Налоги и финансовое право, 2012, N 5

 

"Налоги и финансовое право", 2012, N 5

 

КОНТРОЛЬ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ

 

Авторы номера:

 

А.В.Брызгалин, А.А.Богданова, Д.А.Ильиных, С.Ю.Головина,

О.Е.Аникеева, Н.А.Соловьева, И.В.Мамонова, Д.В.Чермянинов,

М.А.Шаповалов, В.А.Кинсбурская, В.А.Федорцова,

М.А.Горовцова

 

Раздел III. ТЕМА НОМЕРА: КОНТРОЛЬ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ

 

Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"

 

Краткий комментарий основных положений Федерального закона

от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ о налоговом контроле

за трансфертным ценообразованием

 

В статье проанализировано применение цены для целей налогообложения с учетом положений Налогового кодекса РФ, действующих в настоящее время, а также в историческом аспекте. Рассмотрено понятие контролируемых сделок, взаимозависимых лиц, методы определения рыночной цены, контроль за сделками и много другое.

 

Глава 1. Цены, налоги и трансфертное ценообразование:

общие положения

 

1. Ценообразование - процесс формирования цены на товар (работу, услугу), определение их уровней и соотношения. Объективной основой цен являются общественно необходимые затраты труда, стоимость товаров, которые посредством денежной формы получают отражение в цене <1>. Однако процессы ценообразования и налогообложения, имеющие разную экономическую природу, тесно взаимосвязаны, т.к. цена непосредственно влияет на формирование налоговой базы. Именно поэтому вопросы налогового контроля за ценами для целей налогообложения всегда занимали и занимают особое место в налоговой политике и в повседневной практической работе налоговых органов. Можно сказать, что с момента зарождения и начала формирования современной налоговой системы России, т.е. с 1992 г., государство претендовало на право проверки применяемых цен для целей исчисления налоговых платежей.

--------------------------------

<1> Финансово-кредитный словарь / Гл. редактор Н.В. Гаретовский. М., 1994. Том 3. С. 413.

 

Налоговый контроль за ценами осуществляется в том числе и посредством предоставления налоговым органам полномочий на применение особых проверочных методов, которые получили в теории налогообложения наименование "условные методы исчисления налогов", или "методы определения налогов расчетным путем".

В этой связи необходимо отметить, что точного и единого терминологического подхода при формулировании данного особого приема, применяемого для исчисления налога и/или налогового контроля, не существует. Данные методы нашли широкое закрепление в положениях как первой, так и второй частей НК РФ (с пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 91, п. 7 ст. 166, ст. 280 НК РФ и др.), однако, по нашему мнению, использование этого метода при определении цен для целей налогообложения, т.е. при применении положений ст. 40 НК РФ (до 2012 г.) и определение цен при совершении контролируемых сделок по разд. V.1 НК РФ (с 2012 г.), являются предопределяющим для практики.

2. Говоря о расчетном (условном) методе определения размера налогового платежа, необходимо отметить, что правоприменительная практика на настоящий момент выработала ряд принципиальных подходов (принципов) к его использованию.

Во-первых, при применении расчетных (условных) методов налогообложения определение результатов налогового процесса осуществляется не по реальным и документальным показателям экономической деятельности налогоплательщика, а исходя из применения неких поправочных механизмов к этим реальным фактам.

Во-вторых, из складывающейся судебно-арбитражной практики следует, что при применении расчетного (условного) метода исчисления налогов достоверное их исчисление невозможно по объективным причинам, т.е. применение расчетного (условного) метода заранее предполагает ту или иную степень вероятности и не подразумевает какой-либо математической достоверности (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10).

В-третьих, само наличие в законодательстве условных (расчетных) методов налогообложения не противоречит ни Конституции РФ, ни конституционно-правовым принципам в сфере налогообложения. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О, правовое регулирование, предусматривающее условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанностей платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ.

В-четвертых, необходимо также учитывать, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Само наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О).

Определив, что в процессе исчисления налога, а также в процессе налогового контроля существует возможность отступления от реальных и формальных показателей экономической деятельности налогоплательщика, а также допуская возможность применения особых расчетных приемов и способов при определении законного размера налогового платежа, необходимо отметить, что данный подход в унифицированном воплощении нашел свое отражение в категории "цена для целей налогообложения".

Данный подход нашел свое непосредственное отражение в самом названии ст. 40 НК РФ (до 2012 г.), а также в названии Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цены для целей налогообложения" (далее по тексту - Федеральный закон N 227-ФЗ).

Само это положение - для целей налогообложения - фактически означает, что для сохранения и обеспечения фискальных интересов государства в определенных исключительных случаях (прямо установленных в налоговом законе) те или иные действия сторон, те или иные отношения между ними могут приобретать особый смысл, который может расходиться с общепринятой квалификацией, свойственной иным отраслям знания (права, экономики, бухгалтерского учета и т.д.) <1>.

--------------------------------

<1> Впервые анализ особых приемов "для целей налогообложения" авторы настоящего издания проводили в книге: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 271 - 275.

 

Таким образом, "для целей налогообложения" есть специальная правовая интерпретация, особое толкование того или иного положения, которое применяется исключительно для регламентации и установления соответствующих правил поведения участников правоотношений в сфере налогообложения.

Можно даже образно сказать, что "для целей налогообложения" есть некая правовая формула (или, если хотите, некое магическое заклинание, имеющее отнюдь не мистическое, а юридическое значение), которая меняет одно содержание какого-либо правового явления на другое. Упрощенно говоря, если белое - это белое, а черное - это черное, то для целей налогообложения черное может стать белым, а белое может стать черным, а то и синим, зеленым, красным и т.д.

К сожалению, вынуждены констатировать, что в последнее время данные методы налогообложения имеют тенденцию все большего применения в законодательстве о налогах и сборах, что в условиях отсутствия четких принципов их применения не может не настораживать.

3. Интересно отметить, что Федеральный закон N 227-ФЗ, внесший серьезнейшие поправки в части первую и вторую НК РФ, не содержит и ни разу не употребляет термин "трансфертный". Однако в специальной литературе и при обмене мнениями среди специалистов-налоговедов этот термин постоянно и имманентно присутствует.

Надо сказать, что действительно термин "трансфертный" не нашел, да и ранее не находил своего нормативного закрепления в законодательстве о налогах и сборах. И это несмотря на то, что начало новому правовому регулированию было положено именно этим понятием. Так, Президент РФ В.В. Путин в своем Послании от 30 мая 2006 г. Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2007 году" однозначно произнес: "Следует совершенствовать налоговый контроль за использованием механизмов трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения" <2>.

