам организации. При учете государственной помощи в составе доходов искажаются финансовые результаты, т.е. убыточное предприятие (до отражения в учете субсидий) становится прибыльным	Государственная помощь отражается в составе капитала организации, в том числе в составе средств, полученных от собственников. Изменяется структура собственных средств организации	Занижается себестоимость производимой продукции, в отчете о прибылях и убытках показывается в "нетто"-оценке, т.е. за минусом предоставленных бюджетных средств
Сторонники	Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000	МСФО (IAS) 20	Б.Г. Маслов, Д.Г. Лаптева, В.И. Суворовцев
Отражение в бухгалтерской отчетности	Отражается в отчете о прибылях и убытках	Отражается в бухгалтерском балансе, отчете об изменениях капитала	Отражается в отчете о прибылях и убытках

 

Представленные в табл. 2 положения свидетельствуют о возможности применения к средствам государственной помощи понятия "капитал". Понятие "капитал" может применяться и к средствам инвесторов.

Рассмотрим показатели и критерии, использованные нами при аудите эффективности использования средств государства, которые исследовались и оценивались в процессе аудита эффективности использования средств государства [6, 7]. Показатели и критерии адаптированы к применению и могут быть рассмотрены как альтернативные для аудита эффективности использования средств инвесторов. При данном направлении производится оценка экономической, социальной и косвенной (вспомогательной) эффективности выделения государственных средств.

Экономическая эффективность текущего выделения (использования) государственных средств и средств инвесторов отражает результат, который будет получен на 1 руб. средств, привлеченных из всех источников финансирования, и рассчитывается по формуле:

 

Р : Р

1 0

Э = ---------,

э СК : СК

1 0

 

где Э - экономическая эффективность текущего выделения (использования)

э

средств;

Р - показатель результативности использования средств коммерческой

организации, в том числе и за счет использования государственной помощи

(прибыль) текущего года, руб.;

Р - показатель результативности использования средств коммерческой

организации, в том числе и за счет использования государственной помощи

(прибыль) базисного года, руб.;

СК - собственный капитал организации на конец текущего года, в течение

которого оценивается выделение средств, в том числе государственной помощи,

руб.;

СК - собственный капитал организации на начало текущего года, в

течение которого оценивается выделение средств, в том числе государственной

помощи, руб.

Решение об экономической эффективности принимается на основании

рассмотрения соотношений: Э > 1 - использование средств инвесторов

э

эффективно (государственное финансирование эффективно), Э < 1 -

э

использование средств инвесторов не эффективно (государственное

финансирование не эффективно).

Социальная эффективность использования средств инвесторов и государства выражается в создании обоснованных социальных преимуществ по сравнению с существующими.

Расчет социальной эффективности текущего государственного финансирования осуществляется по формуле:

 

ФОТ ФОТ

1 0

Э = ---- : ----,

с СЧ СЧ

1 0

 

где Э - социальная эффективность государственного финансирования;

с

ФОТ - фонд оплаты труда текущего периода, в котором получено

государственное финансирование, руб.;

СЧ - средняя численность работников текущего периода, в котором

получено государственное финансирование, чел.;

ФОТ - фонд оплаты труда базисного периода, в котором не получалось

государственное финансирование, руб.;

СЧ - средняя численность работников базисного периода, в котором не

получалось государственное финансирование, чел.

Решение о социальной эффективности принимается на основании

рассмотрения соотношений: Э > 1 - государственное финансирование

с

эффективно, Э < 1 - государственное финансирование не эффективно.

с

Косвенная (вспомогательная) эффективность государственной помощи и средств инвесторов определяется исходя из прогнозируемых дополнительных поступлений в бюджет (бюджетной результативности).

Бюджетная результативность отражает изменение налоговых поступлений в бюджеты всех уровней и определяется как разница между налоговыми поступлениями при наличии инвестиций, в том числе и государственной помощи, и при их отсутствии или ином уровне с использованием следующей формулы:

 

БР = НП - НП ,

1 0

 

где БР - бюджетная результативность государственной помощи, руб.;

НП - налоговые поступления текущего периода, в котором получено

государственное финансирование, руб.;

НП - налоговые поступления базисного периода, в котором не получалось

государственное финансирование, руб.

Косвенная (вспомогательная) эффективность использования средств государственной помощи (эффективность для государства) определяется по формуле:

 

БР

Э = --,

в БС

 

где Э - косвенная (вспомогательная) эффективность;

в

БР - бюджетная результативность, руб.;

БС - величина полученных инвестиций государственной помощи текущего периода, руб.

На основании анализа теории Лаффера можно говорить о том, что если данный показатель более 0,3, то эффективность проекта для государства не может вызывать сомнения, если равно или меньше 0,3, то использование средств для государства не эффективно.

Интегральный показатель эффективности использования средств инвесторов и государства определяется на основе произведения показателей эффективности: экономической, социальной, косвенной (вспомогательной):

 

Э = Э Э Э ,

г э с в

 

где Э - интегральный показатель эффективности использования средств

г

инвесторов и государственной помощи.

Вследствие установленных эмпирически показателей эффективности использования средств инвесторов и государственной помощи можно говорить об эффективности использования средств по всем направлениям, если интегральный показатель превысит 0,3.

Стоит отметить, что при проведении конкретной проверки могут быть установлены иные нормативные показатели критериев эффективности исходя из профессионального суждения аудиторов (проверяющих).

В предлагаемой методике используются и являются основными два критерия: экономическая и социальная эффективность. Косвенная эффективность является вспомогательным показателем, используемым для комплексной оценки эффективности использования средств.

Таким образом, для целей аудита эффективности использования средств инвесторов и государства основным необходимо признавать тот, который способствует реализации цели выделения средств (как правило, частный инвестор - экономическая эффективность, государство - социальная).

 

Список литературы

 

1. Анискин Ю.П., Павлова А.М. Планирование и контроллинг: Учебник. М.: Омега-Л, 2003. 280 с.

2. Водянников В.Т., Прокофьева Н.В. Бухгалтерский учет государственной помощи в сельскохозяйственных организациях // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. N 4.

3. Колесников С.И., Денеко Е.И. К вопросу об аудите эффективности использования бюджетных средств в лесном хозяйстве // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. N 7 (127).

4. Лимская декларация руководящих принципов контроля [Текст] // Концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации: Материалы научно-практической конференции "Единая концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации". М.: Финансовый контроль, 2002. С. 56 - 62.

5. Мельник М.В. Экономический анализ в аудите / М.В. Мельник, В.Г. Когденко. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

6. Осипов А.К., Аникин В.Н., Котлячков О.В. и др. Контроль и эффективность управления государственной и муниципальной собственностью региона: Монография. Ижевск: КнигоГрад, 2008. 412 с.

7. Осипов А.К., Котлячков О.В., Аникин В.Н. Методика оценки эффективности использования государственных средств: Монография. Ижевск: Изд-во ИжГТУ, 2006. 276 с.

8. Садчиков А.С. Аудит эффективности использования ресурсов: методологический подход // Аудиторские ведомости. 2007. N 6.

9. Смирнова Е.В. Аудит эффективности в планировании // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 35 (185).

10. Тартарашвили Т.Т. Аудит эффективности управления рисками коммерческого банка // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 6 (138).

11. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 2000. 208 с.

 

О.В.Котлячков

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

 

Н.В.Котлячкова

К. э. н.,

доцент кафедры

международных экономических отношений

и права

Удмуртский государственный университет

Подписано в печать

26.12.2012

 

 

 

 

"Аудитор", 2012, N 12

 

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В СОЦИАЛЬНОМ АУДИТЕ

ОРГАНИЗАЦИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

 

В статье впервые определена предметная область социального аудита применительно к деятельности потребительских обществ и их союзов, а также предложен оригинальный инструментарий, основанный на применении комплекса аналитических процедур.

