Из Положения Банка России от 24.12.04 № 266‑П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» (далее – Положение № 266‑П) были исключены вопросы бухгалтерского учета операций, совершаемых с использованием банковских карт, что обусловлено его статусом, исключающим нормы инструктивного характера.
Учитывая специфику документооборота по операциям с платежными картами («незавершенные расчеты», «технический овердрафт»), порядка кредитования и др., нормативно закрепленных в Положении № 266‑П, вопросы их бухгалтерского учета нашли отражение в Указании Банка России от 11.04.05 № 1571 – У «О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205‑П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»». В настоящее время вместо недействующего Положения № 205‑П применяется Положение Банка России 26.03.07 № 302‑П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302‑П).
Новации. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях после вступления в силу Положения № 266‑П был дополнен новыми балансовыми счетами 302 32 (П), 302 33 (А) «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт». Введение в План счетов указанных счетов незавершенных расчетов обусловлено соответствующими нормами пункта 2.9 Положения № 266‑П, нормативно закрепляющими специфику операций с платежными картами и соответствующего документооборота, в случае несовпадения сроков формирования процессинговым центром банкам информации по операциям с платежными картами, например, в банкоматах, и сроков, связанных с периодом их инкассирования; несовпадением сроков расчетов банков‑эквайреров с предприятиями торговли (услуг) и поступающим возмещением от платежной системы. Счета незавершенных расчетов используются в случаях выдачи банками наличных средств держателям карт – клиентам других кредитных организаций и др.
Счета незавершенных расчетов также применяются для учета нетто‑расчетов, основным принципом осуществления которых является осуществление расчетов между участниками расчетов (все термины и определения, используемые в разделе, установлены Положением № 266‑П).
в объеме нетто‑позиций каждого участника расчетов, вычисленных на основе встречных платежей и последующим осуществлением расчетов участника расчетов со своими клиентами на основании реестра платежей в полном объеме платежей, которые сформировали нетто‑позицию данного участника расчетов. Исходя из экономического смысла расчетов на нетто‑основе, возникшие обязательства (требования) между участниками расчетов и (или) расчетным банком в размере нетто‑позиции и их формирование должно отражаться как в балансе участника расчетов, так и расчетного банка, с использованием указанных балансовых счетов 302 32, 302 33 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» с последующим урегулированием указанных обязательств (требований) в конце дня путем взаимной корреспонденции данных балансовых счетов.
Кредитная организация должна определить в своей учетной политике периодичность выведения единого результата по совершенным операциям с использованием карт в разрезе платежных систем, ее участников (банков‑эквайреров, банков‑эмитентов, валюты, типа операции).
Бухгалтерский учет операций с платежными картами допускает взаимную корреспонденцию счетов незавершенных расчетов, что предусмотрено Положением № 302‑П и, как правило, осуществляется в следующих случаях:
– распределения итогового сальдо расчетов, полученного (списанного) платежной системой по корсчету участника расчетов, открытому в «расчетном банке»;
– выведение остатка незавершенных расчетов по расчетам с организациями торговли (услуг): «сальдирование» сумм, перечисленных банками‑эквайрами организациям торговли (услуг), и полученного денежного возмещения от клиентов и платежных систем;
– выведение остатка незавершенных расчетов по банкоматам: «сальдирование» сумм выданных из банкоматов наличных средств и денежного возмещения, поступившего от клиентов и платежных систем по операциям выдачи.
Применение указанных счетов (в контексте норм пункта 2.9 Положения № 266‑П) не зависит от сроков поступления в банк реестра платежей и выписки (реестр платежей поступает раньше выписки по счету или, наоборот, выписка и реестр поступают одновременно, поступает только реестр – по операциям on‑us).
Счет незавершенных расчетов (активный) также используется при отражении в бухгалтерском учете кредитной организации операций («технический овердрафт»), совершенных с использованием платежных карт, сумма которых превышает:
– остаток денежных средств на банковском счете клиента в случае не включения в договор банковского счета условия предоставления овердрафта;
– лимит предоставления овердрафта;
– лимит предоставляемого кредита, определенного в кредитном договоре, при отсутствии в договоре банковского счета, кредитном договоре условия предоставления клиенту кредита для завершения расчетов по таким операциям.
