Процесс реализации продукции (работ, услуг) является завершающим в кругообороте хозяйственных средств. Задача учета предоставить аппарату управления достоверную и своевременную информацию о фактических издержках производства и реализации конкретных наименований выпущенной продукции. Эта информация является одним из основных источников определения продажной цены на рынке аналогичных товаров и валовой (балансовой) прибыли от реализации продукции. Последняя исчисляется как разность между отпускной (договорной) стоимостью реализованной продукции и полной ее фактической себестоимостью.
Полная фактическая себестоимость реализованной продукции представляет собой производственную себестоимость и расходы по реализации.
Неизбежные расходы, которые несет предприятие по реализации за свой счет, принято называть коммерческими расходами. Их состав включает расходы на тару и упаковку продукции на складе, расходы по доставке ее до пункта (станции, порта, пристани) отправления, включая расходы по погрузке в транспортные средства, комиссионные и иные сборы, уплачиваемые сбытовым и иным посредническим организациям, расходы на рекламу, организацию выставок и т.п.
В текущем учете расходы по реализации, осуществляемые за счет грузоотправителя, в том числе поставщика, собираются на отдельном активном собирательно-распределительном счете 44 "Расходы на продажу".
Некоторые из перечисленных выше расходов (например, расходы на упаковку и транспортировку) включаются в себестоимость отдельных наименований продукции прямым путем. Если такая возможность отсутствует, то распределение их осуществляется косвенным путем. В качестве базы распределения между отдельными видами отгруженной продукции при этом могут быть установлены объем, вес, производственная себестоимость и другие показатели. В любом случае вариант распределения коммерческих расходов на упаковку и транспортировку определяется отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Другие расходы сразу списываются на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).
Отклонения между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью выпущенной из производства готовой продукции, как отмечалось ранее списываются сразу в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", если последний применяет предприятие. В дебет счета 90 "Продажи" может относиться также сумма общехозяйственных расходов как условно постоянные расходы при использовании метода "сокращенной" себестоимости. В дебет указанного счета списывается и плановая нормативная себестоимость реализованной готовой продукции с кредита счета 43 "Готовая продукция".
Параллельно аналогичная запись делается на "положительную сумму (при перерасходе "+") или методом "красное сторно" (на сумму экономии "—") как результат разницы между плановой (нормативной) и фактической себестоимостью реализованной продукции.
Такой вариант применяется в том случае, если предприятие не пользуется при организации учета реализованной продукции счетами 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) и 45 "Товары отгруженные", т.е. выручку от реализации исчисляет по моменту отгрузки продукции.
Когда счет 45 "Товары отгруженные" используется, то на сумму отгруженной продукции, при постановке на учет выручки от реализации продукции по оплате счетов-фактур, делается запись:
Дебет счета 45 "Товары отгруженные",
Кредит счета 43 "Готовая продукция".
В аналитическом учете эта запись вначале будет отражена по плановой (нормативной) себестоимости. В конце отчетного месяца при исчислении фактической себестоимости отгруженной продукции указанная выше бухгалтерская проводка будет скорректирована обычной записью на сумму перерасхода (фактическая себестоимость оказалась выше плановой (нормативной) или сторнировочной записью на сумму экономии (если фактическая себестоимость отгруженной продукции сложилась ниже плановой (нормативной).
В том случае, когда предприятие как вариант учетной политики в конце месяца закрывает счет 26 "Общехозяйственные расходы" сразу счетом 90 "Продажи", минуя счет 20 "Основное производство", фактическая себестоимость отгруженной продукции будет неполной.
На сумму поступившей на расчетный счет выручки от покупателей за реализованную продукцию по договорным ценам:
Дебет счета 51 "Расчетный счет",
Кредит счета 90 "Продажи".
После чего следует закрыть счет 45 "Товары отгруженные" по плановой (нормативной) себестоимости с отнесением ее в дебет счета 90 "Продажи":
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 45 "Товары отгруженные".
Аналогичную запись на положительную (перерасход) или отрицательную (экономия) сумму следует показать в учете при исчислении в конце месяца фактической себестоимости реализованной продукции.
В дебет счета 90 "Продажи" списываются коммерческие расходы в сумме, относящейся к реализованной продукции:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 44 "Коммерческие расходы".
При исчислении выручки от реализации продукции по оплате часть коммерческих расходов, относящихся к нереализованной продукции, присоединяется к счету 45 "Товары отгруженные" внесистемным путем, т.е. без составления бухгалтерской проводки.
Наконец, по дебету счета 90 "Продажи" показывается сумма налога на добавленную стоимость, если продукция подлежит обложению этим налогом:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"', субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".
По кредиту счета 90 "Продажи" показывается продажная (договорная) стоимость реализованной продукции. Сопоставлением суммы оборота по кредиту данного счета с суммой оборота по его дебету исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации. Когда сумма по кредиту больше суммы оборота по дебету, предприятие имеет прибыль от реализации продукции; в обратном случае — убыток. Следовательно, счет 90 "Продажи" является активно-пассивным сопоставляющим счетом.