 

В современных условиях сфера социальной ответственности организаций любых организационно-правовых форм, форм собственности и видов экономической деятельности представляет собой сложную систему взаимоотношений субъектов хозяйствования, населения и государства. Для определения степени социальной ответственности кооперативных организаций адаптируем подходы к определению социальной ответственности бизнеса, сложившиеся в отечественной практике.

Во-первых, определяется социальная ответственность компаний с точки зрения качества производимых товаров, услуг; политики уплаты налогов, информационной открытости и достоверности социальной отчетности.

Во-вторых, оценивается социальная ответственность с позиции проявления социальной активности: благотворительность, поддержка и создание социальных программ.

В-третьих, речь идет о социальной ответственности компании с позиции развития внутренней среды: создание рабочих мест и благоприятных условий работы; развитие персонала; социальная поддержка сотрудников организации [1, с. 12 - 13].

Интеграция приведенных подходов и логики Концепции развития потребительской кооперации России с учетом специфики функционирования кооперативных организаций позволила выявить области социального аудита и установить критерии для оценки социальной составляющей в деятельности потребительских обществ и союзов. Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 года рассматривает в качестве главного условия динамичного и стабильного развития потребительской кооперации удовлетворение интересов основных вовлеченных групп, в качестве которых выделяются потребители товаров и услуг, работники потребительской кооперации, пайщики [2].

Таким образом, области социального аудита должны определяться в соответствии с интересами групп пользователей информации, услуг, имущественного комплекса потребительской кооперации (рис. 1).

 

Система интересов групп,

вовлеченных в деятельность кооперативных организаций

 

┌───────────────────────────┐

│ Группы, вовлеченные в │ ┌──────────────────────────────────┐

┌─┤ деятельность │ ┌─┘ │ Интересы вовлеченных групп ├─┐

│ │ потребительской кооперации│ └─┐/ │ │ │

│ └───────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘ │

│ │

│ ┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐ │

├>│Потребители товаров и услуг│ ┌─┘ │ Получение доступных и │<┤

│ │ потребительской кооперации│ └─┐/ │ качественных товаров и услуг │ │

│ └───────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────┐ │

│ ┌───────────────────────────┐ │ Обеспечение достойного уровня │ │

├>│ Работники потребительской │ ┌─┘ │ жизни, условий труда, социального│ │

│ │ кооперации │ └─┐/ │ и пенсионного обеспечения, │<┤

│ └───────────────────────────┘ │ вознаграждения труда сообразно │ │

│ │вложению собственных сил и средств│ │

│ └──────────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────┐ │

│ ┌───────────────────────────┐ │ Доступ к товарам и услугам │ │

│ │ Пайщики │ │ потребительской кооперации на │ │

└>│ │ ┌─┘ │ льготных условиях, │ │

│ │ └─┐/ │ целесообразность вложения средств│<┘

└───────────────────────────┘ │ в развитие потребительской │

│ кооперации │

└──────────────────────────────────┘

 

Рис. 1

 

Применение социального аудита в деятельности организаций потребительской кооперации, на наш взгляд, осложняется рядом обстоятельств теоретического и методического свойства.

Во-первых, не разработан комплексный подход к определению предмета, цели, задач и других параметров социального аудита, которые традиционно выступают в качестве основы для разработки методики.

Во-вторых, не определены особенности развития информационной основы социального аудита в условиях отсутствия регуляторов, имеющих отношение к формированию и применению социальной отчетности отечественных компаний.

В-третьих, анализ теории и практики аудита выявил отсутствие методического обеспечения социального аудита организаций потребительской кооперации, учитывающего комплексный характер влияния его результатов на перспективы взаимодействия кооперативных организаций с потребителями, работниками и пайщиками.

В-четвертых, высокая степень субъективности, характерная для оценки параметров социальной сферы, требует разработки аналитического инструментария, применение которого обеспечит объективность интерпретации результатов реализации аудиторских процедур.

На наш взгляд, оценка соблюдения интересов потребителей товаров и услуг, работников и пайщиков является основной целью социального аудита, достижение которой предполагает адаптацию методов финансового аудита и развитие инструментария социального аудита. Под социальным аудитом деятельности организаций потребительской кооперации понимается проведение комплекса мероприятий, позволяющих конкретному потребительскому обществу или союзу оценить и продемонстрировать свой вклад в решение социальных, экономических и экологических проблем местности, жителей, работников, пайщиков.

Такое определение природы социального аудита позволило конкретизировать его традиционную цель: выражение мнения о соответствии деятельности декларируемым целям и о соблюдении интересов сотрудников, партнеров, местных жителей (рис. 2). Для комплексного определения цели в соответствии с предметной областью социального аудита нами учтены интересы всех трех групп пользователей информации о деятельности потребительских обществ и союзов.

 

Формулирование цели социального аудита

в соответствии с интересами групп, вовлеченных

в деятельность кооперативных организаций

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Система целей социального аудита │

└─────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────┼────────────────────────┐

│/ │/ │/

┌───────────────────┐┌────────────────────────┐┌──────────────────────────┐

│Выражение мнения об││ Выражение мнения о ││ Выражение мнения об │

│ удовлетворенности ││ состоянии ││ эффективности вложений в │

│ потребителей ││ социоэкономических ││ паевой фонд │

│ товаров, услуг их ││ отношений в трудовом ││ потребительского общества│

│ качеством, ценой ││ коллективе ││ │

│ и др. ││ ││ │

└───────────────────┘└────────────────────────┘└──────────────────────────┘

/ / /

/┐┌ /┐┌ /┐┌

└┘ └┘ └┘

┌───────────────────┐┌────────────────────────┐┌──────────────────────────┐

│Получение доступных││ Обеспечение достойного ││Доступ к товарам и услугам│

│ и качественных ││ уровня жизни, условий ││потребительской кооперации│

│ товаров и услуг ││ труда, социального и ││ на льготных условиях, │

│ ││пенсионного обеспечения,││ целесообразность вложения│

│ ││ вознаграждения за труд ││ средств в развитие │

│ ││ сообразно вложению ││потребительской кооперации│

│ ││ собственных сил и ││ │

│ ││ средств ││ │

└───────────────────┘└────────────────────────┘└──────────────────────────┘

/ / /

/┐┌ /┐┌ /┐┌

└┘ └┘ └┘

┌───────────────────┐┌────────────────────────┐┌──────────────────────────┐

│ Потребители ││ Работники ││ Пайщики │

│ товаров и услуг ││ потребительской ││ │

│ потребительской ││ кооперации ││ │

│ кооперации ││ ││ │

└───────────────────┘└────────────────────────┘└──────────────────────────┘

 

Рис. 2

 

Методика социального аудита формируется, на наш взгляд, на основе интеграции методов аудита соответствия, аудита эффективности, стратегического аудита.

Основными задачами аудита соответствия в рамках социального аудита выступают: оценка адекватности практических действий установленным в организации нормам; анализ соответствия требований, предъявляемых к персоналу, нормам законодательства. Задачей аудита эффективности является оценка продуктивности, результативности и экономности текущих и капитальных расходов, соответствия методов управления кооперативной организации социальным целям и задачам. Стратегическому аудиту отводятся задачи оценки степени согласованности политики управления человеческими ресурсами с целями потребительского общества, его общей и социальной стратегией; степени связи социальной политики со спецификой функционирования кооперативной организации.

Основу инструментария социального аудита должны составлять аналитические процедуры, т.к. методология аудита соответствия, эффективности и стратегического аудита предполагает необходимость оценки соответствующих показателей, нормативов, фактического состояния контролируемых объектов.

Структура аналитических процедур формируется с учетом специфики каждой группы пользователей информации социального аудита (рис. 3).

 

Структура аналитических процедур социального аудита

 

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Аналитические процедуры социального аудита │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌┐ ┌┐ ┌┐

││/ ││ ││/

/ ││ /

┌───────────────────────┐ ││ ┌───────────────────────┐

│Аналитические процедуры│ ││ │Аналитические процедуры│

│ аудита соответствия │ ││ │ аудита эффективности │

└──────────┬────────────┘ ││ └───────────────────────┘

││ .

