Данное звено в системе воспроизводства совокупности общественного продукта является определяющим, поскольку в процессе производства создается новая стоимость.
Исходя из этого, учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости является одним из основных направлений в работе бухгалтерии. Задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы учесть все затраты на фактический объем производства в денежном и натуральном выражении и исчислить производственную (фабрично-заводскую) себестоимость выпущенной из производства продукции как в целом, так и в разрезе отдельных ее наименований.
С 1 января 1997 г. предприятия и организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, относят на себестоимость продукции (работ и услуг) все расходы, связанные с извлечением дохода. Кроме того, на их себестоимость списывают также в полном объеме все внереализационные расходы (уценка производственных запасов, долги, нереальные для взыскания и др.), за исключением ряда расходов. Состав последних регламентируется действующим законодательством и включает свыше 10 наименований (расходы по уплате налога на прибыль, расходы, связанные с приобретением, арендой или правом пользования земельными участками, участками недр и лесов и т.п.).
Для решения отмеченной задачи в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и некоторые другие.
Себестоимость отдельных наименований продукции, работ, видов услуг формируется на аналитических счетах, открываемых к двум синтетическим калькуляционным счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".
Там, где объектом калькулирования выступает один вид продукции, например, в отраслях добывающей промышленности, аналитический счет совпадает с указанным синтетическим счетом 20 "Основное производство".
В дебет данного счета в отчетном периоде на конкретные виды продукции списывают стоимость расходов в виде основных материалов, основной заработной платы производственных рабочих, затрат топлива на технологические цели и др. Это основные расходы. Они подлежат включению в себестоимость конкретных наименований продукции (работ, услуг) прямым путем, хотя относительно объема производства являются переменными.
Отдельную группу расходов формируют расходы на обслуживание и управление основным и вспомогательным производствами. Учет их ведется на двух собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
К счету 25 "Общепроизводственные расходы" открываются два субсчета: 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" и 25-2 "Общепроизводственные расходы".
По дебету субсчета 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" собираются затраты в виде стоимости материалов на содержание машин и оборудования, оплаты труда (с начислениями) рабочих по их наладке, текущему обслуживанию и ремонту, услуг, полученных со стороны и от своих вспомогательных цехов, на содержание оборудования и рабочих мест (пара, сжатого воздуха, электроэнергии). Наконец, сюда списывается также износ инструментов, амортизация оборудования и внутрицехового транспорта.
По дебету субсчета 25-2 "Общепроизводственные расходы" учитываются расходы, имеющие отношение к управлению структурными подразделениями предприятия (цехов, участков и пр.). В частности, сюда относятся стоимость отпущенных товарно-материальных ценностей на содержание зданий, сооружений цехового назначения, расходы по оплате труда (с начислениями) рабочих цеха, по охране труда и технике безопасности, уборщиц, персонала цеха (менеджеров) и другие расходы.
По дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" собираются аналогичные расходы по счету 25 "Общепроизводственные расходы", но по характеру общезаводского назначения: стоимость материалов на содержание зданий и сооружений, заводоуправления, заводских лабораторий, расходы на оплату труда (с начислениями) персонала заводоуправления, расходы на административно-хозяйственные нужды (почтово-канцелярские, телефонные и иные расходы).
Рассмотрим общую схему учета затрат на производство. В части списания материалов воспользуемся исходными данными по их заготовлению, полученными в процессе изложения учета материалов в п. 6.1.
Первая операция. Отпущены со склада и израсходованы материалы по плановой себестоимости:
а) по изготовлению продукции А........ 200 000 руб.
б) по изготовлению продукции Б........ 420 000 руб.
Итого: 620 000 руб.
в) на содержание и эксплуатацию оборудования 100 000 руб.
г) на общецеховые нужды............................... 60 000 руб.
д) на общехозяйственные расходы................ 80 000 руб.
Всего: 860 000 руб.
