БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

 

Часть 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

 

Глава 1. Общие понятия

 

1.1. Предмет и задачи бухгалтерского учета

 

Бухгалтерский учет - составная часть экономической науки, имеющая свой предмет, объекты и методы. Предмет бухгалтерского учета - хозяйственно-финансовая деятельность хозяйствующего субъекта (предприятия, организации, учреждения, предпринимателя). Объектами бухгалтерского учета (составляющими предмета) являются активы, капитал (собственный и заемный), хозяйственные операции.

Бухгалтерские работники предприятия собирают, регистрируют и обрабатывают информацию в денежном выражении об имуществе, капитале, обязательствах организации и их движении методом сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Представим хозяйствующий субъект как объект бухгалтерского учета в виде схемы (рис. 1).

 

Схема хозяйствующего субъекта

 

┌────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Активы: │ Хозяйственные │ Источники: │

│внеоборотные│ <--- операции ---> │ собственный капитал и │

│ и оборотные│ │ │ обязательства │

│ │ │/ │ (заемный капитал) │

│ │ доходы и расходы, │ │

│ │ изменения активов и капитала│ │

└────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

 

Рис. 1

 

Основой любого бизнеса являются его имущество (активы) и источники формирования этого имущества (капитал и обязательства). Жизнедеятельность бизнеса складывается из каждодневных фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций). В результате этих операций, во-первых, возникают доходы и расходы, от которых образуются прибыли или убытки, влияющие на величину собственного капитала. Во-вторых, происходят изменения в составе имущества и обязательств бизнеса. Например, приобретение автомобиля приведет к увеличению внеоборотных активов и одновременно к увеличению обязательств в виде задолженности перед поставщиком автомобиля.

Бухгалтерский учет всех хозяйственных операций позволяет каждый день видеть финансовое состояние бизнеса: соотношение активов и обязательств, соотношение собственного и заемного капиталов, рентабельность предпринимательской деятельности. Отклонение указанных показателей от нормальных первым видит бухгалтер, который должен сообщить об этом руководителю (собственнику) бизнеса.

Другая задача бухгалтерского учета - организация контроля над имуществом предприятия. Учет и контроль были главными функциями счетовода с древнейших времен.

То, что видит бухгалтер в счетах бухгалтерского учета, неведомо собственникам бизнеса и менеджерам. Поэтому еще одна задача бухгалтерского учета - составление управленческой и финансовой отчетности.

Поскольку бизнес не может функционировать вне государства, ему приходится платить налоги на содержание государства. Наша налоговая система основана на ведении налогового учета, который полностью базируется на показателях и данных бухгалтерского учета. Таким образом, учет хозяйственных операций для целей налогообложения также является задачей бухгалтерского учета.

 

1.2. Имущество предприятия как объект бухгалтерского учета

 

Имущество (активы) предприятия составляет основу его жизнедеятельности. Имущество - это средства и предметы труда, денежные средства и их эквиваленты, капитальные вложения и т.д. Состав имущества предприятия представлен в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Состав имущества предприятия

 

Активы организации
Внеоборотные активы (основной капитал)	Оборотные активы (оборотный капитал)
- Основные средства; - нематериальные активы; - вложения во внеоборотные активы; - долгосрочные финансовые вложения	- Краткосрочные финансовые вложения; - материальные оборотные средства; - денежные средства; - средства в расчетах

 

К основным средствам относятся средства труда, срок службы которых превышает 12 месяцев (например, здания и сооружения, автотранспортные средства, оборудование).

Нематериальные активы не имеют физической основы, но обладают стоимостной оценкой и приносят доход организации (например, исключительные права владельца на товарный знак, изобретения, программы для ЭВМ, наименование места происхождения товаров и т.п.).

Под вложениями во внеоборотные активы понимают затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или нематериальных активов.

Финансовые вложения - это инвестиции в акции акционерных обществ и уставные (складочные) капиталы других организаций, векселя и облигации, вклады по договору простого товарищества, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования. К долгосрочным относятся финансовые вложения на срок более одного года. Финансовые вложения на срок менее года относятся к краткосрочным.

Материальные оборотные средства - это сырье и материалы, запчасти, топливо, готовая продукция, товары, предназначенные для продажи, хозяйственный инвентарь (сроком службы менее 12 месяцев), тара, упаковка, спецодежда и другие материально-производственные запасы.

К денежным средствам относятся наличные деньги в кассе организации, денежные документы, деньги на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, переводы в пути.

Средства в расчетах - это дебиторская задолженность покупателей, поставщиков по полученным авансам, покупателей и поставщиков по предъявленным претензиям, работников организации по подотчетным суммам и др.

 

1.3. Источники формирования имущества предприятия

 

Чтобы приобрести имущество (активы), предприятию необходимы средства - как собственные вложения, так и привлеченные извне.

К собственным средствам прежде всего относится уставный (складочный) капитал, который собственники формируют при открытии предприятия. Собственные средства предприятия называют собственным капиталом. Если собственники не распределяют прибыль, а оставляют ее для развития бизнеса, это называется капитализацией прибыли, т.к. приводит к увеличению собственного капитала.

Привлеченные средства образуют заемный капитал, или обязательства. Привлеченными могут быть займы и кредиты, средства инвесторов, непогашенная задолженность перед контрагентами и персоналом. Источники формирования имущества организации представлены в табл. 2.

 

Таблица 2

 

Источники формирования имущества организации

 

Источники формирования имущества (активов) организации
Собственный капитал	Заемный капитал
- Уставный капитал; - выкупленные акции (доли); - добавочный капитал; - резервный капитал; - нераспределенная прибыль	- Кредиты банка; - заемные средства; - кредиторская задолженность; - целевое финансирование; - обязательства по распределению прибыли

 

1.4. Хозяйственные операции

 

Основные хозяйственные процессы организации связаны с видом ее деятельности. Например, для торговой организации - это покупка и продажа товаров, для страховой компании - заключение страховых договоров и осуществление страховых выплат, для нефтяной компании - добыча и транспортировка нефти. Эти процессы состоят из множества хозяйственных операций, имеющих денежную и количественную оценку.

Кроме основной производственной деятельности предприятию необходимо осуществлять управленческие функции, содержать, обслуживать и ремонтировать помещения, оборудование, инвентарь, обеспечивать снабжение электроэнергией, теплом, водой и т.д. Указанные хозяйственные операции направлены на обслуживание основной деятельности.

В конечном итоге все хозяйственные операции (основные, управленческие, вспомогательные и обслуживающие) взаимосвязаны между собой и являются объектами бухгалтерского учета, т.е. подлежат регистрации в бухгалтерском учете сплошным методом в хронологическом порядке. Основанием для регистрации фактов хозяйственной деятельности являются первичные документы.

 

1.5. Документальное оформление хозяйственных операций

 

Слово "документ" происходит от латинского documentum - доказательство. Под термином "документ" следует понимать письменное доказательство, свидетельство.

Согласно ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28) документ (документированная информация) представляет собой зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. В качестве материального носителя допускается использование любого материального объекта, пригодного для закрепления и хранения на нем речевой, звуковой или изобразительной информации, в т.ч. в преобразованном виде. Однако для целей оформления документов в бухгалтерском учете применимы только бумажные или машинные носители информации. Эта норма содержится в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ГОСТ Р 51141-98 документом на машинном носителе является документ, созданный с использованием носителей и способов записи, обеспечивающих обработку его информации электронно-вычислительной машиной. Законом о бухгалтерском учете установлено, что организация обязана изготавливать за свой счет копии документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

 

Обратите внимание! Составление и хранение первичных документов на машинных носителях следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". ЭЦП является аналогом собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 4 вышеназванного Закона:

1) сертификат ключа подписи действует на момент подписания электронного документа;

2) подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

3) электронная подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

 

Документ получает статус официального, если создан юридическим или физическим лицом, оформлен и удостоверен в установленном порядке (ГОСТ Р 51141-98). Бухгалтерская документация является частью системы управленческой документации организации согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД), утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299, который классифицирует унифицированные формы управленческих документов с присвоением им кодов. Требования к составу реквизитов документов, к оформлению их реквизитов, а также к бланкам документов содержатся в Государственном стандарте "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-2003), принятом и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст.

Все записи на счетах бухгалтерского учета основываются только на документах. Бухгалтерский документ является письменным подтверждением на право совершения или действительного совершения хозяйственной операции. Оформление хозяйственных операций документами называется документацией. При помощи документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Таким образом, документация - одна из отличительных особенностей бухгалтерского учета, когда все записи производятся только на основании полноценных документов.

Существует понятие "классификация бухгалтерских документов" - их группировка по определенным признакам с целью изучения и правильного использования. Такими признаками являются назначение, порядок составления, способ отражения хозяйственных операций, место составления, качественные признаки. Группировка документов по перечисленным признакам приведена в табл. 3.

 

Таблица 3

 

Группировка документов по признакам

 

Признак	Виды документов
Назначение документа	Распорядительные; оправдательные; комбинированные; документы учетного оформления
Порядок составления	Первичные; сводные
Порядок отражения хозяйственных операций	Разовые; накопительные
Место составления	Внутренние; внешние
Качественные признаки	Полноценные; неполноценные

 

Распорядительные документы содержат распоряжение на совершение определенных хозяйственных операций. К ним относятся приказы, распоряжения и т.п. (например, приказы на назначение и выплату премий, на направление работника в командировку). Распорядительные документы не подтверждают факты совершения хозяйственных операций и поэтому не являются основанием для отражения их в учете. К бухгалтерскому учету принимаются лишь оправдательные документы. Но если оправдательный документ составлен по операции, совершенной на основании распорядительного документа, хозяйственная операция отражается при наличии двух документов (распорядительного и оправдательного). Например, работник по возвращении из командировки сдал в бухгалтерию организации оправдательные документы вместе с авансовым отчетом (служебное задание с отметкой о его выполнении, командировочное удостоверение, авиабилеты, счет на проживание в гостинице и др.). Однако бухгалтер примет к учету эти документы только при наличии приказа руководителя организации о направлении работника в командировку. При этом приказ на командировку и служебное задание принимаются бухгалтером к учету, если они составлены по унифицированным формам.

Оправдательные документы удостоверяют факт совершения хозяйственных операций. Они являются основанием для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. К таким документам относятся накладные, приемо-сдаточные акты и проч.

Комбинированные документы сочетают в себе признаки нескольких видов документов. Например, расходные кассовые и приходные кассовые ордера являются одновременно распорядительными (руководитель и главный бухгалтер разрешили выдачу денежных средств из кассы, либо главный бухгалтер разрешил внести денежные средства в кассу) и оправдательными (денежные средства получены из кассы либо внесены в кассу) документами. Авансовый отчет по командировке является распорядительным документом (руководитель утверждает авансовый отчет, т.е. разрешает возместить расходы подотчетного лица) и документом учетного оформления (на основании авансового отчета бухгалтер может сделать одну обобщенную проводку, т.к. расходы по командировке отражаются по одной статье расходов).

Документы учетного оформления составляются для подготовки и упрощения учетных записей. К ним относятся распределительные и группировочные ведомости, расчеты, бухгалтерские справки, мемориальные ордера и т.д. Документы учетного оформления составляются на основании ранее оформленных первичных документов, данных бухгалтерского учета, действующих положений, инструктивных указаний и проч.

Первичные документы составляются в момент совершения хозяйственных операций и являются первым свидетельством их совершения. Составление первичного документа можно считать началом учетной регистрации хозяйственных операций. Первичные документы - это приходные и расходные кассовые ордера, накладные, наряды, квитанции и проч.

Сводные документы составляются на основании первичных. Они содержат показатели по хозяйственным операциям, зафиксированные в первичных документах, а также новые укрупненные показатели. Их применение позволяет уменьшить количество записей на счетах бухгалтерского учета. К сводным документам относятся разработочные таблицы, группировочные ведомости, ведомости распределения расходов и др.

Разовые документы отражают одну или несколько хозяйственных операций и составляются единовременно в один прием. Они оформляются сразу после совершения хозяйственных операций и передаются в бухгалтерию. К ним относятся накладные, требования, приемо-сдаточные акты, приходные и расходные кассовые ордера.

Накопительные документы составляются постепенно в течение определенного временного периода. В них отражаются однородные, часто повторяющиеся хозяйственные операции. Их применение сокращает количество документов и учетных записей, т.к. один накопительный документ заменяет несколько разовых.

Внутренние документы составляются в данной организации.

Внешние документы поступают от других организаций (выписки банка, счета поставщиков и проч.).

Полноценным является документ, составленный по установленной форме, имеющий все обязательные реквизиты и правильно отражающий действительно совершенную и законную хозяйственную операцию.

Документ, не удовлетворяющий этим требованиям, является неполноценным, он не должен приниматься к учету.

 

1.6. Требования к оформлению документов

 

Закон о бухгалтерском учете содержит требование оформлять все хозяйственные операции первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России и публикуемым в виде альбомов унифицированных форм. Организация вправе дорабатывать унифицированные формы, включать в них дополнительные сведения, изменять их внешний вид. Не разрешается исключать из формы установленные сведения и показатели. Нельзя вносить изменения в кассовые формы. Если у организации отсутствуют какие-либо показатели, приведенные в унифицированной форме, в соответствующих полях (ячейках) ставят прочерки. Порядок применения унифицированных форм установлен Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

Организация может разработать формы самостоятельно или использовать ведомственные, типовые, иные формы в случаях, когда необходимой формы нет в альбомах. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

1) форма должна быть утверждена приказом руководителя организации в составе бухгалтерской учетной политики;

2) форма должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- код формы документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц;

- расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.

Лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут ответственность за их своевременное и качественное оформление, а также достоверность содержащихся в них данных. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером (либо уполномоченными ими лицами).

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, которыми оформляются финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры, договоры по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации. В таком случае руководитель несет всю полноту ответственности за последствия их осуществления и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Если документ подписывает лицо, не обладающее соответствующими полномочиями, такой документ считается составленным от имени этого лица, а не от имени организации. Данное лицо будет полностью нести ответственность за последствия по совершенной операции, оформленной этим документом. Однако руководитель организации может одобрить совершенную сделку.

Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машинок, средств механизации, компьютерным способом, другими средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш, поскольку документы хранятся в архиве определенное время и записи в них должны хорошо читаться.