--------------------------------

<2> См. страницу офиц. сайта: http://arhive.cremlin.ru/appears/2006/05/30/0920_type63373_106175.shtml (дата обращения: 09.10.2012).

 

Однако в финансовом праве вообще терминология и словообразование от "трансферт" находят достаточно широкое применение, в частности в бюджетном праве. Так, например, ст. 6 Бюджетного кодекса РФ дает определение "межбюджетные трансферты", под которыми понимаются средства, предоставляемые одним бюджетом бюджетной системы РФ другому бюджету бюджетной системы РФ.

Что касается сферы налоговых отношений, то согласно "Википедии" трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. Funds Transfer Pricing, FTP) - реализация товаров или услуг взаимозависимым лицам по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Применение механизмов трансфертного ценообразования позволяет перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами <1>.

--------------------------------

<1> См. страницу офиц. сайта "Википедия": http://ru.wikipedia.org/wiki/%D2%F0%E0%ED%F1%F4%E5%F0%F2%ED%EE%E5_%F6%E5%ED%EE%EE%E1%F0%E0%E7%EE%E2%E0%ED%E8%E5 (дата обращения - 09.10.2012).

 

Однако необходимо учитывать, что механизмы трансфертного ценообразования присущи не только внешнеэкономическим правоотношениям <2>. Кроме того, правила налогового контроля распространяются на отношения не только между юридическими лицами, но и между лицами физическими (пп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Необходимо также отметить (забегая вперед), что взаимозависимость (аффилированность) не всегда является обязательным и предопределяющим условием для осуществления налогового контроля, который в силу некоторых обстоятельств может возникать при совершении некоторых видов сделок, когда есть основания полагать, что процесс формирования цены по ним мог быть подчинен какому-то особому алгоритму (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

--------------------------------

<2> Хотелось бы особо отметить, что монография К.А. Непесова "Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран" (М., 2007) является на настоящий момент самым комплексным и самым содержательным трудом по этой тематике.

 

Таким образом, подводя итог, можно сделать вывод о том, что трансфертная цена - это особая цена товара (работ, услуг и других объектов как международной, так и внутринациональной торговли), формируемая в группе взаимозависимых субъектов или в сделках между невзаимозависимыми лицами, но при наличии обстоятельств, позволяющих считать порядок формирования цены отличным от свободного (рыночного).

Соответственно, деятельность по установлению таких "особых" цен в неких наблюдаемых "нерыночных" условиях называется трансфертным ценообразованием.

4. Федеральный закон N 227-ФЗ отличается большим объемом. Несмотря на то что процесс внесения изменений и дополнений в НК РФ идет перманентно, в данном случае количество поправок было достаточно внушительным.

В частности, в часть первую НК РФ были внесены две новые статьи, посвященные особой ответственности за совершение налоговых правонарушений в сфере налогового контроля за трансфертным ценообразованием (ст. ст. 129.3 и 129.4). Также 6 статей части первой НК РФ подверглись изменениям и дополнениям.

Поправки коснулись также 16 статей части второй НК РФ.

Но главное, часть первая НК РФ была дополнена новым разд. V.1 - "Взаимозависимые лица. Контролируемые сделки", который включает в себя 6 самостоятельных глав и 25 новых статей.

Фактически внесение подобных масштабных поправок свидетельствует о том, что в настоящее время в российском налогообложении складывается система комплексного института "налогового контроля за трансфертным ценообразованием", который означает формирование особой налоговой специализации, которая ранее существовала только в несистемном варианте (имеется в виду действие и практическое применение ст. ст. 20 и 40 НК РФ).

 

Глава 2. Взаимозависимые лица: понятие и виды.

Порядок определения долей участия

 

Статья 105.1. Взаимозависимые лица

2.1. "Взаимозависимые лица" как центральная категория налогового контроля за трансфертным ценообразованием  

Взаимозависимость в силу полномочий по прямому назначению органов управления.

  Назначение:… 1) ЕИО │ │

Взаимозависимость в силу единого управленческого начала (в силу полномочий назначения органов управления в разных организациях).

  Назначение: ┌──────┐… 1) ЕИО; │ │ │ │

Взаимозависимость косвенного руководства.

  Составляет: ┌ ─ ─ ─┐ ┌ ─ ─… 1) ЕИО;

Взаимозависимость в силу прямого руководства одной организацией.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

В данном случае речь идет о руководителе как единоличном исполнительном органе юридического лица. Именно этим термином оперирует действующее корпоративное законодательство (см., например, ст. 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

Взаимозависимость в силу прямого руководства несколькими организациями.

  2.2.3. Договорная взаимозависимость  

Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации

2.4.1. Общие положения   Статья 105.2 НК РФ носит своеобразный, "математический" характер, поскольку содержит в себе формулы расчетов…

Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

3.1.1. О сохранении презумпции "договорные цены = рыночные цены"  

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В гл. 21 НК РФ о "...ценах, определяемых в соответствии со ст. 105.3 настоящего Кодекса" говорится в п. 1 ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база для целей исчисления НДС определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Также непосредственная ссылка на положения ст. 105.3 НК РФ сделана и в иных нормах ст. 154 НК РФ, регулирующих порядок определения налоговой базы по НДС (п. п. 3, 4, 6 ст. 154 НК РФ), а также в ст. 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Указание на формирование налоговой базы для целей исчисления НДС - "исходя из рыночных цен" - при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд сделано и в п. 1 ст. 159 НК РФ.

Глава 22 "Акцизы" НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 187 "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" НК РФ, налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ непосредственные ссылки на положения ст. 105.3 НК РФ сделаны при исчислении налоговой базы в случае:

- получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг) безвозмездно (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ);

- определения доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (п. п. 4, 5, 6 ст. 274 НК РФ);

- проведения налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст. 301 НК РФ).

Глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.

Согласно нормам гл. 26 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случаях, предусмотренных ст. 340 "Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" НК РФ:

- если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 340 НК РФ), т.е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

- если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 3 ст. 340 НК РФ), т.е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Глава 26.1. "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Согласно нормам гл. 26.1 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случае, предусмотренном п. 3 ст. 346.6 "Налоговая база" НК РФ, т.е. в случае получения доходов в натуральной форме.