Экономическая сущность данной операции состоит в потреблении материалов. Следовательно, на складе надо отразить их уменьшение. Поскольку счет 10 "Материалы" активный, то уменьшение, списание материалов следует показать по кредиту данного счета. В то же время стоимость потребленных материалов это часть текущих издержек предприятия по изготовлению продукции. По окончании технологического процесса стоимость этих материалов вместе с другими расходами составит производственную себестоимость готовой продукции. Счет 20 "Основное производство" также активный, поэтому увеличение затрат в сумме потребленных материалов надо отразить по дебету данного счета раздельно по каждому аналитическому счету, т.е. по продукции А и продукции Б.
Поскольку это основные расходы, (они включаются в себестоимость каждого вида продукции прямым путем.
Отпуск материалов на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые и общезаводские нужды есть расходы по обслуживанию и управлению производством. Формирование их осуществляется по дебету активных собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы и 26 "Общехозяйственные расходы".
Итак, запись первой операции:
Дебет счетов 20 "Основное производство" — 620 000 руб.,
в том числе на продукцию А — 200 000 руб.
на продукцию Б — 420 000 руб.,
25 "Общепроизводственные расходы" — 160 000 руб.
в том числе на содержание и эксплуатацию
оборудования — 100 000 руб.,
общецеховые нужды — 60 000 руб.,
26 "Общехозяйственные расходы" — 80 000 руб.,
Кредит счета 10 "Материалы" — 860 000 руб.
Вторая операция. Списываются отклонения от твердых учетных цен (плановой себестоимости) на израсходованные в течение месяца материалы. Это следует сделать с целью исчисления фактической себестоимости потребленных в отчетном периоде материалов.
Пусть сумма отклонения за отчетный месяц по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов" с учетом начального остатка составила 29 000 руб. Стоимость материалов по твердым учетным ценам (плановой себестоимости) по счету 10 "Материалы" соответственно — 1 080 000 руб. Отсюда средний процент отклонений будет равен:
29 000 руб. — х (%) 1
1 080 000 руб. - 100%
Сумма отклонений на стоимость отпущенных на производственные нужды материалов за отчетный период составит 23 090 руб. (2,685 х 860000 / 100),
в том числе:
а) на производство продукции А 5 370 руб. (2,685x200000/100),
б) на производство продукции Б 11 277 руб. (2,685x420000/ 100),
в) на содержание и эксплуатацию оборудования 2685 руб. (2,685x100000/100),
г) на общецеховые нужды 1611 руб. (2,685x60000/100),
д) на общехозяйственные расходы 2147 тыс.руб. (2,685x80000/ 100).
Исчисленные суммы отклонений следует отнести в дебет тех счетов, на которые списана стоимость материалов по твердым учетным ценам с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". Тем самым будет исчислена фактическая себестоимость потребленных за месяц основных материалов.
Исходя из изложенного, содержание второй операции в части списания суммы отклонений, относящейся к стоимости потребленных материалов по твердым учетным ценам получит на счетах бухгалтерского учета следующее отражение:
Дебет счетов 20 "Основное производство" — 16 647 руб.,
в том числе:
а) на производство продукции А — 5 370 руб.
б) на производство продукции Б — 11 277 руб.
25 "Общепроизводственные расходы" — 4 296 руб.,
в том числе:
а) на содержание и эксплуатацию оборудования —2 685 руб.
б) на общецеховые нужды — 1611 руб.
26 "Общехозяйственные расходы" — 2 147 руб.
Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материалов" — 23 090 руб.
Третья операция. Начислена заработная плата персоналу фирмы за отчетный период:
а)рабочим на изготовление продукции А 1 180 000 руб.
б) продукции Б 1 200 000 руб.
Итого: 2 380 000 руб.
в)персоналу, обслуживающему оборудование 150 000 руб.
г)обслуживающему и управленческому персоналу общецехового характера 160 000 руб.
з) обслуживающему и управленческому персоналу фирмы
180 000 руб.
Всего: 2 870 000 руб.
Приведенные суммы начисленной и распределенной заработной платы следует отнести в дебет тех же счетов, что были задействованы при списании материалов (см. операцию 1), т.к. это также текущие издержки фирмы в отчетном периоде. В то же время у фирмы возникли обязательства перед своим персоналом на сумму начисленной, но непогашенной заработной платы. Это кредиторская задолженность, рассматриваемая как источник заемных средств. Поэтому счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", на котором следует отражать эти обязательства, пассивный, а увеличение кредиторской задолженности надо отразить по кредиту данного счета.