Все строки первичного документа, которые могут быть заполнены, не должны оставаться свободными. Свободные же строки прочеркиваются.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность заполнения документа, заполнения реквизитов) и содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Внесение исправлений в банковские и кассовые документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими их. Не допускаются подчистки и неоговоренные исправления. Неправильный текст или цифру надо аккуратно зачеркнуть и над зачеркнутым сделать правильную запись. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочитать исправленное. Рядом с исправлением надо написать "Исправлено" и указать дату внесения исправлений. Лица, подписавшие документ, должны снова поставить свои подписи.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования. Это может быть, например, дата записи в учетный регистр и подпись бухгалтера, оттиск штампа "Погашено" и т.п.

На всех документах, приложенных к приходным и расходным кассовым ордерам, на самих ордерах и документах, послуживших основанием для начисления заработной платы, делают надпись от руки или проставляют штамп "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

 

1.7. Документооборот

 

По окончании отчетного периода (месяца, квартала, года) документы переплетаются в папки и хранятся в архиве организации. Архив организации - это совокупность документов, относящихся к ее деятельности. Движение документов в учетном процессе от момента их составления до сдачи в архив называется документооборотом.

Документооборот в бухгалтерском учете организации включает:

1) все стадии движения первичных документов:

- создание или получение от других организаций первичных документов;

- принятие к учету первичных документов;

- обработку первичных документов;

- передачу в архив принятых к учету и обработанных документов;

2) движение учетных регистров, сформированных по первичным документам: от составления до сдачи в архив;

3) движение форм бухгалтерской отчетности (внутренней и внешней): составление, представление пользователям, сдача в архив;

4) движение форм налоговой отчетности: составление, представление пользователям, сдача в архив;

5) движение форм статистической отчетности, которая формируется по данным бухгалтерского учета: составление, представление пользователям, сдача в архив.

Организация документооборота подразумевает:

- разработку форм первичных документов в случаях, когда нет аналогичных унифицированных форм;

- доработку унифицированных форм (при необходимости);

- разработку учетных регистров и форм внутренней отчетности;

- создание графика документооборота;

- определение механизма принятия документов к учету;

- выбор системы обработки документов;

- порядок хранения и уничтожения документов.

В бухгалтерской учетной политике организации обязательно должен быть график (план) документооборота. Работу по его составлению организует главный бухгалтер. Утверждает график руководитель организации.

Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

Каждому исполнителю вручают выписку из графика, где перечислены документы, оформленные исполнителем, указаны сроки их составления и представления в другие подразделения организации. Работники организации создают и представляют документы в соответствии с полученным графиком.

 

1.8. Сроки хранения документов

 

Порядок хранения, комплектования, учета и использования архивных документов организаций (независимо от форм собственности) и предпринимателей регулируется Федеральным законом от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" (далее - Закон N 125-ФЗ). Сроки хранения документов, которые образуются в хозяйственной деятельности, устанавливаются Министерством культуры РФ, Законом о бухгалтерском учете и Налоговым кодексом РФ. Если названными документами установлены разные сроки, для хранения документов используется максимальный из них.

Налоговый кодекс РФ устанавливает срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, уплату (удержание) налогов, - четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23). Он является обязательным для налогоплательщиков и налоговых агентов.

Минимальный срок хранения бухгалтерских и финансовых документов для организаций установлен ст. 17 Закона о бухгалтерском учете. Согласно этому Закону документы должны храниться по правилам российского архивного дела, но не менее пяти лет.

Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения. Перечень состоит из 12 разделов. Наименование видов документов приводится в перечнях обобщенно.

Сроки хранения документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности установлены в подразделе 4.1. Например, годовая бухгалтерская отчетность должна храниться в организации постоянно, квартальная - пять лет, месячная - один год. В течение пяти лет должны храниться документы учетной политики, в т.ч. рабочий план счетов, регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы с приложениями, документы о взаимных расчетах между организациями (акты, сведения, справки, переписка).

Длительные сроки хранения установлены для документов, касающихся учета труда и заработной платы работников. Так, реестры сведений о доходах физических лиц, лицевые карточки и счета работников, трудовые договоры, заявления работников о согласии на обработку персональных данных, журналы выдачи (учета движения) трудовых книжек и вкладышей к ним и др. надо хранить 75 лет. При ликвидации организации указанные документы сдаются в муниципальный архив.

 

1.9. Формирование архива. Уничтожение документов

 

Единых обязательных правил формирования архивов в организациях в настоящее время нет. Единственным нормативно-методическим документом являются Основные правила работы архивов организаций, одобренные Решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 (далее - Основные правила). Организации самостоятельно разрабатывают порядок документооборота. При формировании архивных дел можно взять за основу формы документов, приведенных в Основных правилах.

По истечении установленных сроков хранения документы уничтожаются только при условии проведения за указанный период инвентаризации. Если период, который охватывают документы, не обревизован, уничтожить их нельзя. Началом срока хранения документов считается 1 января года, следующего за годом, в котором они были составлены (или приняты к учету). Например, исчисление срока хранения дел, составленных в 2010 г., начинается с 1 января 2011 г.

Документы уничтожаются в соответствии с актом о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению. Форма акта есть в Основных правилах. В акт можно включать только дела, по которым срок хранения истек к 1 января года, когда составляется акт. Документы, включенные в акт, подлежат обязательному уничтожению. Их нельзя использовать в хозяйственных целях. Документы можно разорвать, отправить в бумагоуничтожитель, передать в котельную для сжигания, сдать в специализированную организацию по переработке вторсырья. По факту физического уничтожения документов экспертная комиссия составляет еще один акт. Ниже приведена его примерная форма (см. рис. 2).

 

Форма акта об уничтожении документов,

срок хранения которых истек

 

ООО "Лесторг"

Дата: "10" февраля 2011 г. г. Сосновоборск

 

Акт

об уничтожении документов, срок хранения которых истек

 

Экспертная комиссия в составе:

коммерческого директора В.В. Мягкова (председатель комиссии), заместителя главного бухгалтера А.Л. Кольцовой (заместитель председателя комиссии), начальника хозяйственного управления И.В. Сорокина (член комиссии), референта Т.С. Паниной (член комиссии)

составила настоящий Акт о том, что согласно описи, утвержденной Актом от 10.02.2011 N 1, были уничтожены документы, срок хранения которых истек, путем сжигания в котельной ЗАО "Энергетик" в присутствии членов комиссии.

Документы для сжигания переданы по накладной от 10.02.2010 N 48 (прилагается).

Факт сжигания подтверждается Актом об оказанных услугах от 10.02.2010 N 115 (прилагается).

 

Председатель комиссии ___________________ В.В. Мягков

Зам. председателя комиссии ______________ А.Л. Кольцова

Члены комиссии:

_______________ И.В. Сорокин

_______________ Т.С. Панина

 

Рис. 2

 

Обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей обеспечивать сохранность архивных документов в течение установленных сроков хранения закреплена в ст. 17 Закона N 125-ФЗ. За нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов ст. 13.20 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрена ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., на должностных лиц - от 300 до 500 руб.

 

1.10. Нормативное регулирование бухгалтерского учета

 

Ведение бухгалтерского учета в организации должно быть строго регламентировано, т.е. подчинено определенным правилам. Существует целый свод правил, отступление от которых приводит к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, к злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц и т.п.

Свод правил бухгалтерского учета - это система законодательных и нормативных правовых актов, которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить по следующим уровням (см. табл. 4).

 

Таблица 4

 

Уровни нормативных правовых актов

 

1-й уровень	Закон о бухгалтерском учете; Гражданский кодекс РФ; другие законы о бухгалтерском учете; указы Президента РФ; постановления Правительства РФ
2-й уровень	Положения по бухгалтерскому учету (стандарты)
3-й уровень	Нормативные документы Минфина России: приказы; методические рекомендации (указания); инструкции, положения, письма и т.п.
4-й уровень	Нормативные документы других министерств и ведомств
5-й уровень	Приказ по учетной политике организации; другие рабочие документы организации

 

Закон о бухгалтерском учете определяет:

- состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность;

- правовые основы бухгалтерского учета;

- содержание, принципы и организацию бухгалтерского учета;

- порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

- устанавливают порядок учета и оценки определенного объекта или совокупности объектов;

- определяют порядок отражения в учете и отчетности определенных хозяйственных операций;

- регламентируют составление бухгалтерской отчетности;

- содержат правила раскрытия информации об объектах учета и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности организации.

ПБУ конкретизируют Закон о бухгалтерском учете. В настоящее время разработаны и утверждены следующие ПБУ:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160);

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н);

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н);

- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н);

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н);

- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 96н);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н);

- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н);

- ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н);

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (Приказ Минфина России от 16.11.2000 N 92н);

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н);

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н);

- ПБУ 16.02 "Информация по прекращаемой деятельности" (Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н);

- ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н);

- ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

- ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Методические рекомендации и указания Минфина России конкретизируют статьи законов и отдельные ПБУ. К таким рекомендациям, в частности, относятся:

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н);

- Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н);

- Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15);

- Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н);

- Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению (Приказ Минфина России от 19.12.2000 N 110н);

- Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции и них и ведении отчетности при их производстве, использовании и обращении (Приказ Минфина России от 29.08.2001 N 68н);

- Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

Важнейшим документом 3-го уровня является Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н, утвердивший План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. Этот План счетов называют общепринятым, т.к. его применяют в большинстве отраслей национального хозяйства.

Для предприятий агропромышленного комплекса Минсельхоз России Приказом от 13.06.2001 N 654 расширил общепринятый План счетов специфическими для отрасли субсчетами первого уровня. План счетов для страховых организаций утвержден Приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н. Он основан на общепринятом Плане счетов и дополнен "страховыми" счетами. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях утвержден в Положении Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н утвержден План счетов бюджетного учета, а Приказом от 01.12.2010 N 157н - Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений.

Методические рекомендации других министерств и ведомств устанавливают отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета.

Так, порядок ведения бухгалтерского учета в банках и иных кредитных организациях изложен в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Центральным банком РФ 26.03.2007 N 302-П.

Комитетом РФ по торговле утверждены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Минсельхозом России утверждены Методические рекомендации по учету затрат в животноводстве (Приказ от 02.02.2004 N 73), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса (Приказ от 02.02.2004 N 74), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях (Приказ от 02.02.2004 N 75).

Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья утв. Приказом Госстроя России от 14.07.1997 N 17-45.

 

1.11. Простая и двойная системы бухгалтерского учета

 

Простая система бухгалтерского учета не предполагает применение двойной записи. При этой системе хозяйственные операции отражаются на основании документов в учетных регистрах (книгах, карточках, ведомостях) без корреспонденции счетов.

Двойная система бухгалтерского учета основана на двойной записи. Двойная запись - способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учета, состоящий в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах - по дебету одного и кредиту другого.

Двойная запись обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, вызывающих изменения в объектах бухгалтерского учета. Каждая хозяйственная операция вызывает равновеликие изменения не в одном, а в двух объектах учета.

Счета бухгалтерского учета еще называются балансовыми. Балансовый счет состоит из номера и названия. Например, балансовый счет 01 "Основные средства", балансовый счет 41 "Товары", балансовый счет 50 "Касса" и т.д. Каждый счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении определенного актива или обязательства организации. Так, на балансовом счете 41 отражается наличие и движение товарных запасов торговой организации, на балансовом счете 51 - наличие и движение денежных средств на расчетном счете организации, на балансовом счете 60 - наличие и движение кредиторской задолженности перед поставщиками (расчеты с поставщиками) и т.д.

Каждый счет состоит из двух частей. Это связано с тем, что любая хозяйственная операция вызывает изменения в объектах учета, которые могут характеризоваться лишь как увеличение или уменьшение. Поэтому каждый счет делится на две части: одна предназначена для отражения увеличения, а другая - уменьшения объекта учета. Эти части счета называют дебетом и кредитом. Двойная запись, с помощью которой бухгалтер отражает хозяйственные операции, называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерские проводки иногда называются счетными формулами, или контировками. Например, организация выдала из кассы заработную плату работникам в размере 100 000 руб. Это означает, что в кассе организации денег стало меньше на эту сумму (запись по кредиту счета 50) и одновременно уменьшилась задолженность организации перед работниками (запись по дебету счета 70). В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 70 "Расчеты по оплате труда" К-т 50 "Касса" - 100 000 руб. - выдана заработная плата из кассы организации.

 

1.12. Виды счетов бухгалтерского учета

 

Балансовые счета могут быть активными, активно-пассивными и пассивными.

На активных счетах учитываются активы организации (внеоборотные и оборотные), их наличие, состав и движение. В активных счетах увеличение средств записывается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Сальдо счета может быть только дебетовым и отражается в активе баланса. Например, активными являются балансовые счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".

На пассивных счетах учитываются источники формирования активов организации (собственные и заемные). В этих счетах увеличение источников записывается по кредиту, а уменьшение - по дебету. Сальдо может быть только кредитовым, оно отражается в пассиве баланса. Например, пассивными являются балансовые счета 66 и 67 по учету кредитов и займов полученных.

Активно-пассивные счета имеют признаки активных и пассивных счетов. В них сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым либо одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо). Примером активно-пассивного счета является балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Дебетовое сальдо по этому счету показывает сумму дебиторской задолженности и отражается в активе баланса, кредитовое показывает сумму кредиторской задолженности и отражается в пассиве баланса.

В таблице 5 приведены схемы балансовых счетов.

 

Таблица 5

 

Схемы балансовых счетов

 

Активный счет
	Д-т	К-т
Начальное сальдо	А	x
Обороты	А1 (увеличение +)	Б1 (уменьшение -)
Конечное сальдо	А + А1 - Б1	x
Пассивный счет
	Д-т	К-т
Начальное сальдо	x	Б
Обороты	А1 (уменьшение -)	Б1 (увеличение +)
Конечное сальдо	x	Б + Б1 - А1

 

1.13. Корреспонденция счетов

 

В бухгалтерском учете существует понятие "корреспонденция счетов" - связь между счетами бухгалтерского учета, обусловленная экономической сущностью хозяйственных операций. Бухгалтеры используют такое выражение: "Для отражения конкретной операции такой-то счет по дебету (или кредиту) корреспондирует с таким-то счетом". Это означает, что конкретная хозяйственная операция может быть отражена только на двух определенных балансовых счетах. Например, организация оплатила счет поставщика и в тот же день получила от него товар. Оплата товара и его поступление на склад отражаются двумя проводками:

Д-т 60 К-т 51 - перечислены деньги за товар;

Д-т 41 К-т 60 - товар получен.

