У сільськогосподарських підприємствах, на відміну від усіх галузей економіки України, є особливий і специфічний вид капітальних інвестицій - це витрати формування основного стада. У зв'язку з цим і плані рахунків бухгалтерського обліку до рахунка 15 "Капітальні інвестиції" передбачено субрахунок 155 "Формування основного стада". На цьому субрахунку можна відкривати і субрахунки другого порядку:
а) 1551 - придбання дорослих тварин;
б) 1552 - переведення молодняку в основне стадо;
в) 1553 - витрати на доставку продуктивної худоби, одержаної
безкоштовно.
Синтетичний облік цього виду капітальних інвестицій здійснюється в Журналі 4, а аналітичний - у відомості 4.1.
При придбанні дорослих тварин в інших господарствах, племінних станціях виникають розрахунки з постачальниками. Одержання худоби для господарства відображають на підставі товаротранспортних накладних, рахунків-фактур та племінних свідоцтв. При цьому проводять такі записи:
- на вартість купленої худоби дебетують рахунок 1551 "Формування основного стада" і кредитують рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";
- при перерахуванні коштів дебетують рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" і кредитують рахунок 31 "Рахунки в банках".
При доставці худоби мають місце витрати на перевезення, на корми, на відрядження осіб, які супроводжували худобу. Усі ці витрати включають до витрат на формування основного стада.
Придбана худоба включається до складу основних засобів і списується з кредиту рахунка 1551 "Формування основного стада" у дебет рахунка 107 "робоча й продуктивна худоба".
При переведенні тварин в основне стадо протягом року їх оцінюють за можливою собівартістю живої ваги. При цьому здійснюють такі записи:
- при переведенні тварин в основне стадо дебетують рахунок 1552 "Формування основного стада» і кредитують рахунок 211 "Молодняк тварин на вирощування";
- при включенні молодняку, переведеного в основне стадо, до складу основних засобів дебетують рахунок 107 "Робоча і продуктивна худоба" і кредитують рахунок 1552 "Формування основного стада".
Наприкінці року різницю між вартістю тварин, переведених в основне стадо протягом року, і їх фактичною собівартістю сплачують додатковим записом за дебетом рахунка 1552 і кредитом рахунка 211: на суму економії - "червоним сторно"; на суму перевитрат - звичайним записом. На цю ж різницю аналітичний запис роблять за дебетом рахунка 107 і кредитом рахунка 1552.
При безоплатному одержанні продуктивної худоби дебетують рахунок 1553 "Формування основного стада" і кредитують рахунок 424 "Безоплатно одержані оборотні активи" на їх реальну вартість. Витрати на придбання худоби теж відображають за дебетом рахунка 1553. при включенні безоплатно одержаної худоби в основне стадо на загальну вартість здійснюють запис за дебетом рахунка 107 і кредитом рахунка 1553.
Сільськогосподарські підприємства у разі нестачі коштів для формування основного стада можуть отримати короткотермінову позику банку, яка зараховується на поточний рахунок господарства (дебет рахунка 31 і кредит рахунка 60).
5. Облік формування власного капіталу у сільськогосподарських виробництвах різних організаційно-правових форм.
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [79], Указу Президента України від 29 січня 2001 р. №62 "Про заходи щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектору економіки" [92] та постанови Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2001 р. №177 "Про врегулювання питань щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектору економіки" [85] міністерство аграрної політики України розробило і затвердило Методичні рекомендації щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з формування власного капіталу та залучення майна колишніх членів колективних сільськогосподарських підприємств новоствореними сільськогосподарськими підприємствами[23].
Облік власного капіталу в новостворених агроформуваннях будується відповідно до правових вимог створення підприємств різних організаційно-правових форм та особливостей реорганізації КСП і трансформації відносин власності.
Для акціонерних товариств, товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю законодавством встановлені норми щодо формування та зміни статутного капіталу. Розмір статутного капіталу фіксується в установчих документах і не може бути меншим за встановлену законодавством величину. Товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) статутний капітал, але його зменшення не допускається у разі заперечень кредиторів підприємства.
При реорганізації КСП у господарське товариство для підтвердження вартості майна, яке визначене засновникам товариства в рахунок їхніх майнових паїв і яке передається до статутного капіталу, до органу державної реєстрації подаються виписка з рішення управління зі списком визначного майна та довідки про його вартість.
При створенні господарського товариства з числа колишніх членів КСП, яке не є правонаступником КСП, засновники можуть використати один із таких методів оцінки майна при внесенні його до статутного капіталу:
1) за балансовою (залишковою) вартістю мана на момент його отримання з КСП. До органів державної реєстрації подається довідка про вартість майна, видана КСП;
2) за вартістю, визначеною за домовленістю між засновниками (учасниками). До органів державної реєстрації подається виписка з протоколу установчих зборів про затвердження оцінки вкладів;
3) за вартістю, визначеною експертом-оцінювачем. До органу державної реєстрації додається звіт про експертну оцінку.
Формування статутного капіталу після державної реєстрації товариства на всю суму, яку зазначено в статуті, відображають записом за дебетом рахунка 46 "Неоплачений капітал" та за кредитом рахунка 40 "Статутний капітал". Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства.