┌─ ─ ┘ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ │├─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ .

│ . . . . . . . . . .││ . . . . . . . . . . . . . . .

│ . ││/ │ . .

│ . / . .

│ . ┌───────────────────────┐ │ . .

│ . │Аналитические процедуры│ . .

│ . │ стратегического аудита│ │ . .

│ . └───────────┬───────────┘ . .

│ ┌────────────────────────┼──────────────────┼─────┐ . .

│ └ ─ ┼ ─ ─ . ─ ─ ─ ┐ │ . . . . . . . │. . .

│ . │ . │ │ .

│/ │/ ./ │/ │/ ./ │/ │/ ./

┌───────────────────────┐┌───────────────────────┐┌───────────────────────┐

│ Потребители товаров и ││ Работники ││ Пайщики │

│ услуг потребительской ││ потребительской ││ │

│ кооперации ││ кооперации ││ │

└───────────────────────┘└───────────────────────┘└───────────────────────┘

/│ /│ /│

└───────────────────────┼────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Предметная область социального аудита │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 3

 

Состав аналитических процедур определяется спецификой деятельности организаций потребительской кооперации и социальной направленностью их функционирования, что требует применения аналитических процедур качественного и количественного содержания. Для выделения специфики реализации аналитических процедур нами осуществлены анализ законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность организаций потребительской кооперации, и монографический анализ теоретических и прикладных исследований проблем системы. В результате выявлен ряд проблем и особенностей, оказывающих влияние на реализацию аналитических процедур социального аудита (табл. 1).

 

Таблица 1

 

Результаты анализа деятельности потребительских обществ

и их союзов в целях реализации

аналитических процедур социального аудита

 

Особенности (проблемы) деятельности	Основания влияния на состав аналитических процедур
Многоотраслевая деятельность	Осуществление в рамках одного юридического лица торговли, производства, заготовительной и прочей деятельности определяет необходимость организации раздельного учета доходов, расходов и других показателей для оценки эффективности социальной и предпринимательской деятельности
Организации, формирующие районные, областные (краевые) союзы, территориально разрозненны	Необходимость формирования информации по сегментам с учетом принадлежности к союзу потребительских обществ и географического расположения
Организации объединены общими экономическими интересами и отношениями контроля	Формирование и использование системы показателей и критериев эффективности для планирования, управления, учета, контроля и анализа деятельности
Система потребительской кооперации и организации, ее формирующие, социально значимы	Необходимость установления взаимосвязи между результативностью предпринимательской и социальной деятельности потребительских обществ и их союзов
Сложности текущего контроля со стороны руководства союза и пайщиков	Необходимость разработки критериев оценки социальной деятельности, учитывающих стратегический либо ретроспективный характер контроля
Снижение уровня налогового бремени за счет применения специальных налоговых режимов и распределения деятельности между отдельными юридическими лицами	Необходимость выделения показателей, характеризующих налоговую нагрузку и определяющих вклад кооперативных организаций в формирование бюджета региона, территории, государства
Организация бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности	Союз потребительских обществ формирует сводную отчетность, объединяющую показатели деятельности юридических лиц, входящих в состав союза

 

Таким образом, нами сформирован состав аналитических процедур с учетом природы аудита эффективности, аудита соответствия и стратегического аудита, особенностей каждой предметной области, специфики применения аналитических процедур в условиях деятельности потребительских обществ и их союзов (рис. 4).

 

Состав аналитических процедур социального аудита

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Система аналитических процедур социального аудита │

└──────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────┘

│/ │/ │/

┌──────────────────────────────────────────────────┐┌──────────────────────────────────────────────────┐┌─────────────────────────────────────────────────┐

│ Аналитические процедуры аудита соответствия ││ Аналитические процедуры аудита эффективности ││ Аналитические процедуры стратегического аудита │

└────────┬─────────────────┬────────────────┬──────┘└────────┬─────────────────┬───────────────┬───────┘└────────────────────────┬────────────────────────┘

│/ │/ │/ │/ │/ │/ │/

┌─────────────────┐┌────────────────┐┌─────────────┐┌─────────────────┐┌───────────────┐┌──────────────┐┌─────────────────────────────────────────────────┐

│ Анализ ││ Анализ ││ Анализ ││ Анализ ││ Анализ вклада ││ Анализ ││ Стратегический анализ │

│удовлетворенности││ соответствия ││ соответствия││ интенсивности ││ трудового ││экономического││ │

│ (охвата) ││ условий труда ││ деятельности││ развития оборота││ коллектива в ││ участия ││ │

│ населения ││ требованиям ││кооперативных││ розничной ││ результаты ││ пайщиков в ││ │

│ товарами, ││ действующего ││ организаций ││ торговли ││ деятельности ││ деятельности ││ │

│ услугами ││законодательства││ целям, ││ кооперативных ││ кооперативных ││ кооперативных││ │

│ кооперативных ││ ││ закрепленным││ организаций ││ организаций ││ организаций ││ │

│ организаций ││ ││ в уставе ││ ││ ││ ││ │

└────────┬────────┘└───────┬────────┘└──────┬──────┘└────────┬────────┘└───────┬───────┘└──────┬───────┘└───────┬────────────────┬────────────────┬───────┘

│ │ │ │ │ │ │/ │/ │/

┌────────┴────────┐┌───────┴────────┐┌──────┴──────┐┌────────┴────────┐┌───────┴───────┐┌──────┴───────┐┌───────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐

│ Анализ ││ Анализ политики││ Анализ ││ Анализ ││ Анализ системы││ Анализ ││ экономического││ кадрового ││ имущественного│

│ соответствия ││ организации в ││ реализации ││ интенсивности ││ вознаграждения││ дивидендной ││ потенциала ││ потенциала ││ потенциала │

│ ценовой политики││области развития││ отдельных ││ развития сферы ││и мотивационных││ политики и ││потребительской││потребительской││потребительской│

│ кооперативных ││ персонала и ее ││ направлений ││ услуг ││ выплат ││ системы ││ кооперации ││ кооперации ││ кооперации │

│ организаций ││ соответствия ││ социальной ││ кооперативных ││ ││ бонусов ││ ││ ││ │

│ уровню жизни, ││ стратегии ││ политики в ││ организаций ││ ││ ││ ││ ││ │

│ покупательской ││ развития ││ отношении ││ ││ ││ ││ ││ ││ │

│ способности ││ потребительской││ пайщиков ││ ││ ││ ││ ││ ││ │

│ обслуживаемого ││ кооперации ││ ││ ││ ││ ││ ││ ││ │

│ населения ││ ││ ││ ││ ││ ││ ││ ││ │

└────────┬────────┘└───────┬────────┘└──────┬──────┘└────────┬────────┘└───────────────┘└──────┬───────┘└───────────────┘└───────────────┘└───────────────┘

│ │ │ │ / │ / / /

│ │ │ │ /││ │ /││ /││ /││

┌────────┴────────┐┌───────┴────────┐┌──────┴──────┐┌────────┴────────┐ ││ ┌──────┴───────┐ ││ ││ ││

│ Анализ политики ││ Анализ ││ Анализ ││ Анализ │ ││ │ Анализ │ ││ ││ ││

│ кооперативных ││ реализации ││ соответствия││ эффективности │ ││ │имущественного│ ││ ││ ││

│ организаций в ││ основных ││ реализуемой ││ использования │ ││ │ потенциала │ ││ ││ ││

│ отношении ││ направлений ││ дивидендной ││ новых, │ ││ │ кооперативных│ ││ ││ ││

│ населения, ││ социальной ││ политики ││модернизированных│ ││ │ организаций │ ││ ││ ││