Отсюда запись третьей операции:
Дебет счетов 20 "Основное производство" — 2 380 000 руб.
в том числе:
а) на изготовление продукции А 1 180 000 руб.
б) на изготовление продукции Б,. 1 200 000 руб.
25 "Общепроизводственные расходы" — 310 000 руб.
в том числе:
а) на содержание и эксплуатацию оборудования – 150 000руб.
б) общецеховые нужды 160 000 руб.
26 "Общехозяйственные расходы" — 180 000 руб.
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" — 2 870 000 руб.
Четвертая операция. На сумму начисленной заработной платы (см. операцию 3) произведены отчисления на социальное страхование в размере 34%. Эти отчисления — часть текущих расходов предприятия и поэтому должны быть отнесены на увеличение затрат на производство.
Сумма отчислений будет исчислена как результат умножения 34 процентов на сумму заработной платы, начисленной соответствующей категории персонала, и деления на 100 процентов. С другой стороны, у предприятия возникла кредиторская задолженность перед органами социального страхования. Увеличение ее надо показать по кредиту пассивного счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Запись четвертой операции:
Дебет счетов 20 "Основное производство" — 809 200 руб.
в том числе:
а) на изготовление продукции А 401 200 руб.
б) на изготовление продукции Б 408 000 руб.
25 "Общепроизводственные расходы" — 105 400 руб.,
в том числе:
а) на содержание и эксплуатацию оборудования 51000 руб.
б) общецеховые нужды 54 400 руб.
26 "Общехозяйственные расходы" — 61 200 руб.
Кредит счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" — 975 800 руб.
Пятая операция. Отражена сумма износа (амортизации) за отчетный период в соответствии с установленными нормами по:
а) производственному оборудованию........ ...... 45 000 руб.
б) основным средствам общецехового назначения 30 000 руб.
в) основным средствам общехозяйственного назначения 35 000 руб.
Итого: 110 000 руб.
Как известно, износ (амортизация) представляет собой источник возмещения износившейся части основных средств, которая включается в издержки производства изготавливаемой продукции и в дальнейшем возмещается в сумме выручки от реализации этой продукции. Следовательно, в учете необходимо отразить одновременно увеличение текущих издержек и источник формирования основных средств — их износ (амортизацию). Сумма износа (амортизации) по производственному оборудованию будет записана в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования", основным средствам общецехового назначения — в дебет счета 25-2 "Общепроизводственные расходы" аналогичного субсчета, а общехозяйственного назначения — в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы". Одновременно на всю сумму износа (амортизации) следует сделать запись по кредиту счета 02 "Износ основных средств". Запись пятой операции:
Дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы" — 75 000 руб.,
в том числе
на содержание и эксплуатацию оборудования — 45 000 руб.,
на общецеховые нужды — 30 000 руб.,
26"Общехозяйственные расходы" — 35 000 руб.,
Кредит счета 02 "Износ основных средств" — 110 000 руб.
Шестая операция. Согласно счету-фактуре Облкомэнерго, принята к учету задолженность за потребленную электроэнергию:
а) в связи с работой производственного оборудования 50 000 руб.
б) на общецеховые нужды...................................... 45 000 руб.
в) на нужды общехозяйственного назначения 40 000 руб.
Итого 135 000 руб.
Расход электроэнергии — часть расходов, связанных с изготовлением продукции и потому включаемых в ее себестоимость. Включение этих расходов на конкретные виды продукции будет осуществлено после распределения отдельных расходов по управлению и обслуживанию производством. Поэтому потребление электроэнергии надо отнести в дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы" по соответствующим субсчетам и 26 "Общехозяйственные расходы". В то же время на возникшую кредиторскую задолженность перед Облкомэнерго следует кредитовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Запись шестой операции:
Дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы" — 95 000 руб.,
в том числе
на содержание и эксплуатацию оборудования — 50 000 руб.,
общецеховые нужды — 45 000 руб.,
26 "Общехозяйственные расходы" — 40 000 руб.;
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 135 000 руб.
Седьмая операция. Принята к оплате сумма задолженности арендодателю по текущей аренде имущества — здания склада — за квартал вперед на 100 000 руб.