Возникшую задолженность по указанным операциям по истечении установленного в договоре срока ее погашения следует относить на расходы кредитной организации. В случае отсутствия в договоре срока исполнения клиентом обязательств клиент обязан погасить свою задолженность в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования (уведомления) о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательств (ст. 314 ГК РФ). По истечении указанного срока задолженность клиента также следует относить на расходы кредитной организации. Вышеуказанная задолженность не может быть квалифицирована как просроченная ссудная задолженность, принимая во внимание отсутствие в договоре с клиентом условия предоставления кредита по таким операциям. Для учета операций с предоплаченными картами была изменена редакция и характеристика балансового счета 409 03, на котором (помимо учета средств для расчетов чеками) учитывается сумма обязательств кредитной организации – эмитента перед держателем предоплаченной карты.
Согласно п. 1.5 Положения № 266‑П, предоплаченная карта предназначена для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются кредитной организацией – эмитентом от своего имени, и удостоверяет право требования держателя предоплаченной карты к кредитной организации – эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных денежных средств. При этом обязательство кредитной организации – эмитента по оплате товаров, услуг или выдаче наличных денежных средств перед держателем предоплаченной карты возникает в сумме ее приобретения (оплаты держателем).
В соответствии с нормами п. 1.13 Положения № 266‑П при совершении клиентом – физическим лицом операций с использованием предоплаченной карты договор банковского счета (банковского вклада) не заключается, соответственно банковский счет не открывается.
При этом обязательство, возникшее перед держателем предоплаченной карты в полной либо неиспользованной сумме, в зависимости от условий использования предоплаченной карты может быть исполнено путем выдачи наличных денежных средств либо путем перевода на банковский (вкладной) счет держателя предоплаченной карты, в том числе с участием кредитных организаций – эквайреров.
Согласно главе 1 Положения № 266‑П, вопросы бухгалтерского учета операций с платежными картами должны найти отражение при разработке кредитными организациями внутреннего документа – внутрибанковских правил (далее – Правила) и его утверждение органом управления кредитной организации, уполномоченным на это ее уставом. Правила могут иметь форму единого документа или могут быть представлены различными документами по вопросам, регулируемым Положением.
Правила в зависимости от особенностей деятельности кредитной организации помимо указанных вопросов также должны содержать:
– порядок деятельности кредитной организации, связанной с эмиссией банковских карт;
– порядок деятельности кредитной организации, связанной с эквайрингом платежных карт;
– порядок деятельности кредитной организации, связанной с распространением платежных карт;
– систему управления рисками при осуществлении операций с использованием платежных карт, включая порядок оценки кредитного риска;
– порядок действий кредитной организации в случае утраты держателем платежных карт;
– описание документооборота и технологии обработки учетной информации по операциям, совершаемым с использованием платежных карт;
– порядок хранения платежных карт до процедуры персонализации (далее – неперсонализированные платежные карты), приобретенных кредитной организацией и содержащих реквизиты (наименование эмитента и др.), платежных карт после процедуры персонализации, а также утвержденный список должностных лиц, ответственных за их хранение; порядок перемещения неперсонализированных платежных карт в пределах кредитной организации и передачи их на персонализацию;
– порядок предоставления денежных средств клиенту в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, и порядок возврата указанных денежных средств, а также порядок начисления процентов на суммы предоставленных денежных средств и порядок уплаты их клиентом в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России и настоящим Положением;
– другие процедуры, регулирующие вопросы проведения расчетов по операциям, совершаемым с использованием платежных карт При разработке отдельных положений данных Правил кредитным организациям следует руководствоваться:
– Инструкцией Банка России от 28.04.04 № 113‑И «О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц» (в части совершения в обменных пунктах операций с использованием банковских карт);
– Положением Банка России от 26.03.04 № 254‑П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» в части установления кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по кредитам, предоставляемым по операциям с банковскими картами;
– Положением Банка России от 09.10.02 № 199‑П «О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации» (например, в части инкассации банкоматов);
– Положением Банка России от 16.12.03 № 242‑П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» в части отдельных рекомендаций по разработке подходов, связанных с управлением рисками по операциям с банковскими картами;
– Положением Банка России от 19.08.04 № 262‑П «Об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» в части идентификации держателей карт в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, № 33 (часть I), ст. 3418; 2002, № 44, ст. 4296).
Приведенный перечень документов не является исчерпывающим. Правила могут содержать и другие нормы действующего гражданского законодательства – вопросы заключения договоров, поскольку они напрямую связаны с возникновением такого риска, «как правовой», последствиями которого могут быть судебное разбирательство в отношении банка, нарушающим законодательство при реализации проектов выпуска банковских карт.
В отношении выпуска кредитными организациями корпоративных карт для своих клиентов – юридических лиц в целях их использования для оплаты расходов представительского характера, расходов, связанных с командированием работников, а также расходов, связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица, необходимо учитывать соответствующие положения Налогового кодекса РФ, Трудового кодекса РФ, а также ведомственных документов.