│ нуждающегося в ││ политики ││ положениям ││объектов торговли│ ││ │ │ ││ ││ ││

│социальной защите││ кооперативных ││ уставных и ││ │ ││ │ │ ││ ││ ││

│ ││ организаций в ││ иных ││ │ ││ │ │ ││ ││ ││

│ ││ отношении ││ внутренних ││ │ ││ │ │ ││ ││ ││

│ ││ работников ││ локальных ││ │ ││ │ │ ││ ││ ││

│ ││ ││ документов ││ │ ││ │ │ ││ ││ ││

└─────────────────┘└────────────────┘└─────────────┘└─────────────────┘ ││ └──────────────┘ ││ ││ ││

/ / / / ││ / ││ ││ ││

/││ /││ /││ /││ ││ /││ ││ ││ ││

┌────────┴┴───────┐┌───────┴┴───────┐┌──────┴┴─────┐┌────────┴┴───────┐┌───────┴┴──────┐┌──────┴┴──────┐┌───────┴┴──────┐┌───────┴┴──────┐┌───────┴┴──────┐

│ Потребители ││ Работники ││ Пайщики ││ Потребители ││ Работники ││ Пайщики ││ Потребители ││ Работники ││ Пайщики │

│ товаров и услуг ││ потребительской││ ││ товаров и услуг ││потребительской││ ││товаров и услуг││потребительской││ │

│ потребительской ││ кооперации ││ ││ потребительской ││ кооперации ││ ││потребительской││ кооперации ││ │

│ кооперации ││ ││ ││ кооперации ││ ││ ││ кооперации ││ ││ │

└─────────────────┘└────────────────┘└─────────────┘┴─────────────────┘└───────────────┘└──────────────┘└───────────────┘└───────────────┘└───────────────┘

/│ /│ /│ /│ /│ /│ /│ /│ /│

┌────────┴─────────────────┴────────────────┴────────────────┴─────────────────┴───────────────┴────────────────┴────────────────┴────────────────┴───────┐

│ Предметная область социального аудита кооперативных организаций │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 4

 

За основу применения количественных аналитических процедур социального аудита принимается система показателей, обеспечивающая оценку состояния, результатов и перспектив предпринимательской и социальной деятельности потребительских обществ и их союзов в соответствии с определенными предметными областями. Исходным моментом для построения системы показателей организации является то, что с помощью показателей, с одной стороны, формулируются цели деятельности потребительских обществ и их союзов (целевые показатели), а с другой стороны, анализируется их реализация (оценочные показатели). В свою очередь, в оценочных показателях отражаются и обобщаются результаты действий, предпринятых для реализации поставленных целей. Цели функционирования кооперативных организаций и соответствующие показатели взаимосвязаны и предполагают системный подход к их оценке. Совокупность показателей, какой бы исчерпывающей она ни была, без учета их взаимосвязи и соподчиненности не может дать полного представления о состоянии и потенциале развития экономического субъекта. В силу этого необходимо, чтобы конкретная информация о различных сторонах деятельности кооперативной организации была органично увязана в систему показателей.

Для реализации аналитических процедур социального аудита нами сформирована система показателей, учитывающая все вышеназванные требования. При этом показатели, формирующие систему оценки социальной деятельности кооперативных организаций, сгруппированы в соответствии со структурой аналитических процедур и предметной областью аудита (табл. 2).

 

Таблица 2

 

Показатели аудита эффективности социальной деятельности

потребительских обществ и их союзов

 