Все вышеуказанные нормы, по нашему мнению, именно обязывают налогоплательщиков определять при исчислении налоговой базы по конкретному налогу соответствующие показатели рыночных цен на товары (работы, услуги). Занижение налоговой базы в результате неправильного или неточного определения рыночной цены на товары (работы, услуги) является основанием для доначисления налога, пени, а также в некоторых случаях и штрафа (ст. 122 НК РФ).

 

3.1.5. Общие принципы налогообложения

в сделках между взаимозависимыми лицами

 

Следует отметить, что ранее действовавшая ст. 40 НК РФ не устанавливала детального, подробного и точного порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Данный показатель являлся расчетным, оценочным (можно сказать, даже приблизительным) и подлежал определению на основе оценки всей совокупности конкретных обстоятельств <1>. Раздел V.1 в отличие от ст. 40 НК РФ стал содержать более подробные и более конкретные методики определения рыночной цены.

--------------------------------

<1> Интересно отметить, что такой подход поддерживался даже в судебно-арбитражной практике, см. Постановление ФАС ВВО от 27.01.2003 N А29-3531/02А.

 

Во-первых, говоря о том, что в системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием действует презумпция "договорная цена = рыночная цена", необходимо учитывать, что действует она с определенными ограничениями, а именно до тех пор, пока налоговыми органами в установленном порядке не будет доказано обратное. То есть вышеуказанный подход применяется до тех пор, пока налоговым органом с соблюдением соответствующих условий и процедур не будет доказано, что цена, примененная сторонами по сделке, не является рыночной, поэтому она не может приниматься для целей налогообложения (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, с одной стороны, при определении налоговой базы предполагается, что цена товара (работы, услуги), которая применена сторонами сделки, соответствует рыночной цене, но с другой стороны, если коммерческие или финансовые условия сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий, которые имели бы место по сопоставимой сделке между невзаимозависимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из участников сделки, но не были им получены, учитываются у него для целей налогообложения. То есть отклонение цены по договору между взаимозависимыми лицами от рыночной цены может повлечь доначисление налогов исходя из дохода, который не был получен вследствие применения отличной от рыночной цены.

Данный вывод обосновывается положениями абз. 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в соответствии с которым любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие взаимозависимости и соответствующей корректировки цены не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Иными словами, даже если дохода у лица фактически нет, все равно для целей налогообложения он должен быть учтен.

Во-вторых, абз. 2 п. 1 ст. 105.3 НК РФ устанавливает важное правило о том, что неполученные доходы подлежат учету для целей налогообложения только в том случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ.

Иными словами, данное положение устанавливает императивное правило, согласно которому учет неполученных доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения применяется только тогда, когда это "выгодно бюджету" (исключение составляют "симметричные корректировки" (ст. 105.18 НК РФ). То есть имеет место "игра в одни ворота", обратный ход исчисления налогов - невозможен.

В-третьих, чтобы у правоприменителя не было никаких сомнений по поводу того, что налоговый контроль по общему правилу применяется исключительно к тем сделкам, сторонами которых являются взаимозависимые лица, законодатель в абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ прямо указал, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, по нашему мнению, любые попытки налоговых органов провести налоговый контроль цен в сделках между невзаимозависимыми лицами вступают в противоречия с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ и являются незаконными.

В-четвертых, как мы уже указывали выше, право выявлять и определять не полученные взаимозависимыми лицами доходы (расходы) предоставлено налоговым органам. Однако это не только право, но и их обязанность в случае, если факты применения нерыночных цен будут ими выявлены. Иными словами, бремя доказывания случаев применения нерыночных цен для целей налогообложения и обоснование их размера возложены законодателем (как, кстати, и ранее по ст. 40 НК РФ) на налоговые органы.

При определении неполученных доходов налоговый орган обязан использовать методы, закрепленные в гл. 14.3 НК РФ (сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли). Указанные методы должны быть использованы с учетом фактических обстоятельств, сопоставимости и условий контролируемых сделок.

 

3.1.6. Налоги, контролируемые по трансфертным ценам

 

Пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что налоговый орган вправе контролировать сделки между взаимозависимыми лицами только лишь в ходе проверки полноты уплаты 4 налоговых платежей, а именно:

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов и других лиц, которые занимаются частной практикой);

- НДПИ (если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

- НДС (если одной из сторон сделки является не налогоплательщик НДС или лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Только в случае выявления применения нерыночных цен в сделках с взаимозависимыми лицами при расчете именно этих налогов налоговый орган вправе корректировать налоговую базу. Например, сделки, в которых обе стороны являются плательщиками НДС, налоговые органы контролировать не вправе.

Иными словами, законодатель прямо установил налоги, правильность исчисления которых налоговый орган вправе контролировать по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Что касается других налогов, например уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов, то налоговый орган не вправе проверять полноту их уплаты по сделкам взаимозависимых лиц. Представляется, что указанная "недоработка" законодателя позволит некоторым налогоплательщикам избежать неблагоприятных налоговых последствий. Однако не исключено, что со временем законодатель закроет эту "брешь" в законе.

 

3.1.7. Новые права налогоплательщика

по сделкам с взаимозависимыми лицами

 

Статья 105.3 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, совершающим сделки с взаимозависимыми лицами, два принципиально новых полномочия, которые ст. 40 НК РФ предусмотрены не были.

Право самому уплатить налог исходя из рыночной, а не фактической цены сделки.

Суть его состоит в следующем: если фактически цена сделки с взаимозависимым лицом не соответствует рыночной цене, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения рыночную цену, т.е. сразу исчислить налог исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Право самостоятельно "корректировать" налоговые обязательства.

Законодатель установил и четкие правила "корректировки" налога: организация вправе производить корректировку одновременно с представлением… Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных… Таким образом, срок корректировки по НДС и НДПИ напрямую привязан к дате представления налоговой декларации по налогу…

Иными словами, процедура корректировки по налогу на прибыль и по НДФЛ производится вместе с представлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС проводится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль (НДФЛ). Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для налога на прибыль, т.е. по сроку 28 марта. В этом случае пени на сумму недоплаченного налога не начисляются.

Можно даже сказать, что законодатель предоставил налогоплательщику, самостоятельно и добросовестно корректирующему свои налоговые обязательства, своеобразный беспроцентный "налоговый кредит". Можно предположить, что указанный порядок "корректировки" направлен на стимулирование налогоплательщиков к самостоятельному выявлению занижения цен по сделкам с взаимозависимыми лицами и уплате налогов исходя из рыночных цен и на снижение "трудозатрат" налоговых органов.