Зачем нужны две проводки, если все произошло в один день? Потому что запись по дебету балансового счета 41 в корреспонденции со счетом 51 является недопустимой.

 

1.14. Понятие синтетических и аналитических счетов

 

Синтетический учет дает обобщенные показатели в денежном выражении, необходимые для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Аналитический учет представляет детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях - и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается предприятием самостоятельно в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим и ведется с целью его детализации. Сам по себе аналитический счет существовать не может, он жестко привязан к синтетическому. Например, к счету 01 "Основные средства" открывают субсчета, отражающие характер использования объектов основных средств: субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации", субсчет 2 "Основные средства, переданные в аренду", субсчет 3 "Основные средства, переведенные на консервацию" и др. К этим субсчетам открывают счета аналитического учета - по группам основных средств, по местам хранения (цех, подразделение, помещение и др.), материально ответственным лицам. Субсчета и счета аналитического учета - это аналитические счета. Синтетическим является только балансовый счет 01.

Чтобы отразить в бухгалтерском учете все хозяйственные операции, связанные с изменением активов и обязательств, применяют систему счетов бухгалтерского учета, или счетный план (план счетов). Минфином России разработан и утвержден План счетов, представленный синтетическими счетами (счетами первого порядка) и открываемыми к ним субсчетами (счетами второго порядка), и Инструкция по его применению. На его основе каждая организация обязана разработать свой рабочий план счетов с указанием синтетических и аналитических счетов, применяемых для бухгалтерского учета. Рабочий план счетов утверждается в составе бухгалтерской учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008). Главному бухгалтеру при организации учетного процесса надо решить, к каким синтетическим счетам открывать субсчета, сколько уровней аналитики нужно для ведения бухгалтерского учета, какие аналитические отчеты требуются для получения информации, необходимой для оперативного управления организацией. Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер организации должен учесть следующие факторы:

- потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностью, определение эффективности производственного (коммерческого) процесса, ценовой политики, рентабельности по видам деятельности, анализ объемов продаж, планирование и нормирование себестоимости, расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т.п.);

- требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- требования налогового учета;

- необходимость составления и представления статистической отчетности.

 

1.15. Метод начислений и кассовый метод

 

При кассовом методе учета хозяйственная операция регистрируется (отражается в учете) только после того, как происходят денежные расчеты: организация получает или отдает деньги.

При учете методом начислений финансовые последствия операции признаются на момент ее осуществления независимо от движения денежных средств. Затраты организации отражаются в учете независимо от факта оплаты на основании актов, накладных, иных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции. Выручка организации отражается на дату перехода права собственности на произведенную продукцию к покупателю, либо на дату оказания услуг, либо на дату передачи заказчику результатов выполненных работ. По условиям контракта покупателю (заказчику) может быть предоставлена рассрочка платежа. Однако это не может изменить дату отражения выручки в бухгалтерском учете.

При учете методом начислений следует соблюдать два важных правила:

1) правило 1 - распределение доходов и расходов по учетным периодам.

Например, организация-производитель может получить аванс (или даже 100%-ную предоплату) на изготовление продукции, которой еще нет. При учете методом начислений полученный аванс не может быть отражен в составе доходов, до тех пор пока организация не отгрузит покупателю произведенную продукцию, т.е. не совершится юридически значимое действие.

При приобретении организацией основных средств или нематериальных активов их стоимость включается в расходы не единовременно, а в течение срока их полезного использования через начисление амортизации.

Если организация уплатила арендную плату за шесть месяцев вперед, в расходы эта арендная плата будет относиться не в день уплаты, а в течение шести месяцев;

2) правило 2 - соотнесение доходов и затрат.

Продажи и сопряженные с ними затраты на реализованную продукцию (себестоимость проданной продукции) должны быть отражены в одном и том же учетном периоде.

 

1.16. Формы и регистры бухгалтерского учета

 

Согласно ст. 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках или в электронном виде. Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают составившие и подписавшие их лица.

Форму ведения бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике. Существуют следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная, автоматизированная.

При мемориально-ордерной форме учета на основании первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые регистрируются в специальном журнале и вместе с приложенными к ним оправдательными документами служат основанием для записей по счетам бухгалтерского учета. Итог всех сумм по регистрационному журналу должен равняться сумме всех дебетовых и всех кредитовых оборотов за месяц по всем синтетическим счетам. На основании мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического учета в главной книге. Она открывается на год. Одному синтетическому счету соответствует один развернутый лист книги.

На рисунках ниже показаны примерные формы бухгалтерских отчетных документов, а именно: мемориального ордера, регистрационного журнала, главной книги, а также книги "Журнал-Главная".

 

Примерная форма мемориального ордера

 

Мемориальный ордер N 1

записать за _______ 20__ г.

 

Содержание операции, документ, дата, N	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма

 

"__" ________ 20__ г.

Главный бухгалтер _________________ _____________________

(подпись) (расшифровка подписи)

 

Рис. 3

 

Примерная форма регистрационного журнала

 

Регистрационный журнал

за _______ 20__ г.

 

Порядковый номер мемориального ордера	Дата ордера	Сумма по мемориальному ордеру, руб.

 

Рис. 4

 

Примерная форма главной книги

 

Главная книга

Счет ______

 

Д-т	К-т
Дата	Номер мемориального ордера	Кредит счетов	Итого	Дата	Номер мемориального ордера	Дебет счетов	Итого

 

Рис. 5

 

Примерная форма "Журнал-Главная"

 

 

Журнал-главная

 

Номер мемориального ордера

Дата

Сумма оборота

Строка

Основные средства

Амортизация основных средств

Товары

Касса

И т.д.

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Д-т

К-т

 

Рис. 6

 

При форме учета "Журнал-Главная" регистрационный журнал не применяется. Данные мемориальных ордеров записываются в книгу "Журнал-Главная", которая является регистром хронологической и систематической записи. Данная форма учета применяется в организациях с небольшим количеством хозяйственных операций (рис. 6).

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных документов производится за отчетный месяц в учетных регистрах: журналах-ордерах (ведутся по кредитовому признаку), вспомогательных (накопительных) ведомостях, разработочных таблицах. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся по некоторым объектам, основным средствам, расчетам по оплате труда, материалам. Данные учетных регистров переносятся в главную книгу - учетный регистр, предназначенный для синтетического учета в течение года. В ней открываются все счета синтетического учета, применяемые организацией. На счетах записывается сальдо на 1 января и ежемесячно производится запись итоговых данных журналов-ордеров, выводятся обороты за месяц и сальдо на конец отчетного месяца.

Ниже на рисунках представлены формы бухгалтерских отчетных документов, а именно: журнал-ордер и главная книга.

 

Примерная форма журнала-ордера

 

Журнал-ордер N 1 по счету 50 "Касса"

 

N строки	Дата	С кредита счета 50 в дебет счетов	Итого
						И т.д.

 

Рис. 7

 

Примерная форма главной книги

 

Главная книга

Счет 50 "Касса"

 

Месяц	Обороты по дебету с кредита счетов	Оборот по кредиту	Сальдо
				И т.д.	Д-т	К-т
На 1 января
Январь
Февраль
И т.д.

 

Рис. 8

 

Принципы журнально-ордерной формы учета изложены в Письмах Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" и от 06.06.1960 N 176 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций".

Упрощенную форму учета могут применять только малые предприятия. Согласно п. 21 Типовых рекомендаций, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, такой учет можно вести:

- по простой форме (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

- по форме с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Бухгалтерский учет по простой форме ведут малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае достаточно регистрировать все хозяйственные операции только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1.

Остальные малые предприятия могут выбрать форму ведения бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, формы которых приведены в Приложениях к Типовым рекомендациям.

Автоматизированная форма учета предполагает использование компьютерной программы для ведения бухгалтерского учета. Организация может сама разработать или приобрести лицензионную программу. Выбор программы зависит от величины организации, объема хозяйственных операций, потребностей в раздельном учете и т.д. При автоматизированной форме учета, так же как и при ручных формах, работа бухгалтера заключается в обработке первичных оправдательных документов и бухгалтерских справок. Каждый документ, соответствующий хозяйственной операции, записывается машинным способом с помощью бухгалтерских проводок. Многие первичные документы формируются непосредственно в программе, и на их основе создаются бухгалтерские записи. Выходными формами являются как традиционные учетные регистры, так и регистры, предлагаемые бухгалтерской программой (карточка счета, оборотно-сальдовые ведомости общие, по счетам и субсчетам, анализ счета и др.). На основании этих регистров программным способом формируется бухгалтерская и налоговая отчетность.

 

Обратите внимание! Установленные Минфином России формы бухгалтерских регистров носят рекомендательный характер (см. Письмо от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"). Организация самостоятельно определяет объем и формы бухгалтерских регистров, необходимых для составления внутренней и внешней финансовой отчетности, исполнения функции контроля над имуществом предприятия, движением дебиторской и кредиторской задолженности и т.д. Формы применяемых бухгалтерских регистров включаются в состав бухгалтерской учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008).

 

Глава 2. Имущество организации

 

Учет имущества организаций регулируется следующими нормативными актами (документами):

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;

- Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;

- Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)";

- Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений";

- Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе";

- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1;

- Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

- Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970;

- ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений";

- Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 (унифицированные формы по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения);

- Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (унифицированные формы по учету торговых операций);

- Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (унифицированные формы по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

 

2.1. Внеоборотные активы

 

Внеоборотные активы - это имущество организации, которое используется в хозяйственной деятельности более одного года (или одного операционного цикла, превышающего 12 месяцев). К ним относятся основные средства (балансовые счета 01, 02), доходные вложения в материальные ценности (балансовые счета 03, 02), нематериальные активы (балансовые счета 04, 05), расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (балансовый счет 04), долгосрочные финансовые вложения (балансовый счет 58 (субсчет 55/3 "Депозитные счета")), капитальные затраты в приобретение (создание) внеоборотных активов (балансовый счет 08), в т.ч. незавершенное строительство (субсчет 08/3 "Строительство объектов основных средств").

 

2.1.1. Основные средства

 

Актив принимается к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления в аренду или лизинг;

- объект предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для денежной оценки основных средств используются следующие понятия:

- первоначальная стоимость основного средства, по которой основное средство принято к учету на дату ввода в эксплуатацию;

- восстановительная стоимость - текущая стоимость основного средства (скорректированная в результате переоценки первоначальная стоимость);

- амортизация - часть стоимости основного средства, перенесенная в себестоимость продукции, работ, услуг;

- остаточная стоимость основного средства - первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом начисленной амортизации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета расчетов: Д-т 08 К-т 60, 71, 76;

- со счетами учета материальных ценностей и затрат (в случаях, когда организация собственными силами доводит основное средство до состояния, пригодного к дальнейшему использованию): Д-т 08 К-т 10, 20, 23, 29;

- со счетами учета управленческих (общехозяйственных) расходов (в случаях, когда они связаны непосредственно с приобретением основных средств): Д-т 08 К-т 26.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств (балансовый счет 01): Д-т 01 К-т 08.

В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его приобретения привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования. Порядок включения процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива изложен в п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008. Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых ею. Фактические затраты, связанные с созданием (сооружением, изготовлением) основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета расчетов с привлеченными подрядными и иными организациями: Д-т 08 К-т 60, 76;

- со счетами учета расчетов с работниками, непосредственно участвующими в создании (изготовлении, сооружении) основного средства, а также внебюджетными фондами по социальным отчислениям с заработной платы этих работников: Д-т 08 К-т 70, 69;

- со счетами учета материальных ценностей, использованных при создании (сооружении, изготовлении) основного средства: Д-т 08 К-т 01, 02, 07, 10, 16;

- со счетами учета затрат: Д-т 08 К-т 20, 23, 26, 29.

В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его создания (сооружения, изготовления) привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования: Д-т 08 К-т 66, 67.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется как его денежная оценка, согласованная учредителями.

 

Пример. Организация построила объект основных средств производственного назначения собственными силами с привлечением подрядных организаций. Стоимость проектно-сметных работ согласно договору, акту и счету-фактуре составляет 100 000 руб. (без учета НДС). Для финансирования работ по созданию данного объекта был получен банковский кредит. Сумма процентов по кредиту, начисленная за весь период создания объекта, составила 250 000 руб. На возведение объекта были отпущены строительные материалы на сумму 2 500 000 руб. За выполнение работ по возведению объекта начислена заработная плата работникам - 500 000 руб. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) от заработной платы работников, занятых строительством, составили 200 000 руб. Кроме того, для выполнения строительных работ были привлечены подрядные организации. Стоимость их работ составляет 1 500 000 руб. (без учета НДС). Для регистрации права собственности на созданный объект недвижимого имущества с расчетного счета оплачена государственная пошлина - 7500 руб. Организация является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС. Задача: необходимо определить первоначальную стоимость объекта в бухгалтерском учете и составить бухгалтерские записи, отражающие перечисленные хозяйственные операции (табл. 6).

 

Таблица 6

 

Хозяйственные операции организации

 

Операция	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Проектно-сметные работы	08/3		100 000
Проценты по кредиту (при условии, что объект признан в бухгалтерском учете инвестиционным активом)	08/3		250 000
Стройматериалы	08/3		2 500 000
Заработная плата	08/3		500 000
Социальные отчисления (страховые взносы)	08/3		200 000
Работы, выполненные подрядчиками	08/3		1 500 000
Госпошлина за регистрацию объекта	08/3		7 500
Первоначальная стоимость	5 057 500

 

Срок полезного использования каждого ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Способы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета устанавливаются в отношении групп основных средств в бухгалтерской учетной политике организации. Способы и правила начисления амортизации в бухгалтерском учете представлены в табл. 7.