Расходы представительского характера Перечень расходов, к которым отнесены «представительские расходы», представлен в п. 2 ст. 264 прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией II Части Налогового кодекса РФ, к которым отнесены расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации‑налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Расходы, связанные с командированием работников Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ (См. Трудовой кодекс РФ от 30.12.01 № 197‑ФЗ (принят Госдумой РФ 21.12.01)) под служебной командировкой понимается «поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются». Соответственно к расходам, связанным со служебной командировкой и подлежащим возмещению (ст. 168 Трудового кодекса РФ), относятся: «расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя».
Расходы, связанные с хозяйственной деятельностью юридического лица На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово‑хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, под таким видом расходов следует понимать управленческие и хозяйственные расходы, непосредственно не связанные с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг): административно‑управленческие расходы, расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и другие аналогичные расходы.
Указанные документы могут также могут быть полезны кредитным организациям, выпускающим банковские карты, предназначенные для совершения операций, связанных с собственной хозяйственной деятельностью. Как правило, на практике у данных кредитных организаций возникают вопросы, связанные с порядком учета таких операций.
В Положении № 266‑П содержатся регулятивные нормы в отношении выпуска кредитными организациями банковских карт для своих сотрудников на соответствующие цели. Выдача таких карт должна осуществляться на основании распоряжения руководителя кредитной организации, которое должно содержать по каждому сотруднику – держателю банковской карты предельную сумму денежных средств для совершения операций (расходный лимит), связанных с собственной хозяйственной деятельностью кредитной организации.
Отражение в бухгалтерском учете кредитной организации операций, совершенных ее уполномоченными сотрудниками с использованием банковских карт, должно осуществляться с применением балансовых счетов 603 08, 603 07 «Расчеты с работниками по подотчетным суммам», открытых в разрезе лицевых счетов каждому сотруднику – держателю банковской карты.
В случае неполного использования суммы расходного лимита при совершении уполномоченным сотрудником операций с использованием банковской карты установленная сумма расходного лимита может быть пересмотрена на основании распоряжения руководителя кредитной организации.
Также на практике возникают вопросы, касающиеся возможности осуществлять кредитной организацией выдачу денежных средств в валюте Российской Федерации своим сотрудникам под отчет путем безналичного перечисления на их банковские счета, предназначенные для осуществления расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт. Нормативными актами Банка России не установлен запрет на осуществление кредитной организацией выдачи денежных средств в валюте Российской Федерации под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета, предназначенные для осуществления расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт. В этом случае основанием возникновения денежных обязательств сотрудников перед кредитной организацией будет являться письменное заявление сотрудника с просьбой о перечислении средств на его банковский счет и копия расчетного документа, подтверждающего осуществление операции по перечислению указанной суммы на счет подотчетного лица. При этом кредитная организация должна предусмотреть порядок отнесения на свои расходы сумм комиссий, взимаемых с держателя банковской карты – сотрудника кредитной организации при совершении им операций, связанных с хозяйственной деятельностью.
Указание Банка России от 21.09.06 № 1725‑У «О внесении изменений в Положение Банка России от 24 декабря 2004 года № 266‑П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»», утвержденное советом директоров Банка России (протокол заседания от 13.09.06 № 15) (далее Указание № 1725‑У), содержит нормы в части порядка предоставления средств по операциям с кредитными картами, напрямую затрагивающие вопросы бухгалтерского учета таких операций.
В соответствии с Указанием № 1725‑У кредитным организациям предоставляется возможность наряду с действующим порядком осуществлять кредитование физических лиц‑резидентов в валюте Российской Федерации без использования банковского счета по операциям с использованием кредитных карт (возможность прямой корреспонденции ссудных счетов со счетами незавершенных расчетов). Основанием для включения в Положение № 266‑П соответствующих норм являются положения глав 42 «Заем и кредит», 45 «Банковский счет» Гражданского кодекса РФ, которые не обуславливают предоставление кредита открытием банковского счета заемщику и относят порядок возникновения обязанностей банка и клиента к условиям кредитного договора (ст. 819 ГК РФ).
Реализация на практике норм Указания № 1725‑У будет стимулировать развитие рынка потребительского кредитования, в частности, за счет сокращения банками операционных издержек (открытие банковских счетов, оформление карточек с образцами подписей и т. д.), и соответственно повлияет на увеличение доли безналичных расчетов физических лиц в сфере розничных платежей.