 

3.2. Сопоставимость как основная категория

налогового контроля за трансфертным ценообразованием

 

Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

3.2.1. Критерии сопоставимости при определении рыночной цены  

Например, из-за имеющей место антидемпинговой политики цена, по которой иностранный партнер покупает продукцию налогоплательщика, в стране назначения значительно вырастает за счет внутренних высоких таможенных пошлин иностранных государств. Поэтому налогоплательщик вынужден "подстраиваться" в своей ценовой политике под наличие жестких протекционистских мер в странах, куда поступает экспортируемый товар, поскольку увеличение цены на его продукцию в данной ситуации сделает ее автоматически неконкурентоспособной на внешнем рынке.

 

3.2.6. Анализ характеристик коммерческих стратегий

 

В п. 10 ст. 105.5 НК РФ законодатель выделил 3 вида характеристик рыночных (коммерческих) стратегий:

- обновление выпускаемой продукции;

- совершенствование выпускаемой продукции;

- выход на новые рынки сбыта продукции.

Полагаем, что к рыночной стратегии возможно отнести, например, и "сохранение рынка сбыта продукции".

Аналогичное по своей сути положение содержалось в ст. 40 НК РФ. Так, в п. 3 ст. 40 НК РФ было сказано, что при определении рыночной цены должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки и скидки к цене, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Указанные факторы напрямую влияют на цену товара, т.к. малейшее изменение ситуации на рынке может привести к достаточно значительному повышению или понижению цены. Поэтому налоговые органы должны учитывать их при определении рыночной цены. Например, появление в продаже новой, более современной модели компьютеров приводит к значительному снижению цен на компьютеры более ранних моделей и, соответственно, к существенному изменению сопоставимых экономических условий.

УМНС России по г. Москве в Письме от 22.11.2001 N 03-12/53959 "О порядке определения цены, принимаемой в целях формирования налогооблагаемой выручки" следующим образом разъясняло порядок применения указанной нормы:

"в п. 3 ст. 40 НК РФ приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики. То есть в рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям, и каких-либо иных скидок. В данном случае необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при установлении ценовой политики, проводимой в рамках маркетинговой политики.

Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др.

Указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой.

При отсутствии фактических обстоятельств, обусловливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок, и соответствующим образом оформленных документов налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику".

В п. 3 Письма Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 было указано, что для обоснования применения обычных скидок, перечисленных в п. 3 ст. 40 НК РФ, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение этих скидок при определении рыночной цены товара (работы, услуги).

Полагаем, что указанные рекомендации возможно применять и сегодня. Например, если скидка вызвана падением спроса на товар, нужны результаты маркетингового исследования, подтверждающие данное обстоятельство, т.е. то, что спрос на товар действительно упал.

А.Р. Зинатулин и А.Ю. Новоженов справедливо отмечали, что "факторы, влияющие на цену реализации, изложенные в п. 3 ст. 40 НК РФ, являются "спасательным кругом" для налогоплательщиков. Искусство юриста, защищающего интересы организации, и необходимая распорядительная документация в организации (приказы о проведении рекламной акции и снижении цен, акт комиссии о порче товаров на складе и снижении их потребительских свойств и т.д.) позволят защитить налогоплательщика при необоснованном доначислении налогов" <1>.

--------------------------------

<1> Зинатулин А.Р., Новоженов А.Ю. Реализация по цене ниже рыночной // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3. С. 15 - 20.

 

Также должны учитываться и определенные надбавки к цене, обусловленные какими-либо факторами. Иными словами, при определении рыночной цены налоговому органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению или уменьшению цены товара (работы, услуги).

Исполнение налоговыми органами указанных выше процедур и исследование указанных условий, по нашему мнению, необходимы прежде всего для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки.

 

3.2.7. К вопросу о налоговом контроле цен

по договорам займа и кредита

 

Для договоров займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии п. 11 ст. 105.5 НК РФ установлены особые критерии сопоставимости сделок:

- кредитная история и платежеспособность получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;

- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;

- срок, на который предоставляется заем или кредит;

- валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);

- иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

В этой связи необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемые сделки - это сделки по реализации товаров (работ, услуг). Ранее применительно к ст. 40 НК РФ сложилась практика, согласно которой заемные отношения следует рассматривать не как оказание услуг, а как пользование имуществом (например, деньгами), поскольку обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Поскольку ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, то при определении размера процентов по договорам кредита и займа ее положения не применяются (Определение ВАС РФ от 27.01.2010 N ВАС-18059/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, Постановления ФАС СЗО от 14.12.2006 N А66-6512/2006, ФАС ДО от 24.01.2007, 17.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5259).

Минфин также неоднократно указывал, что налоговый орган не вправе применять положения ст. 40 НК РФ при проверке правильности применения цен по договорам займа и кредита (Письма Минфина от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171).

Однако с 1 января 2012 г. заемно-кредитные операции становятся объектом налогового контроля для целей налогообложения.

В этой связи на практике может возникнуть 2 вопроса:

1) что является ценой сделки для заемно-кредитных операций;

2) будут ли являться объектом налогового контроля беспроцентные операции займа и поручительства.

При ответе на 1-й вопрос, считаем, при определении цены сделки необходимо учитывать только проценты, но не сумму заемно-кредитных операций. Это обусловлено тем, что поскольку в соответствии с п. 9 ст. 105.14 сумма доходов по сделкам определяется с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ, то доходом (расходам) по таким операциям являются именно проценты (п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Что касается 2-го вопроса, то, по мнению Минфина России, сделка по предоставлению беспроцентного займа (поручительства) между взаимозависимыми лицами являются контролируемой сделкой, а отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем (поручительство), не является препятствием для осуществления налогового контроля (Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).

 

3.2.8. Принципы методологии

 

Статья 105.5 НК РФ содержит, на наш взгляд, достаточно необычное положение, в соответствии с которым, если налоговый орган, проанализировав сопоставимые сделки, придет к выводу, что условия сопоставимых сделок отличаются от условий контролируемой сделки (между взаимозависимыми лицами), для обеспечения необходимой степени сопоставимости он вправе учесть эти условия при помощи корректировок.