 

Таблица 7

 

Способы начисления амортизации основных средств

в бухгалтерском учете и порядок определения

суммы амортизации

 

Способы начисления амортизации
Линейный способ	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x Норма амортизации, %; Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования в годах x 100
Способы начисления амортизации
Способ уменьшаемого остатка	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Остаточная стоимость на начало года x Норма амортизации; Норма амортизации = Коэффициент : Срок полезного использования в годах x 100; коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно, но не выше 3. Повышающий коэффициент применяется по объектам, введенным в эксплуатацию после внесения изменений в бухгалтерскую учетную политику (см. Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x (Число лет, остающихся до конца срока полезного использования : Сумма чисел лет срока полезного использования)
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Ежемесячная амортизация = Первоначальная стоимость x Объем продукции (работ) в натуральных показателях, произведенный в отчетном периоде : Предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету
Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета (при его выбытии)
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его выбытия
Начисление амортизации в отчетном периоде производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации приостанавливается при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев
Начисление амортизации приостанавливается в периоде восстановления объекта основных средств (ремонт, модернизация, реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев

 

Пример. Объект основных средств введен в эксплуатацию в декабре 2008 г. Его первоначальная стоимость - 100 000 руб., срок полезного использования - пять лет, в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, коэффициент ускорения в бухгалтерском учете - 2. Годовая норма амортизации составит 40% (2 : 5 x 100).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете представлено в табл. 8.

 

Таблица 8

 

Отражение начисления амортизации в бухгалтерском учете

 

Период	Первоначальная стоимость, руб.	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.	Сумма амортизации в месяц, руб.
	100 000,00	x	40%	40 000,00	3 333,33
	x	60 000,00	40%	24 000,00	2 000,00
	x	36 000,00	40%	14 400,00	1 200,00
И т.д.

 

Годовая сумма амортизации рассчитывается от остаточной стоимости основного средства на начало каждого года (гр. 5 = гр. 3 x гр. 4). Ежемесячная сумма амортизации определяется как частное от деления годовой амортизации на 12 месяцев (гр. 6 = гр. 5 : 12). Остаточная стоимость основного средства на начало каждого года исчисляется как разность между остаточной стоимостью на начало предыдущего года и суммой начисленной амортизации за прошлый год (гр. 3 = гр. 3 предыдущего года - гр. 5 предыдущего года).

 

Амортизация не начисляется:

- по объектам ОС, которые не теряют свои потребительские свойства (земельным участкам, объектам природопользования, объектам, отнесенным к музейным предметам и коллекциям, и т.п.);

- по объектам основных средств некоммерческой организации. По таким объектам на забалансовом счете 010 накапливается информация о начисленном линейным способом износе;

- по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в следующих случаях:

- при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основного средства;

- при его частичной ликвидации;

- при переоценке основных средств.

Правила переоценки основных средств изложены в п. 15 ПБУ 6/01:

- переоценку можно произвести не чаще одного раза в год;

- переоценивать можно только группу основных средств;

- в последующем эти основные средства должны регулярно переоцениваться, чтобы их балансовая стоимость соответствовала действительной текущей стоимости;

- переоценке подлежат первоначальная (или восстановительная) стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации.

Списание основных средств с бухгалтерского учета производится при выбытии объекта в связи с продажей, безвозмездной передачей или ликвидацией. Ликвидация объекта основных средств оформляется актом (формы N N ОС-4, ОС-4а). Запчасти, узлы, детали, иное имущество, которое остается от ликвидации (разборки, демонтажа) основного средства, приходуют на счета учета материалов по цене возможной реализации (текущей стоимости).

 

Пример. Организацией принято решение о списании объекта основных средств - строгального станка. Причина списания - полный физический износ и невозможность восстановления. Первоначальная стоимость станка составляет 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 140 000 руб. Демонтаж станка поручен подразделению вспомогательного производства - ремонтному цеху. Согласно разработочной таблице распределения расходов ремонтного цеха и межцехового заказа расходы по демонтажу составили:

- 2000 руб. - начислена заработная плата работникам за демонтаж;

- 600 руб. - отчисления на социальные нужды (страховые взносы).

Для выполнения демонтажа станка также была привлечена сторонняя организация, обеспечившая выполнение работ услугами подъемного крана. Стоимость услуг составила 5900 руб. (без НДС).

От демонтажа станка получены следующие материалы:

- запасные части на сумму 5000 руб.;

- лом черных и цветных металлов на сумму 1000 руб.

Материалы были оприходованы на склад. Организация является плательщиком НДС.

Составим бухгалтерские записи, отражающие перечисленные хозяйственные операции:

Д-т 02 К-т 01 - 140 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Д-т 91/2 К-т 01 - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Д-т 91/2 К-т 23 - 2600 руб. - расходы вспомогательного цеха;

Д-т 91/2 К-т 60 - 5900 руб. - услуги сторонней организации;

Д-т 10/5 К-т 91/1 - 5000 руб. - оприходованы запчасти;

Д-т 10/6 К-т 91/1 - 1000 руб. - оприходован лом.

 

2.1.2. Доходные вложения в материальные ценности

 

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (по договору аренды, лизинга или проката), отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на балансовом счете 03.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке: по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Амортизация начисляется одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ). При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 (см. Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09).

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03, к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 03 ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Правила учета:

- в составе доходных вложений может учитываться только имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности, оно учитывается на отдельном субсчете "Основные средства, сданные в аренду" к счету 01;

- если имущество приобретено для использования в производстве или управлении, но время от времени сдается в аренду или используется в производстве и предоставляется во временное пользование, оно продолжает числиться на счете основных средств;

- имущество, первоначально учтенное в составе доходных вложений в материальные ценности и переставшее использоваться организацией для сдачи в аренду, используемое для хозяйственной деятельности организации, она обязана перевести на счет основных средств.

 

2.1.3. Капитальные вложения

 

К капитальным вложениям относятся долгосрочные инвестиции в основной капитал, которые связаны с:

- осуществлением капитального строительства (новое строительство, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы);

- проектно-изыскательскими работами;

- приобретением зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств, инвентаря и других основных средств (их частей);

- приобретением земельных участков и объектов природопользования.

Учет капитальных вложений ведется по фактическим расходам, которые собираются на балансовом счете 08 на соответствующих субсчетах:

- в целом по строительству и отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

- по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования.

Задачи учета капитальных вложений:

- учет расходов по их видам и по учитываемым объектам;

- контроль над освоением капитальных вложений и вводом в эксплуатацию объектов основных средств;

- определение инвентарной стоимости объектов;

- учет наличия и использования источников финансирования долгосрочных инвестиций.

При строительстве объектов основных средств расходы на капитальное строительство группируются по технологической структуре капитальных вложений:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- оборудование, сданное в монтаж;

- оборудование, не требующее монтажа, инструмент, инвентарь;

- прочие капитальные затраты;

- затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов.

Формы первичных документов для учета работ в капитальном строительстве утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

 

2.1.4. Нематериальные активы

 

В бухгалтерском учете объект признается нематериальным активом при одновременном выполнении следующих условий:

- он способен приносить организации экономические выгоды в будущем (используется для создания продукции, выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд);

- у организации имеются правоустанавливающие документы, подтверждающие существование актива и права организации на него;

- возможность идентификации актива;

- использование объекта свыше 12 месяцев;

- не предполагается продажа актива в течение 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам, в частности, относятся произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. В их составе также учитывается деловая репутация организации, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса по цене выше, чем стоимость его чистых активов.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования активов в запланированных целях;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если приобретаемый нематериальный актив относится к инвестиционным и для его приобретения привлекались заемные (кредитные) денежные средства, в его стоимость до начала его использования включаются также проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитной организации.

Фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета расчетов: Д-т 08 К-т 60, 76;

- со счетами учета расчетов с подотчетными лицами в случаях, когда они несут расходы (в т.ч. командировочные), непосредственно связанные с приобретением нематериального актива: Д-т 08 К-т 71;

- со счетами учета управленческих (общехозяйственных) расходов в случаях, когда они непосредственно связаны с приобретением нематериального актива: Д-т 08 К-т 26.

При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета нематериальных активов: Д-т 04 К-т 08.

При создании нематериального актива самой организацией в расходы, формирующие его первоначальную стоимость, включают:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- отчисления на социальные нужды (страховые взносы);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;

- государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с созданием нематериального актива;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях;

- проценты по займам и кредитам, использованным для создания нематериального актива, только в случаях, когда этот актив является инвестиционным.

Сроком полезного использования нематериального актива является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать его с целью получения экономической выгоды (или в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, считаются активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Организация ежегодно проверяет срок полезного использования на необходимость его уточнения, а также рассматривает наличие факторов, свидетельствующих о невозможности определить срок полезного использования по данному нематериальному активу.

Амортизация по нематериальным активам начисляется одним из способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка (остаточная стоимость, умноженная на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования);

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Деловая репутация организации амортизируется линейным способом в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

 

Пример. Стоимость нематериального актива - 100 000 руб., срок полезного использования - 30 месяцев. В бухгалтерском учете применяется способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 3. Нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету в марте. Определим сумму начисленной амортизации за II квартал (табл. 9).

 

Таблица 9

 

Определение суммы начисленной амортизации за II квартал

 

Месяц	Остаточная стоимость на начало месяца, руб.	Норма амортизации	Сумма амортизации, руб.
Апрель	100 000	3/30	10 000
Май	90 000	3/29	9 310
Июнь	81 586	3/28	8 645
Итого за квартал	x	x	27 955

 

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается от остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца (гр. 4 = гр. 2 x гр. 3).

 

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Если расчет будущих экономических выгод от использования нематериальных активов не является надежным, применяется только линейный способ. Организация ежегодно проверяет способ начисления амортизации по каждому нематериальному активу на необходимость его изменения в связи с существенным изменением расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от его использования.

Изменение первоначальной стоимости нематериального актива допускается в двух случаях:

- в результате переоценки актива;

- в результате его обесценения.

В ПБУ 14/2007 установлены следующие правила переоценки нематериальных активов:

- переоценка может производиться не чаще одного раза в год;

- переоценке подлежит группа однородных нематериальных активов (а не отдельный объект из этой группы);

- переоценка производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка;

- если организация один раз переоценила группу нематериальных активов, в последующем переоценка этой группы должна производиться регулярно по мере изменения их рыночной стоимости;

- переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

 

2.1.5. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские

и технологические работы

 

В составе вложений во внеоборотные активы учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР):

- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законом порядке;

- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

К расходам по НИОКТР относятся все фактические затраты, связанные с выполнением указанных работ.

Если организация является заказчиком НИОКТР, в состав расходов включаются:

- стоимость используемых при выполнении указанных работ материально-производственных запасов, а также услуг сторонних организаций и физических лиц;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с приемкой и внедрением данных работ.

При выполнении НИОКТР собственными силами в состав расходов включаются:

- стоимость использованных материально-производственных запасов;

- расходы на оплату услуг сторонних организаций и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (страховые взносы);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКТР, включая расходы по проведению испытаний.

НИОКТР, не являющиеся нематериальными активами, учитываются на балансовом счете 04. К этому счету следует открыть отдельный субсчет "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Предварительно расходы на НИОКТР собираются на балансовом счете 08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"). Расходы на НИОКТР принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. При этом делают проводку: Д-т 04 (субсчет "Расходы на НИОКТР") К-т 08/8.

Правила бухгалтерского учета расходов на НИОКТР установлены в ПБУ 17/02:

1) информация о расходах на НИОКТР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы;

2) аналитический учет расходов на НИОКТР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам);

3) единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКТР является инвентарный объект;

4) расходы на НИОКТР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКТР может быть продемонстрировано;

5) в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКТР, признаются прочими расходами отчетного периода;

6) признаются прочими расходами отчетного периода также затраты на НИОКТР, которые не дали положительного результата;

7) если расходы на НИОКТР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими, они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах;

8) расходы на НИОКТР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации;

9) списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В течение срока применения результатов конкретной работы изменять выбранный способ списания расходов нельзя;

10) срок списания расходов на НИОКТР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов таких работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации;

11) в течение отчетного года списание расходов на НИОКТР в расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа.

Изменение принятого способа списания расходов на НИОКТР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится;

12) сумма затрат на НИОКТР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода в случае:

а) прекращения использования результатов конкретной НИОКТР:

- в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг)

- или для управленческих нужд организации;

б) когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов НИОКТР.

В указанных случаях списание в прочие расходы производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

 

Пример. Приняты к учету результаты НИОКР в размере 180 000 руб., установлен срок их списания в расходы - три года, способ списания - линейный.

Результаты НИОКР используются в производственном процессе. По истечении двух лет и двух месяцев было принято решение разработку в дальнейшем не использовать.

Годовая сумма списания в расходы составит: 180 000 руб. : 3 года = 60 000 руб., месячная сумма: 60 000 руб. x 1/12 = 5000 руб.

Бухгалтерские проводки:

Д-т 04 К-т 08/8 - 180 000 руб. - приняты к учету результаты НИОКР;

Д-т 20 К-т 04 - 60 000 руб. - списаны расходы в первый год использования результатов НИОКР;

Д-т 20 К-т 04 - 60 000 руб. - списаны расходы во второй год использования результатов НИОКР;

Д-т 20 К-т 04 - 10 000 руб. - списаны расходы за два последних месяца использования результатов НИОКР;

Д-т 91/2 К-т 04 - 50 000 руб. (180 000 - 60 000 - 60 000 - 10 000) - в прочие расходы единовременно включена недосписанная часть расходов на НИОКР, результаты которых прекратили использовать.

 

2.2. Финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные)

 

К долгосрочным относятся финансовые вложения со сроком обращения более одного года. Срок обращения краткосрочных финансовых вложений составляет менее 12 месяцев.

Для бухгалтерского учета финансовых вложений предназначены следующие балансовые счета и субсчета:

- 58/1 "Паи и акции" - вклады в уставные капиталы других организаций;

- 58/2 "Долговые ценные бумаги" - векселя, облигации;

- 58/3 "Предоставленные займы" - процентные займы, выданные организациям, физическим лицам, работникам;

- 58/4 "Вклады по договору простого товарищества" - вклады в совместную деятельность, осуществляемую в соответствии с гл. 55 ГК РФ;

- 58/5 "Приобретенная дебиторская задолженность" - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования по основаниям и в порядке, установленным ст. ст. 382 - 390 ГК РФ;

- 55/3 "Депозитные счета" - депозитные вклады, размещенные в банках по договорам банковского вклада, заключаемым в соответствии с гл. 44 ГК РФ;

- 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - образуются только по финансовым вложениям, текущая (рыночная) стоимость которых не определяется.