При наличии прибыли за отчетный месяц в учете делается запись:
Дебет счета 90 "Продажи"
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
В том случае, когда по итогам отчетного периода получен убыток, составляется бухгалтерская проводка:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 90 "Продажи".
Если предприятие использует как вариант учетной политики исчисление выручки от реализации продукции по дате отгрузки, то организация текущего учета значительно упрощается.
Кредит > Дебета — прибыль от реализации
Дебет > Кредита — убыток от реализации.
Отпадает необходимость в трудоемких расчетах исчисления фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции.
Моментом реализации является наличие транспортных документов по отгрузке продукции и выписка счета-фактуры покупателю:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи".
Одновременно списывается себестоимость отгруженной готовой продукции:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 43 "Готовая продукция".
Параллельно отражается аналогичная запись на разницу по себестоимости — положительная (плановая себестоимость ниже фактической) или методом "красное сторно" (фактическая себестоимость ниже плановой).
На сумму налога на добавленную стоимость, если продукция им облагается:
Дебет счета 90 "Продажи"
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом".
На сумму поступившей выручки от покупателей:
Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Счет 90 "Продажи" закрывается счетом 99 "Прибыли и убытки".
Рассмотрим на примере учет реализации, когда предприятие исчисляет выручку от реализации продукции по моменту отгрузки.
Первая операция. Выписан счет-фактура покупателю на отгруженную продукцию по договорным ценам — 6 549 000 руб., в том числе НДС — 999 000 руб. Из общей суммы выручка по продукции А — 3 717 000 руб (70 шт.)., в том числе НДС — 567 000 руб., по продукции Б соответственно — 2 832 000 руб (80 шт.). и
432 000 руб. Данная поставка формирует объем реализации предприятия и размер дебиторской задолженности покупателя:
Дебет счета 62 "Расчеты, с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи"—6 549 000 руб.
Вторая операция. Отражена в учете сумма налога на добавленную стоимость по реализованной продукции — 999 000 руб. Эта сумма уменьшает объем реализованной продукции при одновременном увеличении обязательств перед бюджетом, которые еще не погашены:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" — 999 000 руб.
Согласно информации, содержащейся на аналитических счетах по счету 43 "Готовая продукция" (см. п. 4.2), плановая себестоимость выпущенной из производства продукции А (50 шт.) составила 2 142 668 руб. Пусть остаток ее на начало месяца составил 40 шт. в сумме 1 714 134 руб., т.е. всего (90 шт.) на сумму 3 856 802 руб.; фактическая себестоимость выпуска — 2 131 466 руб., а начального остатка — 1 712 733 руб. и всего 3 844 199 руб. Следовательно, отклонения плановой себестоимости от фактической (экономия) — 12603 руб., в том числе по остатку экономия — 1 401 руб., а по выпуску — экономия — 11 202 руб. По продукции Б начального остатка не было, а выпуск составил по плановой себестоимости — 2 442 005 руб., в то время как фактическая — превысила ее на 2 072 руб. и составила 2 444 077 руб. Таким образом, предприятие накануне выполнения договорных обязательств перед покупателями имело на складе готовой продукции по плановой себестоимости на сумму 6 298 807 руб. и фактической — 6 288 276 руб., т.е. экономия на 10 531 руб.
Третья операция. Списывается плановая себестоимость реализованной продукции — 4 953 339 руб., в том числе продукции А — 2 999 735 руб. и продукции Б — 1 953 604 руб. На указанную сумму готовой продукции на складе станет меньше, а по дебету счета 90 "Продажи" будут формироваться индивидуальные издержки предприятия по реализации продукции:
Дебет счета 90 "Продажи"
Кредит счета 43 "Готовая продукция" — 4 953 339 руб.,
в том числе продукции А — 2 999 735 руб. и продукции Б —1 953 604 руб.
Для исчисления фактической себестоимости реализованной продукции находим вначале процент отклонений плановой себестоимости от фактической.
По продукции А он составляет 0,3% (экономия):
- 12603 руб. — х(%)
3 856 802 — 100%
Сумма отклонений (экономия) на реализованную продукцию по плановой себестоимости (2 999 735 руб.) — 9599 руб.:
2 999 735 — 100%
х (руб.) — 0,32%
По продукции Б средний процент отклонений равен 0,86%:
2072 — х(%)
2442005— 100%
Сумма отклонений (перерасход) на реализованную продукцию по плановой себестоимости (1 953 604 руб.) составила — 1563 руб.:
1 953 604 — 100%
х (руб.) — 0,08%-------------
Таким образом, в целом по реализованной продукции сумма отклонений (экономия) составила 8036 руб. (-9599 руб. + 1563 руб.)