┌────────────────┬────────────────────────┬───────────────────────────────┐

│ Наименование │ Абсолютные показатели │ Относительные показатели │

│ аналитической │ │ │

│ процедуры │ │ │

├────────────────┴────────────────────────┴───────────────────────────────┤

│ Предметная область социального аудита "Пайщики" │

├────────────────┬────────────────────────┬───────────────────────────────┤

│1. Анализ │Объем инвестирования │Рентабельность продаж, паевых │

│экономического │пайщиками в деятельность│взносов, заемных средств, │

│участия пайщиков│кооперативных │предоставленных пайщиками; │

│в деятельности │организаций в форме │заемные средства, │

│кооперативных │паевых взносов, заемных │предоставленные пайщиками, в │

│организаций │средств; средний срок │расчете на 1 руб. оборотных │

│ │возврата заемных │средств, на 1 руб. запасов; │

│ │средств, привлеченных у │удельный вес заемных средств │

│ │пайщиков; стоимость │в совокупном капитале; процент │

│ │товаров, услуг, │доходов на 1 руб. заемных │

│ │приобретенных пайщиками │средств, предоставленных │

│ │в кооперативных │пайщиками, на 1 руб. сданной │

│ │магазинах, в сфере │кооперативу продукции; │

│ │услуг; стоимость сданной│соотношение среднего срока │

│ │кооперативу │возврата заемных средств и │

│ │сельскохозяйственной │продолжительности операционного│

│ │продукции │цикла │

├────────────────┼────────────────────────┼───────────────────────────────┤

│2. Анализ │Чистая прибыль; размер │Удельный вес собственного │

│дивидендной │собственного капитала, │капитала в совокупном капитале,│

│политики и │паевого фонда; сумма │паевого фонда в собственном │

│системы бонусов │дивидендов, выплаченных │капитале; оборачиваемость │

│ │за период; средний │собственного капитала, паевого │

│ │размер паевого взноса, │фонда; рентабельность │

│ │кооперативных выплат, │собственного капитала, паевого │

│ │бонуса (скидки) │фонда, дивидендов, паевого │

│ │ │взноса, кооперативных выплат; │

│ │ │процент дивидендов на паевой │

│ │ │фонд; средний размер дивидендов│

│ │ │на 1 руб. паевого взноса; темпы│

│ │ │соотношения чистой прибыли и │

│ │ │дивидендов; уровень расходов, │

│ │ │связанных с предоставлением │

│ │ │бонусов пайщикам │

├────────────────┼────────────────────────┼───────────────────────────────┤

│3. Анализ │Стоимость основных │Капиталоотдача; фондоотдача │

│имущественного │средств, нематериальных │основных средств, │

│потенциала │активов; объем │нематериальных активов, │

│кооперативной │капитальных вложений; │неделимого фонда; │

│организации │величина неделимого │рентабельность основных │

│ │фонда; чистые активы │средств, нематериальных │

│ │ │активов, капитальных вложений, │

│ │ │чистых активов; соотношение │

│ │ │неделимого фонда и основных │

│ │ │средств; удельный вес │

│ │ │неделимого фонда в совокупной │

│ │ │стоимости имущества; │

│ │ │коэффициент реальной стоимости │

│ │ │активов; оборачиваемость чистых│

│ │ │активов │

├────────────────┴────────────────────────┴───────────────────────────────┤

│ Предметная область социального аудита "Работники" │

├─────────────────┬───────────────────────┬───────────────────────────────┤

│1. Анализ вклада │Выручка от продажи │Производительность труда по │

│трудового │товаров, услуг; прибыль│категориям работников; │

│коллектива в │от продажи; средняя │соотношение темпов роста │

│результаты │заработная плата по │производительности труда и │

│деятельности │категориям персонала │средней заработной платы, │

│кооперативных │ │темпов роста прибыли и │

│организаций │ │производительности труда │

├─────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────────────┤

│2. Анализ системы│Выручка от продажи │Уровень расходов на оплату │

│вознаграждения и │товаров, услуг; прибыль│труда по категориям работников;│

│мотивационных │от продажи; расходы на │процент доходов от основной │

│выплат │оплату труда, в т.ч. по│деятельности в расчете на │

│ │категориям работников; │1 руб. расходов на оплату труда│

│ │расходы на выплаты │по категориям работников; │

│ │мотивационного │рентабельность расходов на │

│ │характера │оплату труда по категориям │

│ │ │работников, на выплаты │

│ │ │мотивационного характера; │

│ │ │уровень расходов на выплату │

│ │ │мотивационного характера; │

│ │ │процент доходов от основной │

│ │ │деятельности в расчете на │

│ │ │1 руб. расходов на выплаты │

│ │ │мотивационного характера │

├─────────────────┴───────────────────────┴───────────────────────────────┤

│Предметная область социального аудита "Потребители товаров, работ, услуг"│

├─────────────────┬───────────────────────┬───────────────────────────────┤

│1. Анализ │Оборот розничной │Темп изменения оборота │

│интенсивности │торговли; прибыль от │розничной торговли в расчете на│

│развития оборота │продаж; стоимость │1 чел. обслуживаемого │

│розничной │товарных запасов │потребительской кооперацией │

│торговли │ │населения, процента охвата │

│ │ │оборотом розничной торговли │

│ │ │денежных доходов обслуживаемого│

│ │ │населения, удельного веса │

│ │ │оборота розничной торговли в │

│ │ │обороте территории, │

│ │ │оборачиваемости товарных │

│ │ │запасов; рентабельность продаж;│

│ │ │рентабельность одного оборота │

│ │ │товарных запасов │

├─────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────────────┤

│2. Анализ │Объем бытовых услуг, │Темп изменения объема бытовых │

│интенсивности │оказанных населению; │услуг в расчете на 1 чел. │

│развития сферы │прибыль от продажи │обслуживаемого потребительской │

│бытовых услуг │услуг; расходы, │кооперацией населения, процента│

│ │формирующие │охвата объемом услуг денежных │

│ │себестоимость оказанных│доходов обслуживаемого │

│ │услуг │населения, удельного веса сферы│

│ │ │услуг в обороте территории, │

│ │ │оборачиваемости услуг; │

│ │ │рентабельность продаж │

├─────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────────────┤

│3. Анализ │Оборот розничной │Удельный вес оборота розничной │

│эффективности │торговли новых объектов│торговли новых объектов │

│использования │торговли; прибыль от │торговли в общем обороте │

│новых, │продажи товаров новых │розничной торговли; средняя │

│модернизированных│объектов торговли; │стоимость покупки; уровень │

│объектов торговли│расходы на введение в │расходов на введение в │

│ │эксплуатацию новых │эксплуатацию новых объектов │

│ │объектов торговли, │торговли; рентабельность продаж│

│ │расходы на модернизацию│новых объектов торговли, │

│ │ │расходов на введение в │

│ │ │эксплуатацию новых объектов │

│ │ │торговли │

└─────────────────┴───────────────────────┴───────────────────────────────┘

 

Представленная в табл. 2 совокупность показателей отражает лишь критерии аудита эффективности в рамках контроля социальной деятельности, которые выражаются в уровнях и динамике конкретных показателей. Так, значения и динамика показателей, формирующих основу реализации аналитической процедуры - оценку экономического участия пайщиков в деятельности кооперативных организаций, позволяют, с одной стороны, судить о целесообразности привлечения инвестиций у пайщиков для финансирования деятельности кооперативных организаций, с другой стороны, оценить степень экономической заинтересованности пайщиков в деятельности потребительской кооперации.

По такой же логике формируются показатели для реализации аналитических процедур аудита соответствия и стратегического аудита. Так, одним из направлений реализации аналитических процедур аудита соответствия, предметной областью которого выступают потребители товаров, работ, услуг потребительской кооперации, является анализ удовлетворенности населения товарами, услугами кооперативных организаций. Основу реализации указанной аналитической процедуры составляет система показателей, позволяющая оценить степень охвата населения оборотом розничной торговли потребительской кооперации, соответствие ассортимента товаров, услуг, реализуемых кооперативными организациями, потребительским предпочтениям, соответствие качества товаров, услуг нормативным требованиям (ГОСТам, техническим условиям и т.д.). К числу таких показателей мы относим следующие:

- оборот розничной торговли;

- объем бытовых услуг, оказанных населению;

- стоимость товарных запасов;

- расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг;

- стоимость возвращенной покупателями продукции;

- стоимость сертифицированной продукции, реализуемой в кооперативных магазинах;

- оборот розничной торговли, объем бытовых услуг в расчете на 1 чел. обслуживаемого потребительской кооперацией населения;

- процент охвата оборотом розничной торговли, объемом услуг денежных доходов обслуживаемого населения;

- удельный вес оборота розничной торговли, объема услуг в обороте территории;

- оборачиваемость товарных запасов, услуг;

- удельный вес возвращенной продукции в обороте розничной торговли;

- удельный вес сертифицированной продукции в стоимости продукции, реализуемой через розничную сеть.

Система показателей для анализа социальной политики в отношении пайщиков в рамках аудита соответствия включает следующие показатели:

- расходы на создание фонда поддержки социальной миссии;

- расходы на предоставление бонусов и скидок на товары, услуги кооперативных организаций;

- расходы на предоставление льгот по социальной поддержке пайщиков;

- расходы, направляемые на развитие объектов социальной сферы и организации досуга пайщиков;

- удельный вес указанных расходов в совокупных расходах кооперативных организаций;

- расходы в расчете на одного пайщика.

Величина и характер динамики данных показателей позволяют оценить основные направления реализации социальной политики в отношении пайщиков, выявить аспекты социальной деятельности, оставленные без должного внимания со стороны органов управления потребительской кооперации, провести анализ системы льгот, бонусов, применяемых в отношении пайщиков, а также исследовать политику кооперативных организаций в области развития объектов социальной сферы и повышения уровня жизни пайщиков.

Аналитические процедуры стратегического аудита ориентированы на выявление основных направлений наращивания и усиления экономического, имущественного и кадрового потенциала кооперативных организаций, оценку степени реализации и способности достижения кооперативными организациями направлений и показателей развития, заложенных в Концепции развития потребительской кооперации России. Так, аналитические процедуры стратегического аудита включают процедуры количественного и качественного содержания и проводятся по следующим направлениям:

- оценка потенциала формирования финансовых ресурсов организаций, адекватного потребностям их стратегического развития;

- оценка обеспечения роста потенциала формирования финансовых ресурсов организаций системы потребительской кооперации, адекватного их внутренним источникам;

- оценка финансовой гибкости организаций потребительской кооперации и доступа к внешним источникам финансирования;

- анализ путей оптимизации структуры источников формирования финансовых ресурсов по критерию их стоимости;

- анализ пропорциональности распределения финансовых ресурсов по направлениям их инвестирования и по стратегическим зонам хозяйствования организаций;

- анализ экономической безопасности кооперативных организаций: поддержание постоянной платежеспособности организаций системы потребительской кооперации, а также их достаточной финансовой устойчивости;

- оценка готовности к нейтрализации возможных негативных последствий финансовых рисков организаций потребительской кооперации;

- оценка эффективности внутренних процедур учета и контроля и внедрения подходов, позволяющих оценить не только финансовое состояние, но и адекватность подходов к управлению капитальными вложениями, операционными расходами, ценообразованием;

- анализ сохранения и развития кадрового потенциала, совершенствования мотивации труда;

- анализ соответствия действующей системы вознаграждения целям деятельности и вкладу в результаты деятельности работников кооперативных организаций;

- анализ применения и развития методов нематериального стимулирования работников, включая конкурсы, нематериальные награды, освещение успехов и достижений работников потребительской кооперации в средствах массовой информации и иные формы морального поощрения;

- оценка условий для обеспечения непрерывной профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров, обучения персонала внутри организаций в течение всего периода профессиональной деятельности; использование современных форм обучения;

- анализ развития и совершенствования социального партнерства, основанного на учете интересов работников и работодателей и осуществляемого в форме коллективных договоров и соглашений.

Основу количественных процедур составляют интегральные показатели, основанные на применении экономико-математических методов моделирования и позволяющие сформировать комплексную оценку степени реализации и способности достижения кооперативными организациями направлений и показателей развития (целевых показателей), заложенных в Концепции развития потребительской кооперации Российской Федерации [3].