В первоначальную стоимость финансовых вложений включают:

- суммы, уплачиваемые продавцу;

- стоимость информационных и консультационных услуг;

- вознаграждения посреднику;

- иные затраты (в т.ч. общехозяйственные), связанные с приобретением актива.

При приобретении ценных бумаг несущественные затраты на приобретение (кроме сумм, уплачиваемых продавцу) можно сразу отнести в состав прочих расходов. При приобретении финансовых вложений за плату затраты, связанные с этим, отражаются непосредственно по дебету балансового счета 58 (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции со счетами расчетов. Депозитные вклады отражаются по дебету балансового счета 55 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Последующая оценка финансовых вложений осуществляется в таком порядке:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Переоценку организация может производить в соответствии с бухгалтерской учетной политикой ежемесячно или ежеквартально (с отнесением в прочие доходы или расходы). При выбытии такого финансового вложения его стоимость определяется по последней оценке;

2) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются по первоначальной стоимости. При выбытии их стоимость определяется одним из способов (по группам финансовых вложений):

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- методом ФИФО: "первыми в приход - первыми в расход" (по стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений);

- методом ЛИФО: "последними в приход - первыми в расход" (по стоимости последний по времени приобретения финансовых вложений).

При выбытии займов, вкладов в уставный капитал (кроме акций), депозитов, приобретенной дебиторской задолженности их стоимость определяется только по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы;

3) ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости (по каждому виду ценных бумаг) по следующей формуле:

 

(Первоначальная стоимость остатка + Первоначальная стоимость прихода) : (Количество в остатке + Количество в приходе);

 

4) по долговым ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно (в течение срока обращения ценной бумаги) списывать в прочие доходы или расходы.

Резерв под обесценение финансовых вложений образуют при устойчивом существенном снижении их стоимости (по состоянию на 31 декабря):

Д-т 91/2 К-т 59 - образование резерва;

Д-т 59 К-т 91/1 - списание резерва в связи с выбытием актива либо увеличением его стоимости.

По окончании отчетного года "прошлогодний" резерв восстанавливают полностью по состоянию на 31 декабря отчетного года (Д-т 59 К-т 91/1) и при наличии соответствующих условий начисляют (образовывают) новый резерв (Д-т 91/2 К-т 59).

 

Пример. В 2009 г. организация разместила временно свободные денежные средства в акции ОАО "Н", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Организация приобрела 5000 шт. акций по цене 1000 руб. за акцию, всего на сумму 5 000 000 руб. Рыночная цена одной акции по состоянию на 31 декабря 2009 г. составила 1020 руб. Поэтому на 1 января 2010 г. на балансе организации стоимость акций отражена по их текущей рыночной стоимости - 5 100 000 руб. Организация производит переоценку акций ежеквартально по данным брокерского отчета и выписки с депозитарного счета.

Результаты переоценки акций и записи в бухгалтерском учете в 2010 г. отражены в табл. 10.

 

Таблица 10

 

Результаты переоценки акций

 

Дата	Рыночная цена акции, руб.	Стоимость пакета акций, руб.	Содержание операции (проводки)	Проводка	Сумма, руб.
Д-т	К-т
31.03.2010	1 025	5 125 000	Произведена дооценка акций: 5 125 000 - 5 100 000 = 25 000	58/1	91/1	25 000
30.06.2010	1 029	5 145 000	Произведена дооценка акций: 5 145 000 - 5 125 000 = 20 000	58/1	91/1	20 000
30.09.2010	1 000	5 000 000	Произведена уценка акций: 5 000 000 - 5 145 000 = -145 000	91/2	58/1	145 000
31.12.2010		4 500 000	Произведена уценка акций: 4 500 000 - 5 000 000 = -500 000	91/2	58/1	500 000

 

В годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. стоимость акций ОАО "Н" составит 4 500 000 руб., а сумма убытка от изменения текущей рыночной стоимости акций - 600 000 руб. (25 000 + 20 000 - 145 000 - 500 000).

 

Пример. Организация 20 марта приобрела облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, со следующими параметрами:

- количество - 10 000 шт.;

- номинальная стоимость - 100 руб. за облигацию;

- стоимость приобретения - 101 руб. за облигацию;

- оставшийся срок до погашения облигаций - 20 месяцев;

- купонный доход - 2% в квартал от номинальной стоимости.

В учете организации сделаны следующие записи (табл. 11).

 

Таблица 11

 

Операции организации по приобретению облигаций

 

Дата	Содержание операции	Проводка	Сумма, руб.
Д-т	К-т
20.03.2010	Отражено приобретение облигаций по цене покупки: 101 руб. x 10 000 шт. = 1 010 000 руб.	58/2		1 010 000
31.03.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.		91/1	20 000
Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес.	91/2	58/2
30.06.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.		91/1	20 000
Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500
30.09.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.		91/1	20 000
Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500
31.12.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.		91/1	20 000
Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500

 

На конец отчетного 2010 г. стоимость облигаций, отраженных в бухгалтерском балансе, составит 1 005 000 руб. (1 010 000 - 500 - 1500 - 1500 - 1500).

Оставшийся срок обращения облигаций - 10 месяцев. Разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций в 2011 г. будет списана в следующие сроки:

- 31.03.2011 - 1500 руб.;

- 30.06.2011 - 1500 руб.;

- 30.09.2011 - 1500 руб.;

- 31.10.2011 - 500 руб.

Таким образом, на дату погашения облигаций, т.е. на 31 октября 2011 г., в балансе организации их стоимость будет составлять 1 000 000 руб. (1 005 000 - 1500 - 1500 - 1500 - 500), т.е. сравняется с номинальной стоимостью облигаций.

 

Пример. 10 июня 2010 г. приобретен вексель, по которому текущая рыночная стоимость не определяется, со следующим параметрами: дата выпуска - 10 июня 2010 г., дата гашения - 31 октября 2010 г., номинал - 120 000 руб., фактическая стоимость приобретения - 90 000 руб.

Согласно бухгалтерской учетной политике организации разница между номинальной и фактической стоимостью списывается в прочие доходы (расходы) ежемесячно в течение срока обращения ценной бумаги.

Определим срок обращения по месяцам и общий:

- июнь - 21 день;

- июль - 31 день;

- август - 31 день;

- сентябрь - 30 дней;

- октябрь - 31 день;

- итого - 144 дня.

Разница между номиналом и фактической стоимостью - 30 000 руб. (120 000 - 90 000).

На каждый месяц обращения приходится:

- июнь - 4375 руб. (30 000 руб. x 21 / 144 дн.);

- июль - 6458 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- август - 6458 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- сентябрь - 6250 руб. (30 000 руб. x 30 / 144 дн.);

- октябрь - 6459 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- итого - 30 000 руб.

Бухгалтерские проводки отражены в табл. 12.

 

Таблица 12

 

Операции организации по отражению векселя

 

Дата	Проводка	Сумма, руб.
Д-т	К-т
30.06.2010	58/2	91/1
31.07.2010	58/2	91/1
31.08.2010	58/2	91/1
30.09.2010	58/2	91/1
31.10.2010	58/2	91/1

 

Пример. В марте 2010 г. ЗАО "Альфа" купило и продало несколько пакетов акций ОАО "Бета" (текущая рыночная стоимость акций не определяется):

- 10 марта: купило 50 акций по цене 100 руб. (за каждую) и продало 80 акций по цене 105 руб. за каждую;

- 15 марта: купило 60 акций по 120 руб. за каждую;

- 20 марта: купило 40 акций по 130 руб. за каждую и продало 20 акций по 125 руб. за каждую.

На 1 марта 2010 г. на балансе ЗАО "Альфа" числилось 90 акций ОАО "Бета" по цене 100 руб. за акцию.

При списании акций используется метод средней первоначальной стоимости (а не способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Отразим данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета ЗАО "Альфа" и определим финансовый результат от продажи акций (табл. 13).

 

Таблица 13

 

Финансовый результат от продажи акций

 

┌───────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬───────────┐

│ Операция │ Д-т │ К-т │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Покупка акций: │ │ │ │

│10 марта; │ 58/1 │ 76 │ 5 000 │

│15 марта; │ 58/1 │ 76 │ 7 200 │

│20 марта │ 58/1 │ 76 │ 5 200 │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Продажа акций: │ │ │ │

│10 марта; │ 76 │ 91/1 │ 8 400 │

│20 марта │ 76 │ 91/1 │ 2 500 │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Списание проданных акций по средней │ 91/2 │ 58/1 │11 000 руб.│

│первоначальной стоимости (взвешенная │ │ │ (100 шт. x│

│оценка): │ │ │ 110 руб.) │

│(9000 + 5000 + 7200 + 5200) руб. : (90 + │ │ │ │

│50 + 60 + 40) шт. = 26 400 руб. : 240 шт. =│ │ │ │

│110 руб. │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────┴────────┴────────┼───────────┤

│Финансовый результат: (8400 + 2500 - 11 000) руб. │ -100 │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘

 

2.3. Дебиторская задолженность

 

В бухгалтерском учете и отчетности отражается дебиторская задолженность:

- покупателей и заказчиков (балансовый счет 62);

- поставщиков по полученным авансам (балансовый счет 60);

- персонала по заработной плате, подотчетным суммам, возмещению ущерба, иным операциям (балансовые счета 70, 71, 73);

- бюджета и внебюджетных фондов по возврату налоговых вычетов, излишне перечисленным налогам, авансам и взносам (балансовые счета 68, 69);

- учредителей (участников, акционеров) по взносам в уставный капитал (балансовый счет 75);

- прочих дебиторов (балансовый счет 76).

Дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности в сумме фактической задолженности. Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков может отражаться за минусом созданного резерва по сомнительным долгам (балансовый счет 63). Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организаций или граждан за приобретенные товары (продукцию, работы, услуги), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Суммы созданного резерва относятся в прочие расходы: Д-т 91/2 К-т 63.

Резерв сомнительных долгов формируют на конец отчетного года по данным инвентаризации дебиторской задолженности. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом:

- финансового состояния (платежеспособности) должника;

- оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

По окончании срока исковой давности неистребованная дебиторская задолженность, под которую образован резерв сомнительных долгов, списывается за счет созданного резерва: Д-т 63 К-т 62. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

На конец каждого отчетного года сумма неиспользованного резерва относится в прочие доходы: Д-т 63 К-т 91/1. Одновременно по данным годовой инвентаризации дебиторской задолженности формируется новый резерв сомнительных долгов: Д-т 91/2 К-т 63.

 

2.4. Материально-производственные запасы

 

К материально-производственным запасам относятся следующие активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи (в т.ч. готовая продукция; товары, приобретенные для перепродажи);

- используемые для управленческих нужд организации.

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы отражаются на следующих счетах и субсчетах:

1) материалы (балансовый счет 10), в т.ч.:

- сырье и материалы (субсчет 10/1);

- покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали (субсчет 10/2);

- топливо (субсчет 10/3);

- тара и тарные материалы (субсчет 10/4);

- запасные части (субсчет 10/5);

- прочие материалы - отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от выбытия основных средств и непригодные для дальнейшего использования (металлолом, утильсырье и т.д.), изношенные шины, утильная резина (субсчет 10/6);

- материалы, переданные в переработку на сторону (субсчет 10/7);

- строительные материалы заказчиков-застройщиков (субсчет 10/8);

- инвентарь и хозяйственные принадлежности (субсчет 10/9);

2) товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи (балансовый счет 41), в т.ч.:

- товары на складах (субсчет 41/1);

- товары в розничной торговле (субсчет 41/2);

- тара под товаром и порожняя (субсчет 41/3);

- покупные изделия (субсчет 41/4) - для неторговых организаций;

3) готовая продукция (балансовый счет 43).

Единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов (по видам, группам, назначению) организация выбирает самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике. Это могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

 

2.4.1. Формирование фактической себестоимости

материально-производственных запасов

 

Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

6) затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования:

- на заготовку и доставку материально-производственных запасов;

- на содержание заготовительно-складского подразделения организации;

- на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- расходы по страхованию;

7) затраты на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда входят затраты организации на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

8) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ;

9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать на специальном субсчете к счету 10 и распределять в конце месяца между запасами, списанными в производство, и остатками запасов на складах.

 

Пример. Входящее сальдо по субсчету 10/1 "Материалы по договорным ценам" - 3800 руб., по субсчету 10/11 "Транспортно-заготовительные расходы" - 2700 руб.

В отчетном периоде:

- получены материалы на сумму 60 000 руб. (НДС не учитывается);

- оплачены услуги, оказанные транспортной организацией по доставке материалов на склад организации, - 1180 руб., в т.ч. НДС - 18%;

- оплачены услуги посредников по закупке материалов - 4720 руб., в т.ч. НДС - 18%;

- отпущены в производство материальные ценности по договорным ценам на сумму 55 000 руб.

Определим фактическую себестоимость заготовленных материальных ценностей за отчетный период и рассчитаем долю транспортно-заготовительных расходов, относящихся к отпущенным в производство материалам, а также составим бухгалтерские записи по данным хозяйственным операциям (табл. 14 и 15).

 

Таблица 14

 

Фактическая себестоимость материальных ценностей

за отчетный период

 

Показатели	Материалы, руб. (субсчет 10/1)	Транспортно- заготовительные расходы, руб. (субсчет 10/11)
Остаток на начало месяца	3 800	2 700
Поступило за месяц	60 000	1 000 4 000
Итого поступление с учетом остатка	63 800	7 700
Процент ТЗР от стоимости материалов	(7700 : 63 800) x 100 = 12,07%
Отпущено в производство	55 000	6 639
Остаток на конец месяца	8 800	1 061

 

Таблица 15

Бухгалтерские записи по выполненным операциям

 

Операция	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Поступили материалы	10/1		60 000
Оказаны услуги транспортной организацией	10/11		1 000
Транспортной организацией предъявлен НДС	19/3
Услуги посредников по приобретению материалов	10/11		4 000
НДС, предъявленный посредниками	19/3
Отпущены в производство материалы		10/1	55 000
Списаны ТЗР, приходящиеся на материалы, использованные в производстве		10/11	6 639
Оплачены услуги транспортной организации			1 180
Оплачены услуги посредников			4 720

 

Торговые организации могут не включать в фактическую себестоимость приобретенного товара затраты на заготовку и доставку товаров, производимые до момента передачи товаров в продажу. Эти затраты торговое предприятие может включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

При приобретении материально-производственных запасов за плату затраты, связанные с этим, отражаются непосредственно по дебету счетов учета запасов: 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары".