Данная задолженность рассматривается как расходы будущих периодов, поскольку к отчетному периоду не относится. В дальнейшем, по мере наступления каждого месяца, она будет равномерно в размере l/З суммы платежа включаться в себестоимость продукции. В связи с этим на момент возникновения задолженности общая сумма аренды должна быть отнесена в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Запись седьмой операции:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 100 000 руб.
Восьмая операция. По окончании отчетного месяца списываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования 398 685 руб. (см. операции 1—6).
В связи с тем, что эти расходы собирательно-распределительного характера, они относятся на себестоимость продукции А и Б косвенным путем через установленную базу распределения. Пусть такой базой являются нормативные ставки на содержание и эксплуатацию оборудования. Предположим, что с учетом фактического выпуска продукции и действующих норм эти расходы в отчетном месяце составили:
на продукцию А 180 000 руб.
на продукцию Б 240 000 руб.
Итого: 420 000 руб.
Отклонение (экономия) фактических расходов от расходов согласно действующим нормам — 21 315 руб. (420 000 — 398 685), или 5,075% (21 315 х 100 / 420000).
На конкретные виды продукции фактические суммы расходов на содержание и эксплуатацию оборудования за отчетный месяц будут списаны в следующих суммах:
на продукцию А 180 000 – 9 135 =... 170 865 руб.
на продукцию Б 240 000 – 12 180 =227 820 руб.
Итого: 420 000 -21 315 =398 685 руб. (96,5% действующей нормы)
В аналитическом учете на продукцию А будет отнесено 170 865 руб. расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, а на продукцию Б — 227 820 руб.
В синтетическом учете общая их сумма 398 685 руб. будет отнесена в дебет счета 20 "Основное производство" и в кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет 1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования".
Запись восьмой операции:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет 1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" — 398 685 руб.
После данной операции субсчет 1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" будет закрыт.
Девятая операция. По окончании отчетного месяца списываются общепроизводственные расходы (расходы на общецеховые нужды) 351 011 руб. (см. операции 1—6). Эти расходы, по аналогии с расходами на содержание и эксплуатацию оборудования, являются собирательно-распределительными. Следовательно, они также подлежат включению в себестоимость продукции А и Б косвенным путем через установленную базу распределения. Наиболее распространенной базой распределения их является основная заработная плата производственных рабочих. Она составила за отчетный месяц 2 380 000. (см. операцию 3).
На конкретные виды продукции указанная сумма будет отнесена согласно следующему расчету:
1. Средний процент общепроизводственных расходов относительно установленной базы распределения:
351 011 — х (%)
2 380 000 – 100%
2. Сумма общепроизводственных расходов, (расходы на общецеховые нужды), относимая:
на продукцию А: 1 180 000 х 14,75 =......... 174 031 руб.
на продукцию Б: 351 011 – 174 031 = 176 980 руб.
В аналитическом учете на продукцию А будет списано 174 031 руб., а на продукцию Б — 176 980 руб.
В синтетическом учете общую сумму указанных расходов 351 011 руб. следует включить в дебет счета 20 "Основное производство".
Запись девятой операции:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет 2 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" —351 011 руб.
После данной операции счет 25 "Общепроизводственные расходы" будет закрыт, а на счете 20 "Основное производство" в разрезе аналитических счетов сформируется фактическая себестоимость изготовленной продукции А и продукции Б.
Десятая операция. По окончании отчетного периода списываются общехозяйственные расходы 398 347 руб. (см. операции 1—6). При применении варианта "сокращенной" себестоимости бухгалтерия предприятия списывает периодические условно-постоянные расходы, какими являются общехозяйственные расходы, не в дебет счета 20 "Основное производство", по аналогии с указанными выше расходами по управлению и обслуживанию производства, а в дебет счета 90 "Продажи". В конечном итоге по дебету счета 90 " Продажи " сформируется фактическая себестоимость реализованной продукции.
Запись десятой операции:
Дебет счета 90 " Продажи ",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" — 398 347 руб.
В аналитическом учете к счету 43 "Готовая продукция" следует открыть два счета: продукция А — на сумму по плановой себестоимости — 2 209 563 руб. и продукция Б — на 2 485 107 руб.