Сложность применения в практике деятельности кооперативных организаций систем аналитических показателей представляет определение их целевых значений, обеспечивающих полезность результатов анализа отклонений для обоснования корректирующих управленческих действий. Решение этой проблемы требует корректного учета связей между показателями, характеризующими текущую, финансовую, инвестиционную и социальную стороны деятельности потребительских обществ и их союзов.

Результативность внедрения аналитических процедур социального аудита во многом определяется политикой управления конкретной кооперативной организации, которая обусловливает контрольную среду, качество управления, управленческую ориентированность при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых деклараций, внутренней отчетности.

Развитие в практике деятельности кооперативных организаций аналитических методов социального аудита способствует повышению объективности выводов по результатам оценки такой деятельности, что обеспечивает информационную прозрачность деятельности потребительских обществ и союзов для потребителей товаров, услуг, работников и пайщиков.

 

Список литературы

 

1. Социальная ответственность бизнеса как фактор повышения его эффективности: Материалы межрегиональной научно-практической конференции (23 мая 2008 г.) / Науч. ред. И.В. Колесникова. Тверь, 2009. 107 с.

2. Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 г. // http://www.rus.coop/union/91610/91611.

3. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007. 200 с.

 

Б.А.Аманжолова

Д. э. н.,

профессор

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

 

А.В.Наумова

К. э. н.,

доцент

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

 

Ю.А.Шишова

Аспирант

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

Подписано в печать

18.12.2012

 

 

 

 

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 45

 

СУЩНОСТЬ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Теоретические основы осуществления аналитических процедур в процессе аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрены дискуссионные вопросы о сущности аналитических процедур в аудиторской деятельности, предложено их уточненное определение, обобщены классификационные признаки, проведено сравнение общих черт и различий аналитических процедур и экономического анализа.

 

В числе проблем, которые требуют решения в процессе развития аудита как отрасли научных знаний, особо выделяется становление и совершенствование понятийного аппарата, что обусловлено как относительно недавним возникновением аудита в России, так и сложностями в понимании его терминологии, вызванными особенностями перевода специальной литературы с английского языка.

Одним из актуальных вопросов является определение сущности понятий "аудиторские процедуры" и "аналитические процедуры". Первая попытка раскрыть понятие "аудиторские процедуры" в официальных отечественных документах была предпринята в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Согласно данному документу "аудиторские процедуры есть определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита" [14].

Среди аудиторских процедур выделяются:

- аудиторские процедуры по существу (независимые, самостоятельные процедуры);

- контрольные аудиторские процедуры (тесты средств контроля) [14, 13].

Применение аналитических процедур предусмотрено международными стандартами аудита (МСА) и национальными стандартами аудита (МСА 500 "Аудиторские доказательства", МСА 520 "Аналитические процедуры", ISRS 2400 "Задание по обзору финансовой информации", Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства", Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 20 "Аналитические процедуры", ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности").

В ФСАД 7/2011 аналитические процедуры упоминаются в следующем контексте: "Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из: тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора; процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу" [13]. Многие ученые, трактуя это положение, считают, что аналитические процедуры относятся исключительно к процедурам проверки по существу и не имеют отношения к тестам средств контроля. Но данное утверждение, на наш взгляд, является заблуждением, поскольку противоречит содержанию другого стандарта аудита - ФПСАД N 20, который определяет, что "аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита" [12].

На стадии планирования применение аудиторских процедур по существу обычно не предполагается, поскольку на данной стадии оцениваются риски, причем особое внимание уделяется контрольному риску. Из этого следует, что аналитические процедуры выходят за рамки процедур проверки по существу и могут использоваться, в частности, в качестве тестов средств контроля в ходе планирования аудита при оценке рисков (рис. 1).

 

Виды аудиторских процедур

 

┌─────────────────────────────────────────┐

│ Аудиторские процедуры │

└────────────────────┬────────────────────┘

┌────────────────────┴────────────────────┐

│/ │/

┌───────────────┴─────────────────┐ ┌─────────────────────┴───────────────┐

│Аудиторские процедуры по существу│ │ Тесты средств контроля │

└───────────────┬─────────────────┘ └─────────────────────┬───────────────┘

┌───────┴────────┐ ┌──────────┴─────────┐

│/ │/ │/ │/

┌───────┴───────┐┌───────┴────────┐ ┌──────────┴────────────┐┌──────┴─────┐

│ ││ Аналитические │ │Аналитические процедуры││Прочие тесты│

│Детальные тесты││ процедуры │ │ в качестве тестов ││ средств │

│ ││ по существу │ │ средств контроля ││ контроля │

└───────────────┘└────────────────┘ └───────────────────────┘└────────────┘

 

Рис. 1

 

Основные вопросы применения аналитических процедур в аудите раскрывает ФПСАД N 20, а именно приводит:

- характеристику аналитических процедур;

- методы их осуществления;

- уровни и сферу применения;

- раскрывает вопрос о степени доверия к результатам аналитических процедур.

Положениями ФПСАД N 33 установлено, что аудитор для получения доказательств при проведении обзорной проверки может использовать ограниченный набор методов, в том числе аналитические процедуры. Стандарт рекомендует разрабатывать их с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными.

Процедуры должны включать:

- сравнение данных финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего и предыдущих периодов;

- сопоставление этих данных с предполагаемыми результатами и финансовым состоянием организации;

- изучение соотношений различных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые должны соответствовать прогнозируемым показателям, характерным для данного хозяйствующего субъекта и (или) отрасли в целом [15].

Следует отметить, что в основном эти положения раскрываются аналогично нормам МСА, за исключением редакционных отклонений.

Анализ нормативно-правовых документов и специализированной литературы в области аудита показал, что понятие "аналитические процедуры" не имеет однозначного определения, что обусловливает возможные проблемы в практической деятельности аудиторов.

Из данных табл. 1 видно, что только определение, приведенное из глоссария терминов стандартов аудиторской деятельности и ФСАД 7/2011, не допускает тавтологии в отношении применения в раскрытии сущности аналитических процедур термина "анализ". Все определения указывают на необходимость исследования взаимосвязей, но ни одно не говорит о явных причинно-следственных связях. Игнорирование последнего обстоятельства может формально привести к тому, что аудитор будет исследовать наличие любых, в том числе стохастических, связей между показателями, что далеко не всегда соответствует требованию уместности аудиторских доказательств.

 

Таблица 1

 

Раскрытие понятия "аналитические процедуры"

(analytical procedures) в нормативно-правовых документах

аудиторской деятельности

 

Источник	Определение
Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации	Разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений
ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры"	При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее
Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности. ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства"	Процедуры, которые включают оценку финансовой информации, основанную на изучении закономерных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными

 

В ходе исследования стало очевидным, что относительно понятия "аналитические процедуры" помимо официальных позиций, представленных в табл. 1, имеются альтернативные точки зрения зарубежных и российских специалистов (табл. 2). В ряде случаев они совпадают. В частности, мнение А.И. Бурыкина [5] в целом совпадает с редакцией ФПСАД N 20 [12], за исключением редакционных отклонений. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности [6] перекликается с МСА и мнениями Дж.К. Робертсона [18], Э.А. Аренса, Дж.К. Лоббека [3]. Первое официальное определение аналитических процедур сводит их к анализу полученной информации с целью оценки достоверности отчетности, подобный подход изложен в аудиторском словаре [4].