Корректировка должна производиться с учетом следующих принципов:

- доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождаются повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

Однако по нашему мнению, данное положение пока не является очевидным для применения, т.к. возникают сомнения в компетенции налоговых органов определять размеры доходов (расходов) по тем или иным операциям "с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях". Кроме того, возникают вопросы о степени такого учета. Можно предположить, что или данная непонятная пока для нас статья или будет откорректирована законодателем, или мы получим ответы на возникающие вопросы посредством развития судебной практики.

 

3.3. Источники информации,

используемые при сопоставлении условий сделок

 

Статья 105.6. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

 

Федеральный закон N 227-ФЗ закрепил в НК РФ широкий перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Данное нововведение нельзя не оценить, поскольку ст. 40 НК РФ вообще не содержала конкретного перечня источников информации, используемых для определения соответствия цены сделки рыночной цене. Установив в п. 9 ст. 40 НК РФ положение о применении налоговыми органами некоей информации о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках, законодатель на источники этой информации указал крайне неопределенно. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ было лишь сказано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются "официальные источники информации" о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках. Поэтому основная проблема в применении п. п. 9, 11 ст. 40 НК РФ (и в конечном итоге фактически всей ст. 40 НК РФ в целом) заключалась в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в ином специальном законодательстве определены не были. Как показывает судебная практика, значительная доля споров возникала из-за использования компаниями и налоговыми органами разных источников определения рыночной цены, причем не всегда приемлемых.

Так, по одному из судебных дел налоговый орган обосновал перерасчет цен для целей налогообложения показаниями физических лиц, полученными прокуратурой. Однако суд указал, что показания свидетелей о рыночной цене продукции нельзя признать в качестве основания для перерасчета выручки, т.к. в них не содержатся данные о конкретном количестве и конкретной цене реализации продукции налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 26.06.2003 N А78-8390/02-С2-2/315-Ф02-1926/03-С1).

В книге "Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения статьи 20 и статьи 40 НК РФ", анализируя судебно-арбитражную практику по применению ст. 40 НК РФ, авторы приводят в общей сложности 13 (!) источников, которые налоговые органы пытались использовать для определения рыночной цены <1>.

--------------------------------

<1> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения статьи 20 и статьи 40 НК РФ. Екатеринбург: Издательство "Налоги и финансовое право", 2007.

 

В ст. 105.6 НК РФ, в отличие от ст. 40 НК РФ, приведен довольно подробный перечень источников, которые налоговый орган вправе использовать при контроле сделок между взаимозависимыми лицами. Причем необходимо отметить, что в ст. 105.6 НК РФ установлены два вида источников: основной и дополнительный.

Перечень источников из основного списка включает в себя наименование важнейших источников, сведения из которых рассматриваются в качестве самых надежных и объективных. Однако при отсутствии (недостаточности) информации из основного перечня налоговые органы могут использовать и дополнительные источники.

 

3.3.1. Основные источники информации

об условиях сопоставимых сделок

 

- Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж (пп. 1 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).

Интересно отметить, что даже сведения о рыночных ценах бирж, несмотря на прямое указание в п. 11 ст. 40 НК РФ, не всегда признаются надлежащим доказательством уровня рыночных цен. Так, налоговая инспекция обосновала перерасчет цен налогоплательщика для целей налогообложения справкой, полученной из торгово-фондовой биржи. Однако суд указал, что такие сведения не являются достаточным основанием для применения положений п. 3 ст. 40 НК РФ, т.к. налоговым органом не учтены существенные условия сделки - количество (объем товарной партии) (Постановление ФАС СЗО от 10.06.2002 N А56-2668/02).

- Таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая или предоставляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (пп. 2 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).

Таможенные органы обладают определенной ценовой информацией по товарам, реализуемым участниками внешнеэкономической деятельности на экспорт и импорт. В то же время вся компетенция таможенных органов в сфере ценообразования непосредственно касается в основном вопросов защиты экономических интересов РФ, а также вопросов определения таможенной стоимости товаров для целей исчисления и уплаты таможенных пошлин и иных платежей. Поэтому суды при рассмотрении налоговых споров по применению положений ст. 40 НК РФ указывали, что таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар (Постановления ФАС ВСО от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1, ФАС СЗО от 24.01.2003 N А56-24555/02).

В то же время Минфин России в Письме от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 разъяснял, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности таможенных органов. При определении рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли, вывозимых с таможенной территории РФ, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе использованные таможенными органами при определении таможенной стоимости таких товаров, опубликованные в сборнике "Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации".

Включив таможенную статистику в установленный перечень официальных источников информации, законодатель практически исключил возможные споры по этому вопросу.

Следует иметь в виду, что речь идет о таможенной статистике, информация из которой используется для определения рыночной цены, а не о таможенной стоимости товара. Суды неоднократно указывали, что понятия "рыночная цена" и "таможенная стоимость товаров" не являются равнозначными, поскольку определение таможенной стоимости регламентируется нормами Таможенного кодекса РФ, и положения ст. 160 НК РФ (определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ) не применяются для определения налоговой базы при реализации на территории РФ импортированных товаров (Постановление ФАС СЗО от 18.07.2008 N А21-6466/2007).

По мнению ИФНС, налогоплательщик осуществлял реализацию на территории РФ ввезенных транспортных средств по ценам, которые отклонялись более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Этот вывод сделан ИФНС на основании исследования данных о ценах на аналогичные транспортные средства в региональных печатных изданиях. На основании п. 12 ст. 40 НК РФ расчет выручки от реализации произведен ИФНС исходя из таможенной стоимости транспортных средств, указанной в грузовых таможенных декларациях.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ею нарушены принципы определения рыночной цены товара, установленные ст. 40 НК РФ, поскольку ИФНС не исследовался рынок однородных товаров, равно как и не использовались официальные источники информации. Суд также указал, что понятия "рыночная цена" и "таможенная стоимость товаров" не являются равнозначными. Следовательно, налоги доначислены налогоплательщику необоснованно (Постановление ФАС СЗО от 01.12.2008 N А21-1021/2008).

- Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах.

Следует отметить, что еще до принятия Федерального закона N 227-ФЗ Минфин России неоднократно рекомендовал налоговым органам при определении рыночных цен использовать информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (Письма от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333). Таким образом, законодатель, включив данные органы в перечень источников информации, которые налоговый орган вправе использовать при контроле сделок между взаимозависимыми лицами, закрепил сложившийся на практике порядок.

