Бухгалтерский учет по продаже товаров, готовой продукции, выполненных работ и указанных услуг ведется на счете 90 «Продажи». По кредиту данного счета указываются операции по продажам, которые являются предметом деятельности организации. На этом счете отражается выручка по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; покупным изделиям, приобретенным для комплектации; товарам; строительным, проектно-изыскательским, научно-исследовательским, геологоразведочным и иным работам; услугам по перевозке грузов и пассажиров и т.д. При учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) ревизор должен проверить, соблюдается ли принцип начисления.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» должен быть организован по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказанных услуг, а также по географическим рынкам сбыта и другим направлениям, необходимым для управления организацией. Ведение такого учета позволяет соблюдать при составлении отчетности требование существенности, а также формировать и отражать при составлении пояснительной записки к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам, которая регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).
В бухгалтерском учете доход (выручка) от продажи по обычным видам и предметам деятельности организации отражается в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), т.е. по мере отгрузки товаров, работ и услуг и предъявления к оплате расчетных документов проводятся записи по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».
Критерии, при выполнении которых должна признаваться выручка от реализации, указаны в ПБУ 9/99 «Доходы организации». К ним относятся:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса РФ организации могут оценить стоимость товара в суммах, эквивалентных определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), тогда подлежащая оплате сумма определяется на дату исполнения товарной части сделки и предъявления организациям-покупателям (заказчика) расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию или на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации. Если стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) оценивается в иностранной валюте, то выручка пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на день предъявления счетов, и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию, либо дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. Если продукция оценивается в условных денежных единицах, в иностранной валюте, то надлежащая оплате сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если иной курс или дата его не определены, не установлены законодательством или договором.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) зависит от цены, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда цены устанавливаются и регулируются уполномоченными государственными органами. При регулировании устанавливаются предельные уровни цен и тарифов или коэффициентов к ним и определяются суммы денежных средств или их эквивалента, поступающих согласно условиям договора на расчетный или иной счет организации.
Для целей налогообложения согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Этой же статьей предусмотрено, что налоговые органы вправе в определенных случаях контролировать правильность применения цен сторонами. Организация вправе самостоятельно произвести корректировку цены для целей налогообложения и уплатить образующуюся в результате корректировки разницу налога. Корректировка цены реализации для целей налогообложения в бухгалтерском учете не отражается, поскольку она не отвечает требованию достоверности бухгалтерского учета. Организация должна отражать не скорректированную сумму, а цену, согласованную в договоре сторонами сделки. В бухгалтерском учете отражается лишь увеличение налоговых обязательств организации вследствие произведенной корректировки, т.е. до начисления налога.
Проверяя правильность определения выручки от реализации продукции, ревизор должен, прежде всего, выяснить применяемый предприятием метод ее исчисления для целей налогообложения. Возможные варианты учетной политики для целей налогообложения перечислены в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ для налога на добавленную стоимость возможны варианты начисления:
• по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов;
• по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию.
Выбранный вариант определения выручки для целей налогообложения должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия и распространяться также на реализацию основных средств и прочих активов, отражаемую на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Ревизор должен методом логической проверки проверить по данным учетных регистров по счетам 90, 50, 51, 62 и др. правильность применяемой корреспонденции счетов и отражения в учете выручки от реализации продукции «по отгрузке» в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой («по отгрузке» или «по оплате»).
В процессе изучения операций по реализации продукции ревизор должен установить и проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.
К типичным ошибкам, выявляемым при документальной проверке операций до реализации, относятся:
• ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;
• неправильное оформление первичных документов на отгрузку, в том числе отсутствие доверенностей от представителей покупателей;
• несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.