 

Таблица 2

 

Раскрытие понятия "аналитические процедуры"

(analytical procedures) в научной литературе

 

Источник	Подход к определению аналитических процедур
В научной и учебной литературе по аудиту
Дж.К. Робертсон [18]	Методы оценки счетов финансовых отчетов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек [3]	Оценка финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор
Р. Додж [8]	Аналитическая проверка - набор следующих процедур: - анализ соотношений различных финансовых данных или финансовых и нефинансовых показателей; - сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; - сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, средними показателями по видам экономической деятельности; - исследование неожиданных отклонений; - анализ действия непредвиденных факторов; - оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц
В.Я. Соколов, С.М. Бычкова и др. [4]	Проведение аудитором анализа показателей, которые он проверяет
А.И. Бурыкин [5]	Вид аудиторских процедур, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
М.В. Тарасова [23]	Метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа и предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми показателями
М.В. Мельник, В.Г. Когденко [11]	Экономический анализ в аудите - комплекс процедур, с помощью которых оценивается достоверность отчетности, исследуется текущее состояние организации с целью оценки допущения непрерывности деятельности организации и эффективности ведения дел ее руководством, а также прогнозируется будущее развитие организации в самых существенных аспектах деятельности: финансовом, производственном, рыночном
В научной и учебной литературе по международным стандартам аудита
С.В. Панкова [16]	Анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям
М.Е. Грачева [7]	Анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений
С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина [22]	Анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям

 

Как видно из данных табл. 2, среди специалистов в области аудита можно встретить принципиально различные подходы к определению сущности аналитических процедур. Так, "Краткое руководство по стандартам и нормам аудита" Р. Доджа раскрывает сущность аналитических процедур через норму "аналитическая проверка", при этом упор делается на перечень возможных процедур анализа [8]. М.В. Тарасова подчеркивает, что аналитические процедуры - это метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании приемов экономического анализа [23]. М.Е. Грачева определяет аналитические процедуры как анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта [7]. А.И. Бурыкин, Ш.И. Алибеков подчеркивают, что расширенное толкование термина "аналитические процедуры" относит к их числу "беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п." [5, 1].

Рассмотренные определения не являются оптимальными, так как не всегда отражают наличие причинно-следственной связи между исследуемыми явлениями, недостаточно точно раскрывают сущность аналитических процедур, предполагают применение аналитических процедур лишь в процессе аудиторской проверки или при оценке финансового состояния субъекта, в то время как данные процедуры могут иметь место и при оказании аудиторами сопутствующих аудиту и прочих услуг.

Компиляция отечественного и зарубежного опыта позволяет предложить уточненное понятие "аналитические процедуры" в аудиторской деятельности: это оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Предметом аналитических процедур, по мнению И.И. Елисеевой, А.А. Терехова, являются "отраженные в учете и отчетности основные итоги производственно-коммерческой деятельности экономических субъектов (и их изменения в отчетном периоде):

- социально-экономических отношений, возникающих между задействованными в данной хозяйственной системе людьми в процессе их разносторонней деятельности;

- зависимости и факторы, влияющие на результаты этой деятельности;

- внутренние резервы повышения эффективности и качества работы и многие другие" [9].

С данной позицией можно согласиться условно, так как такое определение предмета является объемным и сложным для восприятия.

Согласно положениям ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Поэтому, на наш взгляд, предметом аналитических процедур выступают причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, на явное наличие которых указывают нормы ФПСАД N 3 "Планирование аудита" [12] и специалисты - А.И. Бурыкин [5], М.В. Тарасова [23] и др.

Обобщая вышеуказанные положения и мнения Б.А. Аманжоловой и А.В. Наумовой [2], А.И. Бурыкина [5], М.В. Мельник и В.Г. Когденко [11], Ш.И. Алибекова [1], И.А. Роженцовой [19], О.В. Сидюк [20], Я.В. Степановой [21], предлагаем классификацию аналитических процедур, которая способствует более глубокому пониманию их сущности (табл. 3).

 

Таблица 3

 

Классификация аналитических процедур

 

Признак	Вид аналитических процедур
Сущность или характер	Простое сравнение. Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией
Цель применения или целевая направленность	Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей. Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов
Метод осуществления	Базирующиеся на общенаучных методах. Базирующиеся на методах смежных экономических наук
Объем и сложность	Неколичественные (качественные). Простые количественные. Более сложные количественные
Характер информационного обеспечения	Финансовая информация. Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера
Источник информационного обеспечения	Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники
Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения	Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации
Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации	Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации
Сфера применения	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг

 

Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, на наш взгляд, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры.

С учетом мнений ряда специалистов [2, 5, 9] выполнение аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).

 

Этапы выполнения аналитических процедур

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Формулировка, при необходимости - уточнение цели процедуры, постановка │

│ задач │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Определение информационного массива │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Подбор методик анализа, в том числе выбор приемов и методов анализа, │

│ оптимальных для достижения поставленных целей и задач │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Установление критерия при выявлении необычных колебаний │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Осуществление аналитической процедуры │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Оценка результатов выполнения процедуры и формулировка выводов │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 2

 

Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

- степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

- результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

- величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

- использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур [12].

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 20 определяет алгоритм действия аудитора, если имеют место отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации либо отличающиеся от предполагаемых величин. В случаях обнаружения существенных необычных отклонений необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры:

- проверку информации из других источников, коррелирующей с данными об отклонениях;

- опрос руководства и (или) собственников аудируемого лица, а по результатам этих процедур исследовать проблемные статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанные с выявленными отклонениями, на предмет наличия существенных искажений.

В литературе имеются сведения о высокой эффективности применения аналитических процедур. Так, Дж. Робертсон приводит ссылку на результаты исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок [18]. Согласно этим результатам аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений (если использовать расширенное толкование термина "аналитические процедуры", эта цифра возрастет до 45,6%).

Исследование показало, что нет однозначной позиции относительно соотношения двух понятий: "аналитические процедуры" и "анализ финансово-хозяйственной деятельности". О.Ю. Попель указывает на существование заблуждения, что термин "аналитические процедуры" обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта [17]. А.И. Бурыкин, Ш.И. Алибеков подчеркивают, что термин "аналитические процедуры" предшествует анализу финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта и используется при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. "Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончаются аналитические процедуры. Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В связи с этим финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам" [5, 1]. Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом), что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения [5]. Таким образом, можно согласиться с мнением А.И. Бурыкина, что аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг [5].

Исследование показало (табл. 4), что "аналитические процедуры" и "анализ финансово-хозяйственной деятельности" - понятия нетождественные. Данные явления имеют разную сущность и в ряде случаев разную цель осуществления, хотя аналитические процедуры аудита и анализ хозяйственной деятельности базируются на общих методах экономического анализа.

 

Таблица 4

 

Сравнительная характеристика анализа

финансово-хозяйственной деятельности и аналитических

процедур аудита

 

Критерий сравнения	Анализ финансово-хозяйственной деятельности	Аналитические процедуры
при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг аудиторов	в процессе проведения аудиторской проверки
Сущность	В широком смысле: система специальных знаний для исследования деятельности предприятий, их объединений. В узком смысле: научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на разложении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей	Оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
Цель осуществления	Подготовка информации для принятия управленческих решений	Сбор аудиторских доказательств
Методы осуществления	Числовые и процентные сравнения. Коэффициентный анализ. Анализ, основанный на статистических методах. Корреляционный анализ и др.

 

Согласно мнению М.В. Мельник, В.Г. Когденко [11], Д.А. Ендовицкого, К.П. Агуповой [10] экономический анализ в интересах аудита имеет ряд отличительных особенностей, а именно:

- экономический анализ имеет неразрывную связь с бухгалтерским учетом и налогообложением для оценки хозяйственных фактов деятельности субъектов;

- нацеленность аналитической работы на выявление подлинных экономических интересов аудируемых субъектов, которые определяют особенности ведения бизнеса организации;

- расширенное применение в аналитической работе внешней информации, как для подтверждения достоверности отчетности, так и для оценки эффективности ведения дел руководством организации;

- нацеленность анализа на удовлетворение конкретных интересов аудиторов, подтверждающих достоверность отчетности, непрерывность деятельности и ее эффективность;

- применение специфических методов, в частности основанных на применении человеческой интуиции и опыте.

