Хищение наличных денежных средств возможно различными способами.
Путем прямого (явного) хищения — присвоение наличных денежных средств кассиром путем прямого изъятия наличных денежных средств из кассы организации, не прикрываемое оформлением каких-либо документов.
Выявляется стандартной процедурой инвентаризации, обязательно внезапной. Любое заранее сделанное предупреждение сведет результаты инвентаризации к нулю, так как кассир может позаимствовать и доложить на время инвентаризации денежные средства в кассу. При наличии нескольких касс (мест хранения наличных денежных средств) целесообразно их опечатывание в начале ревизии для исключения переложения наличных денег из одной кассы в другую.
Внезапная ревизия кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).
Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.
Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.
В акте о произведенной ревизии также могут быть приведены следующие данные:
• нарушения правил ведения кассовых операций;
• правильность оформления кассовых документов и ведения кассовой книги;
• соблюдения предельной суммы расчетов наличными денежными средствами;
• особые замечания членов комиссии, если эти замечания имеются.
В условиях автоматизированного ведения кассовой книги также должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.
Ревизор также должен ознакомиться с внутренней системой контроля за сохранностью денежных средств. Наиболее часто встречающиеся нарушения при проверке сроков и порядка проведения ревизий ценностей:
• ревизии кассы проводятся реже одного раза в квартал;
• не проводятся ревизии кассы при смене руководителя, главного бухгалтера или заведующего кассой;
• в актах приема-передачи кассы в связи с временным отсутствием должностных лиц не указывается причина проведения ревизии, не указывается лицо, которому передаются обязанности, не отражаются факты приема-передачи ключей и печатей от денежного хранилища;
• не всегда временное отсутствие должностных лиц, ответственных за сохранность ценностей, сопровождается передачей их обязанностей другим лицам, а также не всегда в таких случаях проводится ревизия кассы с оформлением акта приема-передачи (выявляется сопоставлением приказов по банку, авансовых отчетов по командировкам и графиков отпусков с наличием актов приема-передачи кассы).
Путем подделки подписей на расходных кассовых документах — присвоение наличных денежных средств кассиром путем оформления изъятия поддельными расходными кассовыми ордерами, в которых подделана подпись получателя денежных средств.
Выявление поддельной подписи на документах требует специальной подготовки. Существуют различные признаки подделки подписей. Наиболее простым способом является визуальное сличение подписей одного лица на различных документах. Естественно, данная задача очень трудоемка, поэтому рекомендуется данную процедуру проводить выборочным способом.
Последовательность проверки документов на предмет наличия поддельных подписей может быть следующая.
Первоначально путем просмотра документов выявляется факт наличия близких по написанию подписей: характерное (особенное) начало или конец росписи, размер подписи, размах и т.д. Особое внимание при проверке уделяется платежным или расчетно-платежным ведомостям, особенно на выдачу заработной платы или иных выплат работникам территориально удаленных подразделений, временных или уволенных работников, в том числе пенсионеров. При выявлении схожих подписей анализируются фамилии, указанные в платежных документах. При возникновении подозрений ревизор запрашивает другие документы, подписанные указанным получателем средств, например заявление о приеме на работу. Хорошие результаты в этом отношении дает изучение платежных ведомостей по одному подразделению за 2-3 месяца, что позволяет выявить визуально различные подписи одного получателя.
Однако окончательный вывод о поддельности подписи может дать только специальная почерковедческая экспертиза. В зависимости от полномочий ревизора он может изъять подлинники или сделать ксерокопии подозрительных документов. Проведение почерковедческой экспертизы возможно только по подлинным документам, так как такие характеристики росписи, как степень нажима, на ксерокопии не отражаются. Внутренним ревизорам или контролерам необходимо согласовать с руководством порядок своих действий в таких ситуациях.