Четвертая операция. Списывается сумма отклонений плановой себестоимости реализованной продукции от фактической — 8036 руб., в том числе по продукции А — 9599 руб. (экономия) и по продукции Б — 1563 руб. (перерасход). Если предприятие не пользуется счетом "Выпуск продукции (работ, услуг)", то сумму отклонений следует отразить на счетах бухгалтерской записью, аналогичной по второй операции:
Дебет счета 90 "Продажи"
Кредит счета 43 "Готовая продукция" — (8036) руб.
Счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" по данной операции целесообразно пользоваться в тех случаях, когда выпущенная из производства продукция реализована покупателям, поскольку отпадает необходимость в дополнительных расчетах.
Пятая операция. Предприятие приняло к оплате расходы транспортной организации, связанные с отгрузкой продукции покупателям, — 10 000 руб. Это расходы по сбыту, составляющие часть коммерческих расходов предприятия-грузоотправителя. Они формируются на активном собирательно-распределительном счете 44 "Коммерческие расходы". В то же время на указанную выше сумму у данного предприятия возникли обязательства перед транспортной организацией. Это кредиторская задолженность и потому она как источник заемных средств должна быть показана по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На счетах бухгалтерского учета данная хозяйственная операция получит следующее отражение:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 10000 руб.
Шестая операция. Списываются общехозяйственные расходы за отчетный месяц на реализованную продукцию — 398 347 руб. (см. п. 6.2). Как уже отмечалось, предприятие при использовании варианта учетной политики исчисления выручки от реализации продукции по моменту отгрузки вправе сумму общехозяйственных расходов сразу списывать на себестоимость реализованной продукции. Последняя к моменту списания представляла собой сокращенную себестоимость. Поскольку предприятие реализует два вида продукции, встает вопрос, как распределять между ними сумму общехозяйственных расходов. Эти расходы можно отнести сразу на один вид продукции в полной сумме при условии, что после фактическая себестоимость данной продукции не окажется равной или выше отпускной (договорной) ее стоимости. Поскольку в таком случае предприятие получит убыток, отнесем указанные расходы на продукцию А:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" — 398 347 руб.
Седьмая операция. Списаны в конце месяца коммерческие расходы на реализованную продукцию — 10 000 руб.
После данной операции на дебете счета 90 "Продажи" будет сформирована полная фабрично-заводская себестоимость реализованной продукции. Она показывает, в какой сумме сложились индивидуальные издержки предприятия по реализации продукции.
В качестве базы распределения коммерческих расходов в учетной политике предприятия выбрана договорная стоимость реализованной продукции. Она составила (см. первую операцию) с учетом налога на добавленную стоимость — 6 549 000 руб., в том числе по продукции А — 3 717 000 руб. и продукции Б — 2 832 000 руб.
Средний процент коммерческих расходов в базе распределения составляет 0,15%.
10 000 – х%
6 549 000 – 100%
Следовательно, на продукцию А будут списаны коммерческие расходы в сумме 6300000 руб.:
0,15% — х(руб.)
100% — 3 717 000 руб.
а на продукцию Б — 4424 руб. (10 000 — 5576). В учете на указанные суммы следует сделать запись:
Дебет счета 90 "Продажи" продукция А — 5576 руб. и продукция Б — 4424 руб.
Кредит счета 44 "Коммерческие расходы" — 10 000 руб.
Восьмая операция. Поступили деньги на расчетный счет от покупателей за реализованную продукцию — 6 549 000 руб. После этой операции дебиторская задолженность покупателей погашается:
Дебет счета 51"Расчетный счет",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — 6 549 000 руб.
Девятая операция. Исчислен финансовый результат от реализации продукции (прибыль) — 196 350 руб., в том числе по продукции А (убыток) — 244 059 руб. и по продукции Б (прибыль) — 440 409 руб.
Указанные суммы исчислены по счету 90 "Продажи" следующим образом (см. табл.6.4 и 6.5).
Из содержания приведенных таблиц видно, что финансовый результат исчислен путем сопоставления выручки от реализации продукции (договорной) стоимости с ее полной себестоимостью и налогом на добавленную стоимость:
по продукции А (убыток) - 244 059 руб. (3 717 000—3 961 059),
по продукции Б (прибыль) - 440 409 руб. (2 832 000—2 391 591).
На счетах бухгалтерского учета девятая операция будет зарегистрирована в следующей записи:
а) на сумму убытка:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 90 "Продажи" — 244 059 руб.
б) на сумму прибыли:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" — 440 409 руб.
Десятая операция. Перечислены в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 999 000 руб.
Содержание данной операции показывает погашение обязательств перед бюджетом на сумму снятых с расчетного счета денежных средств:
Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета по налогу на добавленную стоимость,
Кредит счета 51 "Расчетный счет" — 999 000 руб.
Таблица 6.4