Таким образом, можно утверждать, что аналитические процедуры являются, с одной стороны, самостоятельным блоком методов получения аудиторских доказательств, а с другой - частью аналитической работы, которую необходимо проводить как в рамках аудиторской деятельности в целом, так и в процессе управления хозяйствующим субъектом. Расширение сферы применения аналитических процедур можно рекомендовать в направлениях осуществления внутреннего контроля, подготовки и обоснования управленческих решений как текущего, так и стратегического характера.

 

Список литературы

 

1. Алибеков Ш.И. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2004. N 3. С. 6 - 8.

2. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 12. С. 8 - 11.

3. Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2003.

4. Аудиторский словарь / Под ред. В.Я. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003.

5. Бурыкин А.И. Аналитические процедуры в аудите // Аудиторские ведомости. 2003. N 10. С. 15 - 18.

6. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29.09.2008. Протокол N 66.

7. Грачева М.Е. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. М.: ПРИОР, 2006.

8. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М.: Финансы и статистика, 1992.

9. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.

10. Ендовицкий Д.А., Агупова К.П. Оценка использования экономического анализа в аудиторской деятельности // Современная экономика: проблемы и решения. 2010. N 7. С. 113 - 126.

11. Мельник М.В., Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

12. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

13. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н: Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н.

14. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

15. Панкова С.В. Применение аналитических процедур при проведении обзорной проверки финансовой отчетности // Сибирская финансовая школа. 2011. N 3. С. 82 - 84.

16. Панкова С.В., Попова Н.И. Международные стандарты аудита. М.: Магистр, 2009.

17. Попель О.Ю. Аналитические процедуры и их значение в аудите. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/40719.html.

18. Робертсон Дж.К. Аудит / Пер. с англ. М.: Инвестфонд, 1993.

19. Роженцова И.А. Аналитические процедуры на этапе планирования аудита // Бухгалтерский учет. 2009. N 6. С. 72 - 74.

20. Сидюк О.В. Аналитические процедуры аудиторской оценки качества информации в финансовой отчетности // Вестник Донецкого университета. Серия "Экономика и право". 2007. Вып. 2.

21. Степанова Я.В. Аналитические процедуры в аудите. Обзор подходов // Инновационное развитие экономики. 2012. N 3. С. 85 - 93.

22. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. М.: Форум; ИНФРА-М, 2007.

23. Тарасова М.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. 2005. N 9.

 

С.В.Панкова

Д. э. н.,

профессор,

декан

финансово-экономического факультета

Оренбургский государственный университет

 

Ю.В.Прокопьева

Старший преподаватель

кафедры учета и финансов

Челябинский государственный университет

Подписано в печать

27.11.2012

 

 

 

 

"Аудитор", 2012, N 11

 

ВНУТРЕННИЙ АУДИТОРСКИЙ СТАНДАРТ:

СЕГМЕНТИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ АУДИТА

 

В статье предложен порядок формирования основных разделов внутреннего аудиторского стандарта, регламентирующего процедуру сегментирования бухгалтерской информации для целей проведения аудита коммерческих организаций.

 

Стандартизация аудиторской деятельности находится в центре внимания законотворческих органов, о чем свидетельствует постоянное обновление Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ФП(С)АД), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 [2] путем утверждения Минфином России Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Однако для аудиторских организаций не менее актуальным остается вопрос о разработке принципов и процедур проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в качестве внутренних стандартов аудиторской деятельности.

Изменения, внесенные в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", вступившие в силу с 1 января 2011 г., существенно повысили предельные значения объема выручки от продаж и валюты баланса для организаций, подпадающих под обязательный аудит в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 5 названного Закона. В силу сказанного обязательный независимый контроль со стороны аудиторских организаций направлен, в первую очередь, на средние и крупные хозяйствующие субъекты.

Новая редакция Закона "Об аудиторской деятельности" предопределила актуальность формирования внутреннего аудиторского стандарта, регламентирующего порядок сегментирования бухгалтерской информации для целей аудита, поскольку при аудите крупных организаций неизменно будет создаваться аудиторская группа. Соответственно вопрос о принципах формирования сегментов бухгалтерской информации для их дальнейшего распределения между участниками проверки с целью снижения риска необнаружения и оптимизации трудозатрат аудиторов, включенных в состав группы, стоит в основе разработки такого внутреннего стандарта.

Для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности вопрос о сегментировании бухгалтерской (финансовой) информации в настоящее время на законодательном уровне не урегулирован, что создает базу для дальнейшего изучения и исследования данной проблемы. При этом стандарт, регулирующий порядок сегментирования бухгалтерской информации, должен быть посвящен, в первую очередь, принципам и процедурам планирования аудиторской деятельности с целью создания условий для рационального распределения обязанностей между членами аудиторской группы и может иметь содержание, представленное в табл. 1.

 

Таблица 1

 

План внутреннего аудиторского стандарта, регламентирующего

порядок сегментирования бухгалтерской информации

при аудите коммерческих организаций

 

N п/п	Пункты плана	Подпункты плана
	Общие положения	1.1. Цели, задачи и основания разработки стандарта. 1.2. Обоснование актуальности разработки стандарта. 1.3. Сфера применения стандарта. 1.4. Взаимосвязь с другими стандартами
	Основные понятия и определения	2.1. Разработка понятий и определений, используемых в стандарте
	Содержание стандарта	3.1. Основные требования. 3.2. Требования к проведению аудиторских процедур
	Приложения	4.1. Макеты рабочих документов аудитора. 4.2. Вопросы и тесты

 

При формировании внутреннего стандарта термин "сегменты информации" для целей аудиторской деятельности предлагается рассматривать как отдельные элементы бухгалтерского учета, которые представляют собой хозяйственные операции или разделы бухгалтерской отчетности, отобранные для их тестирования на предмет соответствия предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности. Отобранные элементы обозначаются как сегменты бухгалтерской информации.

Далее приведено краткое содержание отдельных пунктов предполагаемого к разработке стандарта (далее - Стандарт).

Общие положения.

Цели, задачи и основания разработки Стандарта.

1.1.1. Цель Стандарта заключается в обеспечении условий проведения аудита в соответствии с положениями нормативных актов, указанных в п. 1.1.4… 1.1.2. Цель определяет единые требования к формированию сегментов… 1.1.3. Задачи аудиторской организации.

Обоснование актуальности разработки Стандарта.

Разработка Стандарта направлена на получение разумной уверенности о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также: - на снижение риска необнаружения; - на формирование единых базовых требований к планированию аудита, его качеству и надежности;

Сфера применения Стандарта.

Стандарт применяется как организационно-распорядительный регламент планирования аудиторской деятельности во всех случаях при проведении аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения. В остальных случаях требования Стандарта носят рекомендательный характер.

Взаимосвязь с другими стандартами.

Стандарт сформирован с учетом требований ФП(С)АД [2], ФСАД [3, 4, 5] и не должен противоречить другим стандартам, разработанным на уровне СРОА и аудиторской организации, т.е. должен предусматривать соблюдение принципов преемственности и непротиворечивости.

Основные понятия и определения.

Разработка понятий и определений, используемых в Стандарте.

Понятия и термины гражданского, бухгалтерского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Стандарте,… Операционно-аналитический подход - подход к сегментированию бухгалтерской… Риск-ориентированный подход - подход, основанный на оценке рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой)…

Содержание Стандарта.

Основные требования.

Исходя из понимания деятельности аудируемого лица, следующим шагом является принятие решения о применении предлагаемого Стандарта или отказе от его… 3.1.2. С учетом специфики деятельности аудируемого лица на стадии планирования… 3.1.3. Планирование аудита регламентировано ФП(С)АД N 3 "Планирование аудита" [2]. При разработке общего…

Требования к проведению аудиторских процедур.

- проведение аналитических процедур на предмет выявления взаимосвязанных счетов и рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой)… - проведение тестов средств внутреннего контроля; - проведение процедур проверки по существу.