Требования к проведению аудиторских процедур.

3.2.1. Программа аудита с применением операционно-аналитического подхода к сегментированию бухгалтерской информации построена по принципу выполнения нескольких этапов работ, которые включают:

- проведение аналитических процедур на предмет выявления взаимосвязанных счетов и рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- проведение тестов средств внутреннего контроля;

- проведение процедур проверки по существу.

3.2.2. При проведении аналитических процедур требуется выполнение следующих последовательных шагов:

- анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет выявления существенных счетов;

- изучение рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- анализ существенных нетипичных и новых хозяйственных операций;

- исследование взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета с целью определения содержания процессов, отражающих хозяйственные операции, и выбора основных счетов и разделов учета и счетов, которые будут подвергнуты процедурам проверки по существу косвенно;

- проведение аудиторских процедур по счетам бухгалтерского учета, проверка которых будет осуществляться косвенно в рамках основных сегментов информации.

3.2.3. Для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств текущей деятельности коммерческих организаций проводятся тесты средств внутреннего контроля на основе построения циклов основной деятельности, наиболее значимыми из которых являются:

- цикл приобретения;

- цикл производства;

- цикл продаж;

- цикл расчетов с персоналом по оплате труда.

3.2.4. Прочие виды деятельности подвергаются тестированию на предмет выявления риска существенного искажения информации по отдельным разделам учета (например, учет кредитов и займов, учет финансовых вложений).

3.2.5. Объем проверки, необходимый для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, устанавливается правилами выборки, закрепленными в отдельном внутреннем стандарте аудиторской организации.

3.2.6. Проведение процедур проверки по существу по каждому сформированному сегменту бухгалтерской информации в рамках операционно-аналитического подхода осуществляется с помощью разработанного аудиторской организацией рабочего документа "Аудиторские процедуры проверки по существу сегмента информации" (указывается выделенный сегмент). Пример рекомендуемых аудиторских процедур в рамках операционно-аналитического подхода к сегментированию бухгалтерской информации для целей аудита представлен в табл. 2.

 

Таблица 2

 

Рекомендуемые аудиторские процедуры проверки по существу

сегмента бухгалтерской информации по формированию выручки

 

Сегмент информации	Рекомендуемые аудиторские процедуры в рамках сегмента бухгалтерской информации (пример)
Аудит операций по формированию выручки	- проверка полноты, своевременности и правильности отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг); - проверка полноты, своевременности и правильности отражения выручки по договорам комиссии (агентским договорам); - проверка полноты, своевременности и правильности отражения выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг на экспорт; - проверка наличия и правильности оформления договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг; - проверка правильности отражения выручки в налоговом учете; - проверка полноты и правильности учета расчетов с покупателями и заказчиками за реализованные товары (работы, услуги); - проверка правильности проведения инвентаризации по расчетам с дебиторами; - проверка правильности учета расчетов по полученным от покупателей авансам; - проверка реальности к взысканию числящейся в учете дебиторской задолженности покупателей и заказчиков; - проверка правильности оформления и отражения в учете операций по списанию дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания; - проверка операций взаимозачета и их учета

 

3.2.7. Все найденные и не исправленные в ходе проверки количественные отклонения после оформления рабочих документов и перед написанием письменной информации, подготавливаемой согласно ФП(С)АД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" [2], заносятся участниками рабочей группы в документ "Выявленные отклонения бухгалтерской отчетности" по проверяемым ими разделам учета (табл. 3).

 

Таблица 3

 

Фрагмент рабочего документа

"Выявленные отклонения бухгалтерской отчетности"

 

Наименование искаженной строки отчетности	N искаженной строки отчетности	Отклонения (+/-)	Ссылка на рабочий документ
Бухгалтерский баланс
Актив
I. Внеоборотные активы
...
Итого по разд. I
II. Оборотные активы
...
Итого по разд. II
Баланс
Пассив
III. Капитал и резервы
...
Итого по разд. III
IV. Долгосрочные обязательства
...
Итого по разд. IV
V. Краткосрочные обязательства
...
Итого по разд. V
Баланс
Отчет о прибылях и убытках
...

 

Руководитель проверки, объединяя таблицы, представленные всеми участниками группы, формирует рабочий документ "Свод выявленных отклонений" (табл. 4).