Передача майна оформляється актом приймання передачі. Оприбуткування активів, отриманих у рахунок внесків до статутного капіталу товариства та оплати акцій відображають за дебетом рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", 15 "Капітальні інвестиції", рахунків з обліку виробничих запасів, коштів тощо та за кредитом рахунка 46 "Неоплачений капітал".
У разі конвертації зобов'язань товариства у власний капітал, що можливо при санації, реорганізації товариства або при приєднанні дивідендів до власного капіталу тощо, рахунок 46 "Неоплачений капітал" кореспондує з рахунками 50 "Довгострокові позики", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 66
"Розрахунки з оплати праці", 67 "Розрахунки з учасниками", 68 "Розрахунки з іншими операціями" та іншими рахунками з обліку зобов'язань.
Облік власного капіталу в сільськогосподарських кооперативах здійснюється відповідно до Закону України "Про сільськогосподарську кооперацію".
У сільськогосподарському кооперативі створюється неподільний та пайовий капітал. Пайовий капітал формується за рахунок пайових внесків членів кооперативу і складається з обов'язкового та додаткового паю. Розміри обов'язкових пайових внесків встановлюються в рівних частинах і / або пропорційно очікуваній участі члена кооперативу в його господарській діяльності. Понад обов'язковий пай член кооперативу може передати до пайового капіталу додатковий пай.
Порядок формування і розміри неподільного капіталу визначаються статутом. Він формується за рахунок вступних внесків членів кооперативу в розмірах, встановлених статутом, та майна кооперативу до нього не належать.
Формування неподільного фонду відображається за кредитом рахунка 411 "Неподільний капітал" і дебітом рахунків з обліку коштів або інших активів. За кредитом рахунка 412 "Пайовий капітал" відображається внески до пайового фонду в кореспонденції з дебетом рахунків, на які зараховується майно. Відповідно на кредиті рахунка 412 "Пайовий капітал" обліковується фактично внесена сума пайового капіталу. В аналітичному обліку інформація узагальнюється за кожним членом кооперативу в розрізі складових його внеску в Журналі 7.
У разі виходу з кооперативу фізична чи юридична особа має право на отримання майнового паю натурою, грішми або, за бажанням, цінними паперами відповідно до вартості паю на момент виходу. Термін та інші умови отримання паю встановлюються статутом кооперативу. Операція з виділення паю члену кооперативу відображається за дебетом рахунка 412 "Пайовий капітал" та кредитом рахунка 67 "Розрахунки з учасниками". Виділення конкретних об'єктів відображається за дебетом рахунка 67 "Розрахунки з учасниками" і кредитом рахунків з обліку необоротних активів, виробничих запасів, грошових коштів тощо.
Прийняті на баланс правонаступником КСП об'єкти соціальної сфери та майно, що не підлягало паюванню, відображаються на відповідних рахунках з обліку активів. Одночасно на їх вартість формується фонд майна соціальної сфери та загального користування, який обліковується в складі додаткового капіталу на рахунку 426 "Фонд майна соціальної сфери та загального користування".
Нарахування амортизації на необоротні активи, які належать до соціальної сфери, і ті, що не підлягають паюванню, відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів записом за дебетом субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" та за кредитом рахунка 13 "Знос необоротних активів". Одночасно на суму нарахованої амортизації зазначених вище об'єктів зменшується додатковий капітал. Ця операція відображається за дебетом рахунка 426 "Фонд майна соціальної сфери та загального користування" і кредитом рахунка 719 "Інші доходи від операційної діяльності".
Основні синтетичні рахунки, які використовуються у сільському
господарстві
14 Основні засоби:
107- Робоча і продуктивна худоба;
108- Багаторічні насадження.
11 - Інші необоротні матеріальні активи.
12 - Нематеріальні активи.
13 - Знос необоротних активів.
14 - Довгострокові фінансові інвестиції.
15 - Капітальні інвестиції:
155 - Робоча і продуктивна худоба.
18 - Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи.
21 - Тварини на вирощуванні та відгодівлі:
211 - Молодняк тварин на вирощуванні;
212 - Тварини на відгодівлі;
213 - Птиця;
214 - Звірі;
215 - Кролі;
216 - Сім'ї бджіл;
217 - Доросла худоба, що вибракувана з основного стада;
218 - Худоба, що прийнята від населення для реалізації;
23 - Виробництво:
23/1 - Рослинництво;
23/2 - Тваринництво;
23/3 - Допоміжні виробництва;
23/4 - Підсобні (промислові) виробництва.
24 - Брак у виробництві.
27 - Продукція сільськогосподарського виробництва.
30 -Каса.
31 - Рахунки в банках.
33 - Інші кошти.
34 - Короткострокові векселі одержані.
35 - Поточні фінансові інвестиції.
36 - Розрахунки з покупцями та замовниками.
39 - Витрати майбутніх періодів.
40 - Статутний капітал.
41 - Пайовий капітал.
42 - Додатковий капітал.
43 - Резервний капітал.