В данном же перечне законодатель фактически называет три органа власти, данные от которых могут являться основным ориентиром при определении рыночных цен:

органы статистики;

органы ценообразования;

другие государственные и муниципальные органы.

Интересно отметить, что ранее, в период действия ст. 40 НК РФ, суды не всегда принимали данные органов статистики в качестве источника информации о рыночных ценах <1>.

--------------------------------

<1> См. также Постановление ФАС ВСО от 29.11.2002 N А19-12431/02-26-21-Ф02-3489/02-С1; Постановление ФАС СЗО от 17.04.2001 N А26-4221/00-02-04/242; Постановления ФАС ЗСО от 29.01.2003 N Ф04/361-728/А75-2003, от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003; Постановление ФАС ДВО от 20.02.2008 N Ф03-А51/08-2/168.

 

Так, по одному из дел суд отклонил ссылку налогового органа на информацию территориального органа Федеральной службы государственной статистики по субъекту РФ, указав, что она не является надлежащим подтверждением данных о рыночной цене идентичных товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в спорный период времени (Постановление ФАС ДВО от 18.10.2007 N Ф03-А04/07-2/4037 по делу N А04-7785/06-25/724; Определение ВАС РФ от 04.03.2008 N 2155/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

В Постановлении ФАС ЦО от 14.04.2004 N А08-1812/03-21 отмечено, что "использованную инспекцией информацию органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 НК РФ рыночной ценой на идентичные товары в сопоставимых условиях, поскольку содержащаяся в этих сведениях информация свидетельствует не о рыночной цене на продукцию, а о средней цене реализации указанной продукции по области".

В Постановлении ФАС ЦО от 19.11.2004 N А62-1745/04 было особо указано, что использование налоговой инспекцией при определении рыночной цены товара информации органов статистики противоречит положениям ст. 40 НК РФ, поскольку содержащаяся в таких источниках информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах на товар и свидетельствует не о рыночной, а о средней цене предприятий - производителей товара.

Вместе с тем по некоторым делам арбитражные суды принимают в качестве официального источника информации данные органов статистики. Так, суд непосредственно воспользовался данными областного комитета статистики, поскольку последний применял информацию о ценах организаций, производящих и отгружающих продукцию на определенной территории в сопоставимых условиях (Постановление ФАС МО от 26.10.2005 N КА-А40/10292-05).

По нашему мнению, особого противоречия в вышеуказанных подходах в судебной практике нет, поскольку очень многое зависит от конкретных обстоятельств дела. Действительно, органы статистики оперируют, как правило, усредненными показателями, которые складываются под влиянием огромного количества факторов и обстоятельств, что в некоторых случаях не дает основания применить результаты их работы в конкретном деле. В то же время если показатели деятельности налогоплательщика полностью соответствуют тем условиям, в которых органы статистики устанавливают свои совокупные данные, то данные этих органов вполне могут быть надлежащими доказательствами для обоснования рыночных цен, что и закрепил законодатель в ст. 105.6 НК РФ.

Что касается органов ценообразования, то, как и в предыдущем случае, ранее, применительно к ст. 40 НК РФ суды не всегда признавали таковые официальными источниками информации.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.07.2001 N Ф04/2100-605/А27-2001 было указано, что в задачи управления цен администрации области не входит выявление рыночных цен на отдельные виды товаров.

По другому делу суд указал, что сведения, представленные управлением по ценам администрации области, не могут быть приняты судом в качестве доказательства, поскольку законодатель исключил из перечня источников информации о рыночных ценах такой источник, как информационная база органов государственной власти и местного самоуправления (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2001 N Ф04/2566-772/А27-2001).

Вышеуказанный подход судов представляется обоснованным, так как органы ценообразования, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах. Кроме того, информация о ценах на определенный вид товаров (работ, услуг), полученная от указанных органов, зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники руководствуются средневзвешенными показателями цен и не учитывают условия по конкретным сделкам.

Вместе с тем, учитывая, что законодатель отнес органы ценообразования к официальным источникам информации в целях налогообложения, полагаем, что судебная практика по этому вопросу с 1 января 2012 г. должна измениться.

Аналогичная ситуация складывалась ранее в отношении иных органов государственной власти и местного самоуправления при признании их официальными источниками информации в целях налогообложения.

Так, по одному из дел суд отметил, что из толкования п. 11 ст. 40 НК РФ следует, что сведения органов исполнительной власти к официальным источникам информации не относятся (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003), в частности, сведения о ценах департамента потребительского рынка не являются официальными источниками информации о рыночных ценах (Постановление ФАС ПО от 13.05.2003 N А55-15192/02-30).

Кроме того, суды ранее признавали неправомерным при определении рыночной цены арендной платы использование сведений городского комитета по управлению имуществом, указывая, что данный комитет определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночными ценами за аренду иного (немуниципального) имущества (Постановления ФАС ЗСО от 25.02.2003 N Ф04/690-125/А27-2003, ФАС ПО от 30.11.2000 N 4403/00-14, ФАС ВСО от 20.01.2006 N А33-9373/05-Ф02-6908/05-С1).

В Постановлении ФАС МО от 11.04.2001 N КА-А40/1396-01 было указано, что налоговый орган неправомерно при определении рыночной цены арендной платы использовал ставки арендной платы, утвержденные Распоряжениями Мэра г. Москвы от 17.03.1997 N 214-РМ и от 22.02.2000 N 205-РМ. При этом было особо отмечено, что данные ставки были установлены для муниципальных предприятий (нежилых помещений), находящихся в муниципальной собственности, поэтому их нельзя приравнивать к рыночным, т.к. они не менялись в течение нескольких лет.

Кстати, к этому мнению пришел и Минфин России, который в Письме от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 отметил, что минимальные ставки арендной платы, установленные Постановлением Правительства г. Москвы, предназначены исключительно для расчета арендной платы за нежилые помещения, находящиеся в собственности г. Москвы, размер арендной платы указывается в договоре между арендатором и арендодателем.

Однако учитывая изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 227-ФЗ, полагаем, что судебная практика по аналогичным ситуациям после 2012 г. будет изменена.

- Данные информационно-ценовых агентств (пп. 4 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).

Очень часто как налоговые органы, так и налогоплательщики при обосновании правильности примененных ими цен для целей налогообложения обращаются к услугам специализированных организаций (не оценщиков), которые по характеру своей деятельности владеют информацией о ценах рынка на ту или иную продукцию (работы, услуги). Однако судебная практика подходит к оценке данных специализированных организаций неоднозначно.