 

Таблица 4

 

Фрагмент рабочего документа

"Свод выявленных отклонений по бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках"

 

Наименование искаженной строки отчетности	N строки	Величина отклонения (по данным аудита)	Уровень существенности строки	Наименование раздела, N пункта письменной информации	Ссылка на рабочий документ
Ф.И.О. 1-го участника	...	Ф.И.О. n-го участника	Всего	% от статьи отчетности
Бухгалтерский баланс
Актив
I. Внеоборотные активы
...
Итого по разд. I
II. Оборотные активы
...
Итого по разд. II
Баланс
Пассив
III. Капитал и резервы
...
Итого по разд. III
IV. Долгосрочные обязательства
...
Итого по разд. IV
V. Краткосрочные обязательства
...
Итого по разд. V
Баланс
Отчет о прибылях и убытках
...

 

3.2.8. На завершающей стадии проведения аудита подготавливается аналитическая таблица "Свод выявленных отклонений", в которой отклонения, выявленные отдельными членами аудиторской группы, суммируются по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках соответственно. Свод позволяет выявить существенные нарушения, связанные с отражением информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и их влияние на счета бухгалтерского учета, которые были подвергнуты косвенному тестированию через выявленные на стадии планирования взаимосвязи.

Указанный документ позволяет сделать вывод о существенности (несущественности) полученных отклонений на основании сравнения выявленных и предполагаемых отклонений с уровнем существенности, установленным аудиторской организацией для аудируемого лица.

Если выявленное искажение при оценке статьи отчетности превышает уровень существенности или близко к нему, аудитор вправе:

- высказать мнение о достоверности проверяемого участка на основе профессионального суждения аудитора;

- для уменьшения риска и увеличения уровня уверенности провести дополнительную проверку по существу, увеличив объем выборки;

- провести дополнительные аудиторские процедуры.

Раздел 3 рассматриваемого Стандарта является наиболее объемным и трудоемким. Содержание раздела во многом определяется квалификационным уровнем сотрудников аудиторской организации. Если значительную долю кадрового состава представляют ассистенты (помощники) аудитора, то данный раздел следует составить более детально, в макетах рабочих документов более подробно прописать содержание аудиторских процедур.

Предложенное нами краткое содержание Стандарта позволит аудиторской организации систематизировать процесс планирования аудита. При этом неукоснительное следование требованиям Стандарта может оказаться малоэффективным, поскольку в каждом конкретном случае должны учитываться специфика аудируемого лица, осуществляемые им виды деятельности, особенности сегментирования бухгалтерской информации и др.

Таким образом, при подготовке рассматриваемого внутреннего аудиторского Стандарта рекомендуется соблюдать следующие критерии сегментирования бухгалтерской информации для целей аудита:

- единообразие (предложенный подход к сегментированию при его использовании аудиторами с разными профессиональным уровнем, квалификацией и опытом должен обеспечивать одинаковый результат);

- учет многообразия условий хозяйствования экономических субъектов (важным условием для разработки и формирования подхода является рассмотрение специфических особенностей экономических субъектов);

- простота и ясность (подход к сегментированию бухгалтерской информации должен исключать двоякое толкование его положений, обеспечивать четкость формулировок, целостность и логичность построения);

- непротиворечивость (обусловлена как требованиями формального характера (Закон "Об аудиторской деятельности", ФП(С)АДы, ФСАДы), так и необходимостью выражения профессионального мнения аудитора);

- рациональность с позиции трудоемкости (подход к сегментированию бухгалтерской информации предопределяет характер и виды аудиторских процедур, а значит, и трудоемкость проверки).

Предложенный Стандарт по сегментированию бухгалтерской информации для целей аудита может стать основой разработки внутренних стандартов по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности как для аудиторских организаций, так и для СРОА.

 

Список литературы

 

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". [Электронный ресурс].

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. [Электронный ресурс].

3. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н. [Электронный ресурс].

4. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Утверждены Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н. [Электронный ресурс].

5. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Утверждены Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н. [Электронный ресурс].

6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г. (Протокол N 6). [Электронный ресурс].

 

Е.Н.Варламова

Аспирант

кафедры экономической экспертизы и аудита

Заочного финансово-экономического института

Финансового университета

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

19.11.2012