Счет 15 используется в случаях, когда организации применяют планово-расчетные (учетные) цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией и предназначены для использования только внутри организации. По дебету балансового счета 15 отражают фактическую себестоимость поступивших запасов (Д-т 15 К-т 60, 76, 71), а по кредиту - стоимость запасов в планово-расчетных ценах (Д-т 10 К-т 15). Отклонения планово-расчетных цен от фактической себестоимости запасов списывают в дебет или кредит балансового счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей":

Д-т 15 К-т 16 - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью запасов

или Д-т 16 К-т 15 - списано превышение фактической себестоимости запасов над учетной ценой.

На конец месяца общая сумма отклонений, накопившаяся на счете 16, распределяется между стоимостью списанных (выбывших) запасов и стоимостью их остатка на складах. Примеры расчета распределения отклонений (обычный и упрощенный) приведены в Приложении N 3 к Методическим указаниям N 119н.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

 

Пример. Основной продукцией сахарного завода, изготавливаемой для отпуска на сторону, является сахар. Сахарный завод имеет в своем составе кондитерский цех. Сахар собственного производства служит сырьем для этого цеха. Готовая продукция в части, предназначенной для собственного потребления, принимается к бухгалтерскому учету по счету 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на ее производство.

В марте фактическая производственная себестоимость сахара составила 10 руб. на 1 кг готовой продукции. Всего в марте произведено 150 000 кг сахара. Из продукции, изготовленной в марте, в кондитерский цех передано 900 кг сахара.

В бухгалтерском учете сахарного завода в марте сделаны следующие записи:

Д-т 20 К-т 02, 10, 70, 69, 60, 76 и др. - 1 500 000 руб. - отражены фактические затраты на изготовление сахара в марте;

Д-т 43 К-т 20 - 1 500 000 руб. - отражена фактическая себестоимость произведенного сахара;

Д-т 10 К-т 43 - 9000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной кондитерскому цеху для использования в качестве сырья (900 кг x 10 руб.).

 

2.4.2. Учет товарных запасов

 

Товары, предназначенные для перепродажи, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности:

- по покупным ценам в организациях оптовой торговли (дебетовое сальдо по балансовому счету 41);

- по фактической себестоимости готовой продукции - в неторговых организациях, продающих через собственные торговые точки готовую продукцию (дебетовое сальдо по счету 41);

- по покупным или продажным ценам в организациях розничной торговли. Если организация учитывает товар по покупным ценам, при составлении бухгалтерской отчетности в балансе отражают дебетовое сальдо по балансовому счету 41, а если в продажных (розничных) ценах, в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо по счету 41 за минусом кредитового сальдо по счету 42. Это связано с тем, что при применении продажных цен торговую наценку отражают по кредиту балансового счета 42 "Торговая наценка":

Д-т 41 К-т 60 - оприходован товар в ценах поставщика;

Д-т 41 К-т 42 - отражена торговая наценка;

- по себестоимости приобретения, в которую включают покупные цены и транспортные расходы по доставке товаров;

- по себестоимости приобретения, включая покупные цены, транспортные расходы по доставке товаров и иные расходы, связанные с приобретением товаров.

Выбранный способ определения себестоимости товаров организация закрепляет в бухгалтерской учетной политике.

Если транспортные расходы по доставке организация не отражает в себестоимости приобретенных товаров, для сближения бухгалтерского и налогового учетов указанные расходы можно списывать по правилам, установленным ст. 320 НК РФ, т.е. включать в издержки обращения отчетного месяца в доле, приходящейся на реализованные в этом месяце товары. В таком случае расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:

 

ТР = С x (ТР + ТР ) / (С + Со),

о н т п

 

где ТР - транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца;

ТР - сумма транспортных расходов на остаток товара на начало отчетного

н

месяца (транспортные расходы, не списанные на себестоимость продаж в

предыдущем отчетном периоде);

ТР - транспортные расходы текущего отчетного месяца;

т

С - стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в

о

учетных ценах;

С - себестоимость проданных за отчетный месяц товаров (стоимость

п

проданных товаров в учетных ценах).

 

Пример. Разберем пример отражения товарных запасов в торговой организации. Обратите внимание, как определяются транспортные расходы.

 

Таблица 16

 

Операции организации по отражению товарных запасов

 

	Товар, руб. (балансовый счет 41)	Транспортные расходы по доставке, руб. (балансовый счет 44)
1. Остаток на начало месяца	800 000	80 000
2. Поступило за месяц	1 200 000	140 000
3. Продано товаров за месяц	1 400 000	x
4. Остаток товаров на конец месяца	600 000	x
5. Показатель для расчета пропорции	2 000 000 (п. 3 + п. 4)	220 000 (п. 1 + п. 2)
6. Процент транспортных расходов на остаток товаров: (220 000 : 2 000 000) x 100 = 11%
7. Транспортные расходы на остаток товаров (п. 4 x п. 6)	66 000
8. Транспортные расходы, подлежащие списанию в текущем месяце (п. п. 5 - 7)	154 000

 

2.4.3. Учет готовой продукции

 

Готовая продукция учитывается по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т.п.). Готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости. Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Затраты на производство готовой продукции группируют:

- по месту возникновения - по производственным цехам, участкам, другим структурным подразделениям;

- по видам продукции (работ, услуг) - для определения себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг);

- по видам расходов - по элементам затрат и статьям калькуляции. Элементы производственных затрат - материальные затраты (за вычетом возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (почтовые, телефонные, командировочные и т.п.). Объектами калькуляции являются отдельные изделия, их группы, полуфабрикаты, себестоимость которых определяется. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции приведена в табл. 17.

 

Таблица 17

 

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции

 

N п/п	Наименование статьи
	Сырье и материалы
	Возвратные отходы (вычитаются)
	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций
	Топливо и энергия на технологические нужды
	Заработная плата производственных рабочих
	Отчисления на социальные нужды
	Расходы на подготовку и освоение производства
	Общепроизводственные расходы
	Общехозяйственные расходы
	Потери от брака
	Прочие производственные расходы
Итого	Производственная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 11)
	Коммерческие расходы
Итого	Полная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 12)

 

Для учета готовой продукции (ГП) применяются учетные цены. В качестве учетной цены ГП могут применяться:

- фактическая производственная себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- договорные цены;

- другие виды цен.

Выбор учетной цены закрепляется в бухгалтерской учетной политике.

При использовании нормативной себестоимости или договорных цен организация учитывает отклонения нормативной себестоимости от фактической на специальном субсчете к балансовому счету 43 "Готовая продукция". Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры или отдельных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости отражается по дебету субсчета отклонений к счету 43 и кредиту счета учета затрат (20, 23 или 29). Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

Если списание готовой продукции в момент отгрузки (отпуска и т.д.) производится по учетным ценам, отклонения списываются на счета учета продаж пропорционально стоимости проданной продукции в учетных ценах. При любом варианте использования учетных цен всегда выполняется следующее соотношение:

 

Стоимость готовой продукции в учетных ценах + Отклонения = Фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

 

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости может использоваться балансовый счет 40 "Выпуск готовой продукции". В этом случае по дебету отражается фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту - нормативная себестоимость произведенной продукции. Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) отражается сторнировочной записью: Д-т 90/2 К-т 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) отражается проводкой Д-т 90/2 К-т 40. Обратите внимание: балансовый счет 40 на конец месяца сальдо не имеет.

 

Пример. Согласно бухгалтерской учетной политике организации:

- учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости без использования балансового счета 40;

- фактические затраты на изготовление единицы продукции определяются по окончании месяца;

- учет готовой продукции ведется на субсчете 43/1;

- отклонения в себестоимости продукции отражаются на субсчете 43/2;

- отклонения учитываются по предприятию в целом.

 

Таблица 18

 

Исходные данные

 

Показатель	На начало месяца	За месяц	На конец месяца
Незавершенное производство	-	x	-
Готовая продукция	200 ед.	3 000 ед.	500 ед.
Реализация	x	2 700 ед.	x
Цена реализации с НДС	x	1 770 руб.
Сумма отклонений в остатке готовой продукции	10 000 руб.	x	x
Нормативная себестоимость единицы продукции	x	1 000 руб.	x
Фактическая себестоимость единицы продукции	x	990 руб.	x

 

Задача: отразить в бухгалтерском учете изготовление и реализацию продукции. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 43/1 К-т 20 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18 / 118);

Д-т 90/2 К-т 43/1 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 43/2 К-т 20 - (30 000 руб.) - сторно отклонений в себестоимости продукции ((990 - 1000) руб. x 3000 ед.).

В табл. 19 показано распределение отклонений.

 

Таблица 19

 

Распределение отклонений

 

N п/п	Показатель	Учетные цены, руб.	Фактическая себестоимость, руб.	Отклонения, руб.
	Остаток готовой продукции на начало месяца	200 000	210 000	+10 000
	Поступило из производства	3 000 000	2 970 000	-30 000
	Итого	3 200 000	3 180 000	-20 000
	Отношение отклонений, % ((-20 000 : 3 200 000) x 100)	x	x	-0,625%
	Отгружено товаров	2 700 000	2 683 125 (2 700 000 - 16 875)	-16 875 -(2 700 000 x 0,625%)
	Остаток готовой продукции на конец месяца	500 000	496 875 (500 000 - 3125)	-3 125 -(500 000 x 0,625%)

 

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Д-т 90/2 К-т 43/2 - (16 875 руб.) - сторно отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.

 

Пример. Изменим условия предыдущего примера в части учетной политики: организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости с использованием балансового счета 40. В бухгалтерском учете следует отразить следующие проводки:

Д-т 43 К-т 40 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18 / 118);

Д-т 90/2 К-т 43 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 40 К-т 20 - 2 970 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной за месяц продукции (3000 ед. x 990 руб.);

Д-т 90/2 К-т 40 - (30 000 руб.) - сторно превышения нормативной себестоимости над фактической (2 970 000 - 3 000 000).

 

2.4.4. Списание материально-производственных запасов

 

В бухгалтерском учете и отчетности последующая стоимость материально-производственных запасов формируется в зависимости от принятого в организации способа оценки выбывающих запасов: по себестоимости каждой единицы, по средней стоимости или по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО). Организация может применять разные способы списания запасов по их группам (видам).

 

Пример. Основным сырьем для хлебозавода является мука. В табл. 20 приведена выписка из оборотно-сальдовой ведомости учета движения муки за декабрь.

 

Таблица 20

 

Выписка из оборотно-сальдовой ведомости хлебозавода

 

Приход	Расход	Остаток, кг
Дата	Количество, кг	Цена, руб.	Стоимость, руб., коп.	Дата	Количество, кг
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,30	30 000	01.12.2008	2 000	1 000
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	02.12.2008	4 000	2 000
-	-	-	-	04.12.2008	1 000	1 000
06.12.2010	10 000	10,50	105 500	06.12.2008	5 000	6 000
-	-	-	-	08.12.2008	4 000	2 000
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	09.12.2008	5 000	3 000
-	-	-	-	13.12.2008	2 000	1 000
15.12.2010	12 000	11,20	134 400	15.12.2008	6 000	7 000
-	-	-	-	18.12.2008	5 000	2 000
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	20.12.2008	6 000	16 000
-	-	-	-	23.12.2008	9 000	7 000
-	-	-	-	24.12.2008	6 000	1 000
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	25.12.2008	10 000	9 000
-	-	-	-	27.12.2008	5 000	4 000
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	31.12.2008	8 000	6 000
Итого	84 000	x	921 600	Итого	78 000	6 000

 

Рассмотрим возможные способы оценки списываемых в производство запасов, следовательно, и их остатков на конец месяца.

Вариант 1. Способ средней себестоимости (взвешенная оценка):

1) определим среднюю цену поступившей за декабрь муки (с учетом остатка муки на начало декабря):

921 600 руб. : 84 000 кг = 10,97 руб.;

2) определим стоимость муки, отпущенной в декабре в производство:

78 000 кг x 10,97 руб. = 855 660 руб.;

3) определим стоимость муки в остатке:

921 600 - 855 660 = 65 940 руб.

В бухгалтерском балансе на конец года (31 декабря 2010 г.) стоимость муки, отраженная по дебету балансового счета 10, будет составлять 65 940 руб.

Вариант 2. Способ средней стоимости (скользящая оценка). Стоимость выбывающих запасов определяется на каждую дату их отпуска в производство. Расчет стоимости списанной в производство муки представлен в табл. 21.

 

Таблица 21

 

Расчет стоимости списанной в производство муки

 

Дата	Приход	Расход
Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.	Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,00	30 000	2 000	10,00	20 000
Остаток на 02.12.2010	1 000	10,00	10 000		(10 000 + 51 500) : (1000 + 5000) = 10,25
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	4 000	41 000
04.12.2010	-	-	-	1 000	10,25	10 250
Остаток на 06.12.2010	1 000	10,25	10 250		(10 250 + 105 000) : (1000 + 10 000) = 10,48
06.12.2010	10 000	10,50	105 000	5 000	52 400
08.12.2010	-	-	-	4 000	10,48	41 920
Остаток на 09.12.2010	2 000	10,47	10 250 + 105 000 - 52 400 - 41 920 = 20 930		(20 930 + 66 000) : (2000 + 6000) = 10,87
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	5 000	54 350
13.12.2010	-	-	-	2 000	10,87	21 740
Остаток на 15.12.2010	1 000	10,84	20 930 + 66 000 - 54 350 - 21 740 = 10 840		(10 840 + 134 400) : (1000 + 12 000) = 11,17
15.12.2010	12 000	11,20	134 000	6 000	67 020
18.12.2010	-	-	-	5 000	11,17	55 850
Остаток на 20.12.2010	2 000	11,19	10 840 + 134 400 - 67 020 - 55 850 = 22 370		(22 370 + 222 000) : (2000 + 20 000) = 11,11
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	6 000	66 660
23.12.2010	-	-	-	9 000	11,11	99 990
24.12.2010	-	-	-	6 000	11,11	66 660
Остаток на 25.12.2010	1 000	11,06	22 370 + 222 000 - 66 660 - 99 990 - 66 660 = 11 060		(11 060 + 200 700) : (1000 + 18 000) = 11,15
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	10 000	111 500
27.12.2010	-	-	-	5 000	11,15	55 750
Остаток на 31.12.2010	4 000	11,13	11 060 + 200 700 - 111 500 - 55 750 = 44 510		(44 510 + 112 000) : (4000 + 10 000) = 11,18
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	8 000	89 440
Итого	x	x	x	78 000	x	854 530
Остаток на 01.01.2011	6 000	11,18	44 510 + 112 000 - 89 440 = 67 070	x	x	x

 

При применении скользящей оценки себестоимость списанной в производство муки в декабре составила 854 530 руб., а себестоимость запасов муки на конец года - 67 070 руб.