Одиннадцатая операция. Выпущена из производства и оприходована на склад готовая продукция по плановой цеховой себестоимости:
по продукции А................................ 2 142 668 руб.
по продукции Б................................. 2 442 005 руб.
Итого: 4 584 673 руб.
Обобщение информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявление отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от ее плановой себестоимости ведется на отражающем счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
По дебету данного счета отражается фактическая цеховая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство", а по кредиту — плановая себестоимость этой продукции в корреспонденции с дебетом счета 43 "Готовая продукция".
Запись одиннадцатой операции:
Дебет счета 43 "Готовая продукция",
Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" —4 584 673 pyб.
Двенадцатая операция. Отражена в учете фактическая цеховая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции — 4575 543 руб. (см. операции 1—4, 8, 9):
Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",
Кредит счета 20 "Основное производство" — 4 575 543 руб.
Тринадцатая операция. Выявлена сумма отклонений (экономия) по счету 43 "Готовая продукция" — 9 130 руб. (4 575 543 — 4 584 673).
После этой операции счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается с отнесением разницы на счет 90 " Продажи". Запись тринадцатой операции (красное сторно) :
Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" — 9130 руб.
Таким образом, рассмотренные хозяйственные операции в самом общем виде представляют картину формирования текущих издержек, связанных с изготовлением продукции А и Б. Составим калькуляцию плановой и фактической себестоимости по каждому наименованию продукции.
Таблица 6.2
Калькуляция плановой и фактической цеховой себестоимости продукции А(руб.)
| Статьи затрат | На весь выпуск (50 ед.) | На единицу | ||||
| По плану | Фактически | Отклонения (+,-) | По плану | Фактически | Отклонения (+,-) | |
| Материалы | 200 000 | 205 370 | +5 370 | 4 000 | 4 107,4 | +107,4 |
| Основная заработная плата производственных рабочих | 1 185 000 | 1 180 000 | -5 000 | 23 700 | 23 600 | -100 |
| Отчисления на социальное страхование | 402 900 | 401 200 | -1 700 | 8 058 | 8 024 | -34 |
| Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования | 180 000 | 170 865 | -9 135 | 3 600 | 3 417,3 | -182,7 |
| Общепроизводственные расходы | 174 768 | 174 031 | -737 | 3 495,36 | 3 480,62 | -14,74 |
| Итоговая цеховая производственная себестоимость | 2 142 668 | 2 131 466 | -11 202 | 42853,36 | 42629,32 | -224,04 |
Таблица 6.3.
Калькуляция плановой и фактической цеховой себестоимости продукции Б(руб.)
| Статьи затрат | На весь выпуск (100 ед.) | На единицу | ||||
| По плану | Фактически | Отклонения (+,-) | По плану | Фактически | Отклонения (+,-) | |
| Материалы | 420 000 | 431 277 | +11 277 | 4 200 | 4312,77 | +112,77 |
| Основная заработная плата производственных рабочих | 1 198 000 | 1 200 000 | +2 000 | 11 980 | 12 000 | +20 |
| прод.табл. 6.3 | ||||||
| Отчисления на социальное страхование | 407 320 | 408 000 | +680 | 4 073,2 | 4 080 | +6,80 |
| Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования | 240 000 | 227 820 | -12 180 | 2 400 | 2 278,2 | -121,8 |
| Общепроизводственные расходы | 176 685 | +295 | 1766,85 | 1769,8 | +2,95 | |
| Итоговая цеховая производственная себестоимость | 2 442 005 | 2 444 077 | +2 072 | 24420,05 | 24440,77 | +20,72 |
На синтетических счетах бухгалтерского учета рассмотренные хозяйственные операции по учету процесса производства получат следующее отражение:
|
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
В целях упрощения учета калькуляция фактической себестоимости продукции А и Б исчислена при допущении отсутствия незавершенного производства на начало и конец месяца.
Обобщая содержание хозяйственных операций за отчетный месяц, можно сделать вывод о том, что предприятие сэкономило фактическую себестоимость против плановой на 9130 руб., в том числе по продукции А на 11 202 руб. Перерасход имеет место по выпуску продукции Б на 2072 руб.