Так, по одному из дел справка о ценах на квартиру, представленная налоговому органу от агентства недвижимости, была не принята судом по мотиву "бездоказательности" (Постановление ФАС ПО от 25.10.2001 N А55-6907/01-11).

По другому делу суд указал, что данные информационно-аналитического центра, т.е. данные частной информационной и исследовательской структуры, не могут быть признаны официальным источником информации, на основании которого в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ определяется рыночная цена товара (работы, услуги) (Постановление ФАС МО от 26.10.2005 N КА-А40/10292-05).

Справка информационно-аналитического агентства, составленная по запросу налогового органа, о стоимости 1 кв. м аренды нежилого помещения в районе нахождения налогоплательщика не принята судом в качестве надлежащего доказательства. Суд пришел к выводу о том, что данные, указанные в справке, не могут являться официальной информацией о рыночных ценах, поскольку в данной информации содержится только предложение о сдаче в аренду, а не о размере арендной платы, установленной по заключенной между сторонами сделке, а приведенный в справке пример касается только нежилых помещений под торговлю строительными материалами и ограничивается только ноябрем 2005 г., в то время как проверяемый период составляет 24 месяца (Постановление ФАС МО от 23.06.2009 N КА-А40/5340-09-П).

Также не согласился суд и с доводами налогового органа, когда последний представил в качестве доказательства правильности перерасчета цен данные компетентной организации, занимающейся оптовыми закупками и продажами аналогичных товаров. По мнению налогового органа, информация о ценах на пшеницу мягкую 3-го класса по всем предприятиям Алтайского края, представленная ГКПУ "Алтайагропрод" - компетентным органом, занимающимся оптовыми закупками и продажей зерна в Алтайском крае - является официальным источником информации о рыночных ценах на данный продукт. Суд опроверг вывод налогового органа, указав, что представленная данным органом информация не может признаваться официальной, тем более что содержит не рыночные цены, а закупочные. Указанное было подтверждено сводками по ценам на зерновые культуры. В связи с этим вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате допущенного отклонения цены на пшеницу мягкую 3-го класса более чем на 20% в сторону понижения от уровня применяемых по идентичным товарам в пределах одного календарного дня признан судом необоснованным (Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15)).

Вместе с тем необходимо учитывать, что, как показывает практика, данные, представленные специализированными организациями, как правило, всегда являются предметом исследования для суда при рассмотрении конкретного спора между налоговым органом и налогоплательщиком по ст. 40 НК РФ. Однако при разрешении спора очень многое будет зависеть как от характера представляемой от этих организаций информации, так и от других обстоятельств дела.

Например, по одному из дел суд сделал вывод о том, что примененная налоговой инспекцией ценовая информация на лесоматериалы, разработанная Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованная с ГТК России, Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерством промышленности, науки и технологий РФ, ВНИИ конъюнктуры, содержит реальные данные о ценах товаров, отправляемых на рынок Китая на условиях поставки DAF, определенных для всех регионов поквартально с учетом физических характеристик товаров и ГОСТов (Постановление ФАС ВСО от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1).

- Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (пп. 5 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).

Наверное, самым необычным в новой системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием является положение о том, что одним из основных источников информации для определения рыночных цен являются, грубо говоря, "цены, примененные самим проверяемым лицом". Иными словами, считается, что в сделках с взаимозависимыми лицами недобросовестный налогоплательщик может "вильнуть", а вот в сделках с невзаимозависимыми лицами такой налогоплательщик будет максимально блюсти собственные интересы, и цена по таким сделкам будет "образцом рыночности".

На первый взгляд положения пп. 5 п. 1 ст. 105.6 НК РФ не кажутся необычными, однако с учетом положений п. 6 ст. 105.6 НК РФ становится очевидным, что "цены налогоплательщика" с невзаимозависимыми лицами становятся главным ориентиром при определении рыночности той или иной цены. Дело в том, что в соответствии с п. 6 ст. 105.6 НК РФ в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган выявит, что проверяемое лицо совершало сделки и с невзаимозависимыми лицами, этот налоговый орган не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен. Таким образом, цена, примененная в сделках с невзаимозависимыми лицами, является "самой" рыночной ценой.

В этой связи необходимо отметить, что с вступлением в силу с 1 января 2012 г. положений пп. 5 п. 1 и п. 6 ст. 105.6 НК РФ должны поменяться и подходы налоговых органов при осуществлении налогового контроля.

Дело в том, что ранее, в период действия ст. 40 НК РФ у судов в ситуации, когда налогоплательщик в проверяемом периоде имел сделки с разными ценами, был иной подход при определении рыночной цены. Так, налоговые органы в подобной ситуации принимали за основу для определения рыночной цены или максимальные цены налогоплательщика (рассматривая их как "самые рыночные"), или среднюю цену реализации. Однако, как было указано в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ налоговый орган должен установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%. То есть до 1 января 2012 г. судебная практика не признавала максимальные цены, примененные налогоплательщиком в качестве рыночных для целей налогообложения (если только они действительно не совпадали с рыночными).

Однако с вступлением в силу пп. 5 п. 1 и п. 6 ст. 105.6 НК РФ ситуация кардинально изменилась, и прежняя судебная практика утратила с 1 января 2012 г. свою актуальность. В настоящее время по операциям, совершаемым налогоплательщиком с 1 января 2012 г., цены, примененные в сопоставимых сделках с невзаимозависимыми лицами, будут формировать интервал рыночных цен, причем иные цены рынка налоговыми органами должны игнорироваться.

 

3.3.2. Дополнительные источники информации

об условиях сопоставимых сделок

 

В соответствии с п. 2 ст. 105.7 НК РФ в случае, если информация из основных источников отсутствует или ее окажется недостаточно, налоговый орган может использовать следующую информацию:

- Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах о сделках совершенных налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).

По нашему мнению, в данном случае речь идет о средствах массовой информации, рекламных изданиях, прайс-листах и т.п. Несмотря на то что указанные издания не рассчитаны на применение их информации для целей налогообложения, они так или иначе отражают уровень рыночных цен, и этот уровень объективно ориентирует участников рынка.

Следует отметить, что налоговые органы и арбитражные суды в некоторых случаях используют данные СМИ в качестве официального источника информации и в качестве одного из доказательств правильности перерасчета цен для целей налогообложения. При этом следует признать, что применение данных из источников СМИ для целей налогообложения имеет достаточно ограниченное применение и может использоваться только в некоторых случаях.