Путем двойного учета документов — присвоение наличных денежных средств кассиром путем учета дважды одного и того же документа или двух документов, подтверждающих одну операцию. Как ни парадоксально, такой способ хищений получил развитие в связи с выходом закона, обязавшего при осуществлении наличных расчетов с юридическими лицами выдавать чеки контрольно-кассовой машины. Одновременно порядок кассовых операций в РФ, утвержденный Банком России, обязывает выдавать юридическим лицам квитанцию приходного кассового ордера. Поэтому на один платеж возможно получение двух документов: чека ККМ — контрольно-кассовой машины и квитанции кассового ордера, что может использоваться недобросовестными кассирами, которым предоставляются оба документа. Кроме этого, возможно наличие дубликатов документов, которые запрашиваются у получателя денег из-за якобы «потери» основного документа. Выявление таких задвоенных сумм является крайне сложным, в основном из-за незначительности суммы и значительного объема аналогичных мелких реальных хозяйственных операций. Поскольку дата таких платежей одинаковая, они скорее подложены в документах одного отчетного периода или, по крайней мере, двух соседних. Часто один документ пришивается как основание списания подотчетной суммы, а другой — как основание выдачи наличных денежных средств из кассы. Может помочь только хорошая память ревизора, который может запомнить название организации-продавца или приобретенный предмет.
Вместе с тем любое подозрение нуждается в тщательной проверке и доказательствах.
Путем намеренной арифметической ошибки — присвоение наличных денежных средств кассиром путем совершения намеренной ошибки в подсчете итогов прихода и расхода наличных денежных средств в кассе. На практике данный вид хищений встречается крайне редко. Используется при подсчете итогов графы платежной ведомости или листа кассовой книги. Применяется при наличии значительного количества платежей, так как ошибка в итоге двух-трех сумм визуально заметнее. Проверяется выборочно путемарифметического пересчета выданных по ведомости или за день сумм. Хищение должно подтвердиться данными инвентаризации.
Путем неотражения документально полученных наличных денежных средств в кассу организации — присвоение наличных денежных средств кассиром путем неоформления приходного кассового ордера, невыдачи кассового чека, билета и т.п. Наиболее часто встречается при продаже билетов в общественном транспорте (контролеру или водителю отдают деньги, а он не выдает билет); в торговле, когда без очереди просят отпустить без сдачи (продавец выдает товар и не выбивает чек); врач принимает деньги от пациента за платную процедуру (например, массаж) без оформления платежных документов и т.д.
Выявление таких случаев возможно преимущественно методом наблюдения за работой кассира. Естественно, при этом личность ревизора должна быть анонимной, иначе результаты наблюдения будут искажены.
Другим методом является внезапная ревизия кассы, в ходе которой должны выявиться излишки кассы. Например, в сумке кондуктора денег больше, чем должно быть, судя по оставшимся у него билетам за проезд.
Путем замены денежных купюр на поддельные. Платежеспособными являются банкноты и монета, имеющие силу законного средства платежа на территории Российской Федерации, не имеющие признаков подделки либо переделки. Под переделкой понимается изменение первоначального вида подлинной банкноты с целью извлечения незаконной прибыли: наклейка, надрисовка, надпечатка текста или цифр, изменяющих номинал банкноты таким образом, что внешний вид внесенных изменений сходен с видом соответствующих реквизитов подлинной банкноты и такая переделанная банкнота может быть принята в обращении за подлинную, а также изменение года образца на вышедшей из обращения банкноте.
Рекомендуемые технические средства контроля подлинности денежных знаков:
1. Увеличительное стекло (8-10-кратное).
2. Прибор контроля подлинности банкнот в отраженном и проходящем свете.
3. Источник ультрафиолетового света.
4. Прибор для контроля магнитных меток банкнот.
5. Линейка измерительная.
6. Весы с ценой деления (считываемостью) не более 0,01 г и пределом взвешивания не менее 10 г.
Банкноты, имеющие признаки переделки, должны рассматриваться как поддельные и сдаваться в территориальные органы внутренних дел в установленном порядке.