Вариант 3. Способ ФИФО.

При этом способе сначала списываются запасы, которые были в остатке на начало месяца, далее - в последовательности поступления запасов: из первой партии, затем - из второй партии и т.д.

В табл. 22 приведен алгоритм применения способа ФИФО.

 

Таблица 22

 

Алгоритм применения способа ФИФО

 

Приход	Расход
Дата	Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.	Дата	Количество, кг	Стоимость, руб.
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,00	30 000	01.12.2010	2 000	20 000
02.12.2010	1 000	10 000
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	02.12.2010	3 000	30 900
04.12.2010	1 000	10 300
06.12.2010	1 000	10 300
06.12.2010	10 000	10,50	105 000	06.12.2010	4 000	42 000
08.12.2010	4 000	42 000
09.12.2010	2 000	21 000
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	09.12.2010	3 000	33 000
13.12.2010	2 000	22 000
15.12.2010	1 000	11 000
15.12.2010	12 000	11,20	134 400	15.12.2010	5 000	56 000
08.12.2010	5 000	56 000
20.12.2010	2 000	22 400
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	20.12.2010	4 000	44 400
23.12.2010	9 000	99 900
24.12.2010	6 000	66 600
25.12.2010	1 000	11 100
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	25.12.2010	9 000	100 350
27.12.2010	5 000	55 750
31.12.2010	4 000	44 600
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	31.12.2010	4 000	44 800
Итого	84 000	x	921 600	Итого	78 000	854 400
Остаток на 01.01.2011	6 000	11,20	67 200	x	x	x

 

При применении способа ФИФО себестоимость муки, списанной в производство в декабре, составила 854 400 руб., а стоимость запасов в остатке на конец года - 67 200 руб.

 

2.4.5. Формирование резерва под снижение стоимости МПЗ

 

При отражении стоимости МПЗ по строке "Запасы" бухгалтерского баланса их стоимость уменьшается на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (кредитовое сальдо балансового счета 14).

Этот резерв образуется в случаях, если (п. 20 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н):

- рыночная стоимость запасов в течение отчетного года снизилась. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов;

- запасы морально устарели;

- запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.

Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Возможно создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Но при этом не допускается создание резервов по укрупненным группам (основные материалы, товары, готовая продукция и т.п.), а также по географическим или операционным сегментам.

Образование резерва отражается в учете проводкой Д-т 91/2 "Прочие расходы" К-т 14.

По мере списания материальных ценностей, под которые образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: Д-т 14 К-т 91/1 "Прочие доходы".

При повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, делается аналогичная запись: Д-т 14 К-т 91/1.

 

Пример. В 2009 г. торговая организация приобрела партию телевизоров (100 шт.) по цене 59 000 руб. за один телевизор, в т.ч. НДС (18%) - 9000 руб.

В учете организации были сделаны такие записи:

Д-т 41/1 К-т 60/1 - 5 000 000 руб. - поступил товар на склад торговой организации, отражена покупная цена без НДС (50 000 руб. x 100 шт. = 5 000 000 руб.);

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 900 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (5 000 000 руб. x 18% = 900 000 руб.).

К концу 2009 г. на складе остались непроданными 20 телевизоров. Рыночная цена на телевизоры этой модели снизилась до 40 000 руб. (без НДС) за 1 шт. Организация приняла решение образовать резерв под снижение стоимости телевизоров: (50 000 руб. - 40 000 руб.) x 20 шт. = 200 000 руб.

В 2010 г. из этой партии было продано 15 телевизоров по текущей (рыночной) стоимости с учетом НДС - 47 200 руб. (40 000 + 7200).

На конец 2010 г. на складе торговой организации осталось пять телевизоров, рыночная цена на которые снизилась до 35 000 руб. В связи с этим в организации было принято решение о доначислении резерва по состоянию на 31 декабря 2010 г.: (40 000 руб. - 35 000 руб.) x 5 шт. = 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны такие записи:

Д-т 91/1 К-т 14 - 200 000 руб. - образован резерв под снижение стоимости телевизоров на 31 декабря 2009 г.;

Д-т 62 К-т 90/1 - 708 000 руб. - проданы телевизоры в 2010 г. (15 шт. x 47 200 руб. = 708 000 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 108 000 руб. - начислен НДС с проданных телевизоров (708 000 руб. x 18 / 118 = 108 000 руб.);

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 750 000 руб. - списана себестоимость проданных телевизоров (15 шт. x 50 000 руб. = 750 000 руб.);

Д-т 14 К-т 91/1 - 150 000 руб. - восстановлен резерв по проданным телевизорам (10 000 руб. x 15 шт. = 150 000 руб.);

Д-т 91/2 К-т 14 - 25 000 руб. - доначислен резерв по непроданным телевизорам (31 декабря 2010 г.).

Сумма резерва на 1 января 2010 г. составила 200 000 руб.

Восстановленная сумма резерва в 2010 г. - 150 000 руб.

Доначислен резерв в 2010 г. - 25 000 руб.

Итого резерв на 31 декабря 2010 г. - 75 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. на балансовом счете 41 числятся телевизоры по покупной стоимости 250 000 руб. (5 шт. x 50 000 руб.). Рыночная стоимость этих телевизоров на 31 декабря 2010 г. составила 175 000 руб. (5 шт. x 35 000 руб.). Снижение рыночной стоимости от покупной цены в размере 75 000 руб. (250 000 - 175 000) отражено по кредиту балансового счета 14. Таким образом, при составлении годового бухгалтерского баланса по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" стоимость телевизоров будет отражена за минусом образованного резерва (дебетовое сальдо по счету 41 минус кредитовое сальдо по счету 14), т.е. в размере 175 000 руб.

 

2.5. Оценка имущества, полученного безвозмездно

 

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11 Закона о бухучете). Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения N 34н).

 

Пример. Торговая организация получила от своего учредителя (физического лица) безвозмездно товар. Рыночная стоимость этого товара составила 50 000 руб. Организация понесла расходы по транспортировке этого товара в размере 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.). Услуги по транспортировке товара оказаны сторонней организацией.

В учете торговой организации сделаны проводки:

Д-т 41 К-т 98/2 - 50 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного товара;

Д-т 41 К-т 60/1 - 5000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг;

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 900 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией.

Таким образом, балансовая стоимость товара составит 55 000 руб.

По мере списания товара с баланса (в результате продажи или иного выбытия) бухгалтер торговой организации должен делать проводку:

Д-т 98/2 К-т 91/1 - на балансовую стоимость выбывшего товара.

 

2.6. Оценка имущества, приобретенного по договору мены

 

Правила учета активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлены соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Эти правила приведены в табл. 23.

 

Таблица 23

 

Правила учета активов

при исполнении обязательств неденежными средствами

 

Актив	ПБУ	Оценка при принятии к бухгалтерскому учету
Основные средства	Пункт 11 ПБУ 6/01	- Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей; - при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств
Нематериальные активы	Пункт 14 ПБУ 14/2007	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Материально- производственные запасы	Пункт 10 ПБУ 5/01	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы
Финансовые вложения	Пункт 14 ПБУ 19/02	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения

 

Пример. Организация по договору мены получила сырье на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). В обмен на полученное сырье организация передала готовую продукцию, оцененную также в 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость переданной продукции составила 70 000 руб. Согласно условиям договора право собственности на обмениваемые товары переходит к его сторонам после полного исполнения ими договорных обязательств.

В данном случае имеет место равноценный обмен, поэтому в учете организации сделаны следующие проводки:

- на дату поступления сырья на склад организации:

Д-т 002 - 118 000 руб. - полученное сырье отражено за балансом, т.к. право собственности на него к организации не перешло;

- на дату отгрузки продукции:

Д-т 62 К-т 90/1 - 118 000 руб. - отгружена продукция в обмен на поставленное сырье;

Д-т 90/2 К-т 43 - 70 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с продажной стоимости отгруженной продукции;

К-т 002 - 118 000 руб. - сырье списано с забалансового учета, т.к. право собственности на него перешло к организации;

Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. - сырье оприходовано на балансе организации;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости поступившего сырья;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - произведен зачет взаимных требований между сторонами договора мены;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - налоговый вычет НДС.

 

Обратите внимание! Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных запасов, разница числится как:

- дебиторская задолженность у стороны, передавшей активы большей стоимостью;

- кредиторская задолженность у стороны, передавшей активы меньшей стоимостью.

Порядок погашения образовавшейся задолженности должен быть предусмотрен в договоре мены.

 

Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика. Стоимость полученных товаров составляет 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб. В обмен на полученные товары торговая организация отгрузила свои товары на сумму 141 600 руб., в т.ч. НДС - 21 600 руб. Закупочная стоимость (стоимость в учетных ценах) отгруженного товара составляет 100 000 руб.

По условиям договора мены торговая организация должна доплатить поставщику 35 400 руб.

В учете торговой организации сделаны проводки:

Д-т 002 - 177 000 руб. - получен товар от поставщика (участника по договору мены);

Д-т 62/1 К-т 90/1 - 141 600 руб. - отражена выручка от продажи переданного по договору мены товара;

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость (стоимость в учетных ценах) переданного товара;

Д-т 90/3 К-т 68/3 - 21 600 руб. - начислен НДС со стоимости переданного товара;

К-т 002 - 177 000 руб. - списан с забалансового учета полученный товар в связи с переходом права собственности на этот товар к торговой организации;

Д-т 41/1 К-т 60/1 - 150 000 руб. - оприходован полученный по договору мены товар в ценах поставщика;

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 27 000 руб. - НДС, предъявленный поставщиком товара;

Д-т 60/1 К-т 62/1 - 141 600 руб. - зачет взаимных требований по договору мены;

Д-т 60/1 К-т 51 - 35 400 руб. - торговая организация оплатила поставщику (второму участнику договора) разницу в стоимости обмениваемых товаров.

 

Пример. Изменим условия предыдущего примера и предположим, что в договоре мены не содержится условия об оплате разницы в стоимости обмениваемых товаров.

В этом случае операции по договору мены в бухгалтерском учете торговой организации будут отражены следующими проводками:

Д-т 002 - 177 000 руб. - получен товар от поставщика (участника по договору мены);

Д-т 62/1 К-т 90/1 - 141 600 руб. - отражена выручка от продажи переданного по договору мены товара;

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость (стоимость в учетных ценах) переданного товара;

Д-т 90/3 К-т 68/3 - 21 600 руб. - начислен НДС со стоимости переданного товара;

К-т 002 - 177 000 руб. - списан с забалансового учета полученный товар в связи с переходом права собственности на этот товар к торговой организации;

Д-т 41/1 К-т 60/1 - 120 000 руб. - оприходован полученный по договору мены товар по цене выбывшего имущества;

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 21 600 руб. - налоговый вычет НДС, исчисленный с балансовой стоимости поступившего товара (120 000 руб. x 18%);

Д-т 60/1 К-т 62/1 - 141 600 руб. - зачет по договору мены.

 

Глава 3. Учет активов и обязательств в иностранной валюте

 

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату такого пересчета. Даты пересчета, указанные в ПБУ 3/2006, представлены в табл. 24.

 

Таблица 24

 

Даты пересчета курсов валют по ПБУ 3/2006

 

┌─────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐

│ Виды операций │ Дата пересчета в рубли │

├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Операции по банковским │1. Дата поступления денежных средств на │

│счетам (банковским │банковский счет (банковский вклад) организации │

│вкладам) в иностранной │в иностранной валюте. │

│валюте │2. Дата списания денежных средств с банковского│

│ │счета (банковского вклада) организации в │

│ │иностранной валюте │

├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Кассовые операции с │1. Дата поступления денежных средств и денежных│

│иностранной валютой │документов кассу. │

│ │2. Дата выдачи денежных средств и денежных │

│ │документов из кассы │

├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Доходы организации в │Дата признания доходов организации в │

│иностранной валюте │иностранной валюте │

├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Расходы организации в │Дата признания расходов организации в │

│иностранной валюте, в том│иностранной валюте: │

│числе: │ │

│импорт материально- │дата признания расходов по приобретению │

│производственных запасов;│материально-производственных запасов; │

│ │ │

│импорт услуги; │дата признания расходов по услуге; │

│расходы, связанные со │дата утверждения авансового отчета │

│служебными командировками│ │

│и служебными поездками за│ │

│пределы территории РФ │ │

├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Вложения организации в │Дата признания затрат, формирующих стоимость │

│иностранной валюте во │внеоборотных активов │

│внеоборотные активы │ │

└─────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────┘

 

Пересчет стоимости следующих активов производится также на отчетную дату (по курсу, действующему на эту отчетную дату):

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов;

- ценных бумаг (за исключением акций);

- средств в расчетах (кроме полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков);

- заемных обязательств с физическими и юрлицами.