44 - Нерозподілені прибутки (непокриті збитки).
45 - Вилучений капітал.
50 - Довгострокові позики.
60 - Короткострокові позики.
63 - Розрахунки з постачальниками і підрядниками.
70 - Доходи від реалізації:
701 - Дохід від реалізації готової продукції;
703 - Дохід від реалізації робіт і послуг.
71 - Інший операційний дохід:
712 - Дохід від реалізації інших оборотних активів.
79 - Фінансові результати:
791 - Результат операційної діяльності.
90 - Собівартість реалізації:
901 - Собівартість реалізованої продукції;
903 - Собівартість реалізованих робіт і послуг.
91 - Загальновиробничі витрати:
911 - Загальновиробничі витрати рослинництва;
912 - Загальновиробничі витрати тваринництва;
913 - Загальновиробничі витрати допоміжних виробництв;
914 - Загальновиробничі витрати підсобних (промислових) виробництв.
92 - Адміністративні витрати.
93 - Витрати на збут.
94 - Інші витрати операційної діяльності:
943 - Собівартість реалізованих виробничих запасів.
97 - Інші витрати.
98 - Податок на прибуток.
99 - Надзвичайні витрати.
& Рекомендована література:
1) Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 року, зі змінами і доповненнями.
2) Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року, зі змінами і доповненнями.
3) Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.2001 року, зі змінами і доповненнями
4) Закон України «Про селянське (фермерське) господарство» від 20.12.91 року № 2009-ХІІ.
5) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №30 «Біологічні активи».
6) Інструкція щодо застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджене наказом міністерства фінансів України від 30.11.99 року№291.
7) Інструкція з обліку молодняка тварин, птиці та тварин на відгодівлі. Затверджено наказом Міністерства сільською господарства і продовольства України від 15.01.97 р.№ 7
8) Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах. Затверджено наказомМіністерства аграрної політики України від 02.07.2001 р.№189.-К., 2001
9) Методичні рекомендації з планування обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств. Затверджено наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 року № 132.
10) П. Й. Атамас Бухгалтерський облік в галузях економіки. К.,1111. «Рута», 2002-384 с.
11) Ф. Ф. Бутинець, М. М. Казурпатий. Бухгалтерський облік у сільському господарстві. Житомир 1111 «Рута», 2003
12) Бухгалтерський облік у галузях економіки. Навч. Посібник/Під ред. Й. Я. Даньків та ін.- К.,2005
13) Захожай B.C. Бухгалтерський облік у галузях економіки. К., МАУП, 2005-968 с.
14) Лень В. С. Бухгалтерський облік у галузях економіки. К., «Знання прес», 2000-491с.
15) Бухгалтерський облік у галузях економіки / Під ред. Є. І. Свідерського.-К., КНЕУ,2005-233 с.
16) Ткаченко Н. М. Бухгалтерський і фінансовий облік на підприємствах України. Підр. для студ. вищ. навч. закл. екон. спец.-5-те вид.доп. й перероб.-Л., 2000.
17) Хомяк Р. Л., Лемішовський В. І. Бухгалтерський облік в Україні. Львів: «Інтелект-Захід», 2007.
Контрольні питання
1. Перелічіть особливості сільськогосподарського виробництва та охарактеризуйте їх вплив на організацію бухгалтерського обліку.
2. Назвіть основні нормативні документи, які регулюють організацію та методику ведення обліку в сільському господарстві.
3. Перелічіть специфічні субрахунки, що використовуються для ведення обліку витрат і готової продукції у сільськогосподарських підприємствах.
4. Наведіть приклади спеціалізованих галузевих форм первинних документів, що застосовуються у сільському господарстві.
5. Наведіть основні регістри журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств.
6. Розкрийте особливості формування і відображення в обліку неподільного та пайового капіталу в сільськогосподарських кооперативах.
7. Наведіть основні статевовікові групи сільськогосподарських тварин і птиці, за якими ведуть аналітичний облік їх наявності та руху.
8. Наведіть основні первинні документи та облікові регістри з обліку наявності та руху сільськогосподарських тварин і птиці.
9. Наведіть приклади бухгалтерських проведень з обліку руху сільськогосподарських тварин.
10. Наведіть основні первинні документи з обліку витрат і виходу продукції рослинництва.
11. Охарактеризуйте послідовність розподілу витрат і калькулювання собівартості продукції у сільськогосподарських підприємствах.
12. Наведіть характерні особливості визначення собівартості продукції окремих сільськогосподарських культур.
13. Наведіть основні первинні документи з обліку витрат та виходу продукції тваринництва.
14. Наведіть приклади аналітичних рахунків з обліку витрат у рослинництві і тваринництві.
15. Розкрийте особливості визначення собівартості продукції в окремих галузях тваринництва.
16. Наведіть приклади бухгалтерських проводок з обліку витрат на формування основного стада, закладання і вирощування багаторічних насаджень.
17. Наведіть виробництва, які у сільськогосподарських підприємствах відносять до підсобних промислових.
18. Наведіть приклади основних бухгалтерських проводок з обліку реалізації сільськогосподарської продукції та визначення фінансових результатів.