При затруднении в определении платежеспособности денежных знаков кредитные организации направляют их на экспертизу в учреждения Банка России.
Выявление вывода наличных денежных средств в «теневой оборот»
Отличается от предыдущего нарушения отсутствием кассира, который может быть даже не в курсе производимой операции. Организуется нарушение, как правило, с ведома руководства для осуществления каких-либо не отражаемых в учете выплат. Перевод наличных в сферу неофициального оборота может производиться различными путями:
-Оформлением наличных выплат за неосуществленные работы, например, по фиктивным договорам подряда или за частично осуществленные. Проверяется методами фактического контроля: проверкой реальности оплаченной работы, а также встречной проверкой организации — получателя средств.
-Оформление наличных выплат «подставным» лицам. В этом случае подставные лица могут даже получить определенную часть выписанных на них денег. Подозрения вызывают выплачиваемые по отдельным платежным ведомостям премии, надбавки, в особенности лицам нештатного состава организации. Нарушение выявляется путем опроса лиц, получивших деньги.
-Оформление наличных выплат по фиктивным договорам поставки. При данном нарушении используются пустые квитанции расходных кассовых ордеров и накладные с печатями фирм-«однодневок», найти и организовать встречные проверки в которых почти невозможно. Как правило, по таким документам оформляется покупка канцтоваров, запасных частей, материалов для ремонта, то есть материалов, которые сразу оформляются на списание. Подозрение вызывают документы, написанные от руки, почерком, визуально похожим на почерк бухгалтера проверяемой организации; написанные от руки одинаковым почерком накладная и квитанция к приходному кассовому ордеру; отсутствие чека ККМ. Выявляется данное нарушение либо путем инвентаризации приобретенных ценностей, если еще не оформлено их списание, либо путем опроса лиц, приобретавших по документам данные ценности, и лиц, якобы «израсходовавших» эти материалы. Возможно, также проверить наличие данных ценностей по месту использования, например, в отношении запасных частей к автомашине, но это требует специальных познаний ревизора. Например, по документам приобрели и установили на служебную автомашину шины определенной марки. Для проверки ревизор должен уметь определять марки и «возраст» шин, иначе проверка невозможна. То же можно сказать о виде и количестве краски, якобы израсходованной в ходе ремонта, и т.д.
Выявление сокрытия наличных денежных средств («теневой оборот»)
В этом случае полученные денежные средства не приходуются в кассу организации. При этом сами приходные кассовые документы либо вообще не оформляются, либо оформляются, но затем уничтожаются.
Выявляются данные случаи путем проведения сложной процедуры «анонимной закупки», когда ревизор производит закупку, а затем проверяет отражение уплаченных им денег в бухгалтерских документах организации-продавца.
Нарушение может быть выявлено путем наблюдения за работой кассира. Подозрение может вызывать запись всех платежей не сразу в кассовую книгу, а в отдельный лист, тетрадь, явный разрыв в нумерации выдаваемых в течение дня квитанций приходных кассовых ордеров и ордеров за прошлый день, наличие неоформленных листов кассовый книги за последний рабочий день, предшествующий ревизии; наличие двойной нумерации кассовых документов, нумерации с использованием дробей и букв, например, выписка приходных кассовых ордеров № 343/2 и № 344/а.
Инвентаризация кассы в данном случае, как правило, нерезультативна, поскольку кассир предъявляет все реально выданные документы и ни излишков, ни недостач в кассе не выявляется. Аналитически может быть выявлен необычно высокий оборот в день ревизии. Например, обычная выручка за день составляет 100 тысяч рублей, в день ревизии по результатам инвентаризации кассы выручка составила 300 тысяч рублей. Но работники имеют, как правило, заготовленный ответ «прошла реклама», «нашли хороших распространителей», «не знаем, почему сегодня все вдруг решили закупиться» и т.д. Подтвердить факт наличия «двойной бухгалтерии» может кассир, однако вероятность получения от него письменного подтверждения данного факта мала.