Активы и расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке (либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток), признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли таких средств (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При пересчете стоимости активов и обязательств из иностранной валюты в рубли могут возникать курсовые разницы, если на дату оприходования активов (возникновения обязательств) и на дату расчетов официальные курсы валют не совпадают. Эти курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

 

Пример. Организация 28 июня получила аванс от иностранного покупателя - 10 000 долл. (50% цены контракта). 2 июля организация продала банку 6000 долл., 10 июля перечислила аванс иностранному поставщику товаров в размере 4000 долл., 12 июля отгрузила продукцию покупателю на сумму 20 000 долл. Товар, поступивший от поставщика на сумму 5000 долл., оприходован 20 июля. В бухгалтерском учете сделаны проводки:

28 июня (курс - 30 руб/долл.):

Д-т 52 К-т 62 - 300 000 руб. (10 000 долл. x 30 руб.) - получен аванс в размере 50% суммы по договору;

30 июня (курс - 30,5 руб/долл.):

Д-т 52 К-т 91/1 - 5000 руб. ((30,5 руб. - 30 руб.) x 10 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница;

2 июля (курс - 30,2 руб/долл.):

Д-т 91/2 К-т 52 - 3000 руб. ((30,5 руб. - 30,2 руб.) x 10 000 долл.) - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 76 К-т 52 - 181 200 руб. (6000 долл. x 30,2 руб.) - продажа банку валюты;

10 июля (курс - 29,8 руб/долл.):

Д-т 91/2 К-т 52 - 1600 руб. ((30,2 руб. - 29,8 руб.) x 4000 долл.) - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 60 К-т 52 - 119 200 руб. (4000 долл. x 29,8 руб.) - перечислен аванс поставщику товаров;

12 июля (курс - 29,9 руб/долл.):

Д-т 62 К-т 90/1 - 599 000 руб. (300 000 руб. + (10 000 долл. x 29,9 руб.) = 300 000 + 299 000) - отражена выручка от реализации продукции;

20 июля (курс - 31 руб/долл.):

Д-т 41 К-т 60 - 150 200 руб. (119 200 руб. + (1000 долл. x 31 руб.) = 119 200 + 31 000) - оприходован товар, поступивший от поставщика.

 

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в т.ч. в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

 

Пример. ООО зарегистрировано в феврале. Номинальная стоимость доли иностранного участника составляет 10 000 долл. по курсу 30 руб/долл. На дату внесения иностранным участником 50% стоимости доли курс составлял 30,5 руб/долл., а на дату внесения оставшейся части - 31 руб/долл. В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

- на дату регистрации:

Д-т 75/1 К-т 80 - 10 000 долл. (курс - 30 руб/долл.) - 300 000 руб.;

- на дату внесения 50% доли в уставном капитале:

Д-т 52 К-т 75/1 - 5000 долл. (курс - 30,5 руб/долл.) - 152 500 руб.;

- на дату внесения следующих 50%:

Д-т 52 К-т 75/1 - 5000 долл. (курс - 31 руб/долл.) - 155 000 руб.;

- курсовая разница, отнесенная в добавочный капитал:

Д-т 75/1 К-т 83 - 7500 руб. (152 500 + 155 000 - 300 000).

 

Глава 4. Собственный капитал

 

Собственный капитал организации имеет следующую структуру: уставный (складочный) капитал (балансовый счет 80), собственные акции (доли), выкупленные обществом (балансовый счет 81), резервный капитал (балансовый счет 82), добавочный капитал (балансовый счет 83), нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (балансовый счет 84). Любое юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (ст. 51 ГК РФ). Правила ведения ЕГРЮЛ установлены Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438. В реестр вносятся записи не только о регистрации юридических лиц, но и обо всех изменениях в их учредительных документах, в т.ч. о размере уставного (складочного) капитала. Порядок формирования и изменения уставного (складочного) капитала регулируется гражданским законодательством. Коммерческие организации создаются в виде хозяйственных товариществ и обществ с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое становится его единственным участником. Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества), акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.

Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между его учредителями (участниками) и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. Вклады учредителей (участников) обществ отражаются в бухгалтерском учете на балансовом счете 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Юрлицо может действовать на основании устава, либо устава и учредительного договора, либо только учредительного договора (п. 1 ст. 52 ГК РФ).

Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его увеличения и уменьшения после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

 

Пример. Уставный капитал ООО составляет 100 000 руб. Учредителями общества являются: И.И. Иванов - его доля составляет 40% (внесена основными средствами); П.П. Петров - его доля составляет 35% (внесена наличными денежными средствами); С.С. Сидоров - его доля составляет 25% (внесена материалами). Вклады в уставный капитал внесены в полном объеме. Составим бухгалтерские записи по данным хозяйственным операциям (табл. 25).

 

Таблица 25

 

Операции организации по уставному капиталу

 

┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐

│ Операция │ Д-т │ К-т │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Начислены доли в уставном капитале (в │ │ │ │

│разрезе участников) - на дату │ │ │ │

│государственной регистрации общества: │ │ │ │

│Иванов; │ 75/1 │ 80 │ 40 000 │

│Петров; │ 75/1 │ 80 │ 35 000 │

│Сидоров │ 75/1 │ 80 │ 25 000 │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Взносы в уставный капитал - на дату │ │ │ │

│внесения: │ │ │ │

│Иванов; │ 08/4 │ 75/1 │ 40 000 │

│Петров; │ 50 │ 75/1 │ 35 000 │

│Сидоров │ 10 │ 75/1 │ 25 000 │

└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

 

На балансовом счете 81 "Собственные акции (доли)" отражается стоимость долей (акций), выкупленных обществом у участников (акционеров) для передачи (продажи) внутри общества или третьим лицам либо для аннулирования. Операции по выкупу долей (акций) отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 81 К-т 75/1 - на сумму фактических затрат (выкупная стоимость доли, которую общество должно заплатить учредителю/участнику/акционеру);

- расчеты с учредителем (участником, акционером):

Д-т 75/1 К-т 51 (52) - при перечислении денежных средств с расчетного (валютного) счета;

Д-т 75/1 К-т 68 - при выплате стоимости выкупленной доли физическому лицу удержан НДФЛ с превышения фактической стоимости выкупа над номинальной стоимостью доли;

Д-т 75/1 К-т 68 - при выплате стоимости выкупленной доли юридическому лицу удержан налог на прибыль с превышения фактической стоимости выкупа над номинальной стоимостью доли;

Д-т 75/1 К-т 50 - при выдаче наличных денежных средств из кассы организации;

Д-т 75/1 К-т 91/1 - при передаче имущества;

Д-т 91/1 К-т 68 - начислен НДС со стоимости превышения стоимости переданного имущества над номинальной стоимостью доли (для организаций, которые являются налогоплательщикам НДС);

Д-т 01 К-т 02 - списана сумма начисленной амортизации по передаваемому основному средству;

Д-т 04 К-т 05 - списана сумма начисленной амортизации по передаваемому нематериальному активу;

Д-т 91/2 К-т 01, 04, 10, 41, 43 - списано с баланса имущество, переданное в счет выкупа доли (акций). На счетах 01 и 04 отражена остаточная стоимость активов.

Выкупленная доля может быть передана или продана другим учредителям (участникам) общества, продана третьим лицам или аннулирована. Указанные операции отражаются следующими проводками:

- аннулирование доли:

Д-т 80 К-т 81 - выкупленная доля аннулирована;

Д-т 91/2 К-т 81 - списано превышение фактических затрат на выкуп доли (акций) над ее номинальной стоимостью;

- общество распределило выкупленную долю между другими учредителями (участниками) пропорционально их долям в уставном капитале (или в ином порядке, предусмотренном уставом):

Д-т 75/1 К-т 81 - распределена выкупленная доля между учредителями (участниками);

Д-т 80 "Выбывший учредитель" К-т 80 "Учредители, между которыми доля распределена" - внутренние аналитические проводки.

Распределение выкупленной доли происходит за счет собственного (резервного, добавочного) капитала или нераспределенной прибыли. При этом в бухгалтерском учете отражается уменьшение соответствующих источников (Д-т 82, 83, 84 К-т 75/1);

- общество реализовало долю учредителям (участникам):

Д-т 75/1 К-т 81 - отражена задолженность учредителей (участников) по приобретению доли;

Д-т 80 "Выбывший учредитель" К-т 80 "Учредители, которым реализована доля" - внутренние аналитические проводки.

Оплата учредителями (участниками) приобретенной ими доли отражается на дату оплаты (Д-т 50, 51, 52, 08, 10, 41, 58 К-т 75/1);

- общество реализовало выкупленную долю третьим лицам:

Д-т 75/1 К-т 81 - отражена задолженность покупателей по приобретению доли;

Д-т 80 "Выбывший учредитель" К-т 80 "Новый учредитель" - внутренние аналитические проводки.

Оплата покупателями приобретенной ими доли отражается на дату оплаты (Д-т 50, 51, 52, 08, 10, 41 К-т 75/1). Акционерные общества и унитарные предприятия обязаны создавать резервный фонд, а общества с ограниченной ответственностью - могут его формировать, если это предусмотрено уставом. Источником формирования такого фонда является чистая прибыль организации (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ, ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Для отражения операций, связанных с формированием и использованием резервных фондов, предназначен балансовый счет 82 "Резервный капитал". Отчисления в резервный фонд, производимые за счет прибыли организации, отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Использование средств резервного капитала для покрытия убытков организации учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. Направление резервного фонда на покрытие убытка принимается общим собранием участников (акционеров) при утверждении годового отчета. Запись (Д-т 82 К-т 84) производится в бухгалтерском учете на дату решения общего собрания участников (акционеров). Общество может формировать резервный фонд под обязательный выкуп акций. В таком случае превышение фактической стоимости выкупа акций над номинальной относится за счет резервного капитала (Д-т 82 К-т 81).

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов в результате их дооценки (в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости);

- эмиссионный доход (сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, долей) (в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями");

- курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в т.ч. вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

- вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью (на основании ст. 27 Закона N 14-ФЗ);

- суммы НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (если они не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

 

Пример. ООО передало в качестве вклада в уставный капитал другой организации (ЗАО) основное средство первоначальной стоимостью 650 000 руб. и начисленной амортизацией 250 000 руб. Основное средство оценено независимым оценщиком в 370 000 руб. (не включает сумму НДС, восстановленную при передаче объекта). Денежная оценка вклада, согласованная учредителями, составляет 370 000 руб.

Передающая сторона (ООО) делает в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т 01/9 К-т 01 - 650 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного основного средства;

Д-т 02 К-т 01/9 - 250 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 76 К-т 01/9 - 400 000 руб. (650 000 - 250 000) - списано с баланса основное средство по остаточной стоимости (на дату передачи основного средства);

Д-т 58/1 К-т 76 - 370 000 руб. - на дату регистрации изменений в устав отражено финансовое вложение;

Д-т 91/2 К-т 76 - 30 000 руб. (370 000 - 400 000) - в бухгалтерском учете признан убыток от передачи основного средства в уставный капитал;

Д-т 99 "ПНО" К-т 68 "Расчет налога на прибыль" - 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет НДС.

Подлежит восстановлению сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость: 117 000 x (400 000 : 650 000) = 72 000 руб. При этом делаются следующие проводки:

Налоговый учет по налогу на прибыль.

Принимающая сторона (ЗАО): В бухгалтерском учете делаются записи: - на дату передачи:

Налоговый учет по НДС.

Счет-фактура передающей стороной не выписывается. Передающая сторона сумму восстановленного НДС указывает в акте N ОС-1.

Налоговый учет по налогу на прибыль.

Имущество, полученное как взнос в уставный капитал, доходом не признается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).   По дебету счета 83 отражают:

Результаты инвентаризации основных средств.

Ситуация 1.

Выявлены неучтенные основные средства:

Д-т 08 К-т 91/1 - в составе прочих расходов отражена рыночная стоимость выявленного в результате инвентаризации неучтенного объекта основных средств (запись делают на основании сличительной ведомости и акта инвентаризации);

Д-т 01 К-т 08 - основное средство принято к учету (запись делают по дате акта приема-передачи унифицированной формы N N ОС-1, ОС-1а или ОС-1б).

Ситуация 2.

Д-т 02 К-т 01 - списана амортизация, начисленная по недостающему основному средству (по дате акта на списание основного средства унифицированной… Д-т 94 К-т 01 - отражена недостача основного средства по остаточной стоимости… Д-т 94 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - восстановлена ранее принятая к налоговому вычету сумма…

Результаты инвентаризации нематериальных активов.

Ситуация 1.

Выявлены неучтенные нематериальные активы:

Д-т 08/5 К-т 91/1 - отражена рыночная стоимость выявленного в результате инвентаризации неучтенного объекта нематериальных активов (запись делают на основании сличительной ведомости и акта инвентаризации);

Д-т 04 К-т 08/5 - нематериальный актив принят к учету (запись делают на основании акта приема-передачи нематериального актива и инвентарной карточки унифицированной формы N НМА-1).

Ситуация 2.

Д-т 94 К-т 04 - списана первоначальная стоимость недостающего НМА (на основании сличительной ведомости, акта инвентаризации и акта на его… Д-т 05 К-т 91/1 - восстановлена ранее начисленная амортизация по… Д-т 94 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - восстановлена сумма НДС по нематериальному активу,…

Результаты инвентаризации материалов.

Ситуация 1.

Выявлены неучтенные материалы:

Д-т 10 К-т 91/1 - отражена рыночная стоимость выявленных в результате инвентаризации неучтенных материалов (запись делают на основании сличительной ведомости, акта инвентаризации и приходного ордера унифицированной формы N М-4).

Ситуация 2.

Д-т 94 К-т 10 - отражена в учете недостача (порча) материалов (на основании сличительной ведомости, акта инвентаризации и расчета бухгалтерии).… Д-т 94 К-т 16 - списаны отклонения, относящиеся к недостающим и испорченным… Д-т 94 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - восстановлены суммы НДС по похищенным и испорченным…

Результаты инвентаризации товаров.

Ситуация 1.

Выявлены неучтенные товары:

Д-т 41 К-т 91/1 - отражена рыночная стоимость выявленных в результате инвентаризации неучтенных товаров (запись делают на основании сличительной ведомости, акта инвентаризации и акта о приемке товаров унифицированной формы N ТОРГ-1).

Ситуация 2.

Д-т 94 К-т 41 - отражена в учете недостача (порча) товаров (на основании сличительной ведомости, акта инвентаризации и расчета бухгалтерии).… Если на предприятии розничной торговли товары учитываются по продажным ценам,… Д-т 94 К-т 41/2 - списана стоимость недостающих (испорченных) товаров по продажным ценам;

Результаты инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.

- с поставщиками и покупателями; - заимодавцами и заемщиками по договорам займов; - банками и другими кредитными организациями по кредитным договорам;

Зачет излишков и недостач.

Д-т 94 К-т 10, 41, 43 - отражена недостача ТМЦ; Д-т 94 К-т 42 - сторнирована торговая наценка по недостающим товарам (для… Д-т 10, 41, 43 К-т 94 - оприходованы товарно-материальные ценности, по которым выявлен излишек;