Так, по одному из дел суд пришел к выводу, что журнал "Нефтяная торговля" не является официальным источником необходимых сведений, поскольку в нем содержатся сведения не о рыночных ценах на нефть, а цены предложения без учета взаимодействия со спросом на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Из журналов невозможно определить, на основании каких данных и из каких источников указаны цены на нефть, а также возможность их отнесения к официальным источникам (Постановление ФАС УО от 04.08.2009 N Ф09-5504/09-С3).

Вышеуказанный вывод особенно относится к тем товарам, которые характеризуются своими индивидуальными признаками. Так, при определении рыночных цен на подержанные автомобили суды отказываются принимать в качестве доказательств рыночной цены указанные в газете коммерческих предложений цены. Например, суд указал, что газета "Из рук в руки" (г. Киров) не только не является официальным источником информации, но и необходимо учитывать, что автомашины, реализуемые налогоплательщиками, имеют разные марки, различные годы выпуска, технические характеристики и состояние (Постановление ФАС ВВО от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21).

По другому делу было указано, что сравнение цен между данными СМИ и ценами налогоплательщика при реализации автомобилей не может соответствовать признаку идентичности (однородности) товаров, т.к. расчет налогового органа сделан без учета степени их аварийного и технического износа (Постановление ФАС СЗО от 11.08.2004 N А21-11374/03-С1).

Такой же подход применяется судами при спорах в отношении установления рыночной цены объектов недвижимости.

Так, в одном случае суд указал, что данные гильдии риелторов, опубликованные в рекламной газете, не отражают реального взаимодействия спроса и предложения на квартиры и тем более не содержат информации о реальной цене уже заключенных сделок с идентичными квартирами - они содержат лишь рекламную информацию коммерческой организации с предложением о продаже конкретных квартир, поэтому на основании п. 11 ст. 40 НК РФ обоснованно не приняты судом во внимание (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11).

В связи с этим хотелось бы отметить следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, "Товары и цены" (Московский регион), "Пульс цен" (Уральский регион) и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также в отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления, например в "Металл-курьере" и др. По нашему мнению, именно данные издания содержат конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к "рыночным ценам", сложившимся на определенной территории. Однако в каждом конкретном случае необходимо учитывать весь комплекс факторов и обстоятельств.

Например, суд признал неправомерным определение приобретенного налогоплательщиком товара - доски обрезной - на основании информации о ценах из журнала "Пульс цен" (Постановление ФАС УО от 25.10.2006 N Ф09-9525/06-С7). При рассмотрении данного дела суд апелляционной инстанции также отметил, что вывод ИФНС об идентичности товара, приобретенного налогоплательщиком, и товара, принятого ИФНС к сравнению по изданию "Пульс цен", надлежащим образом не подтвержден: копии листов из журнала не содержат сведений о цене доски обрезной, характеристики которой указаны в спецификации к договору поставки (Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 03.08.2006 N А60-7009/06-С5, А60-7592/05-С5).

- Сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций (пп. 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).

При этом сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки.

На практике налоговые органы, обосновывая надлежащий размер рыночных цен, непосредственно используют данные о ценах, которые применяют в своей деятельности лица (организации и/или предприниматели), осуществляющие аналогичную деятельность или реализующие аналогичные товары (работы, услуги). Указанный подход имеет свои существенные недостатки, т.к. доступ к такой коммерческой (а иногда и конфиденциальной) информации может быть существенно ограничен, особенно для налогоплательщика, тем более что для последнего эти третьи лица очень часто могут оказаться его прямыми конкурентами. Кроме того, представляется очевидным, что разные субъекты предпринимательства осуществляют свою деятельность в разных экономических условиях.

По нашему мнению, использование данных о рыночных ценах, применяемых лицами, осуществляющими аналогичную деятельность, возможно только в совокупности с иными независимыми источниками информации о ценах.

В случаях же, когда налоговые органы представляют в качестве подтверждения рыночной цены только данные о ценах иных лиц, суды, как правило, обоснованно указывают, что цены, применяемые организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, не могут рассматриваться в качестве рыночных в смысле ст. 40 НК РФ, а следовательно, пересчет налогов по этим ценам не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах (Постановления ФАС СЗО от 11.07.2001 N А56-5147/01, от 08.01.2002 N А56-10576/01).

В другом случае суд указал, что прайс-лист организации, реализующей аналогичные товары, не является официальным источником информации, влияющим на ценообразование, и не может использоваться для определения рыночной цены товара (Постановление ФАС МО от 07.02.2007 N КА-А41/8-07).

- Сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности (пп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).

Вопрос о роли и значении заключений (отчетов) специализированных экспертов - независимых оценщиков в практике применения ст. 40 НК РФ являлся достаточно острым. Поскольку заключения (отчеты) оценщика прямо не были названы в ст. 40 НК РФ в качестве одного из источников информации о рыночных ценах, единого мнения относительно возможности их использования не было до самого конца действия ст. 40 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М., 2000; Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. 2002. N 4.

 

По мнению некоторых авторов, результаты оценки, представленные специализированными экспертами, можно было рассматривать в качестве официального источника информации для целей применения ст. 40 НК РФ.

Минфин России в Письме от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243 отмечал, что "ст. 40 Кодекса не предусмотрено определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Вместе с тем представляется целесообразным отметить, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса".

Иными словами, финансовое ведомство не считало сведения, содержащиеся в заключении оценщика, информацией о рыночных ценах, однако указывает, что суд может учесть такое заключение при рассмотрении дела. Хотя в других письмах Минфин давал прямо противоположную точку зрения (см., например, Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-02-01/1).

Позиции судебной практики по рассматриваемому вопросу также были различны. Иногда суды используют информацию, полученную в результате деятельности независимых экспертов-оценщиков, в качестве источника информации для определения рыночных цен. Так, по одному из дел было прямо указано: "...п. 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования. Поэтому определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией "ЗАО "Московская центральная биржа недвижимости", действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензией на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права" (Постановление ФАС МО от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01).

В другом случае суд, рассматривая налоговый спор по применению ст. 40 НК РФ, с целью определения рыночной арендной платы сдаваемого в аренду нежилого помещения назначил экспертизу и с учетом выводов экспертизы установил размер подлежащих взысканию с налогоплательщика налогов и пени (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

Однако в большинстве случаев суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, например, суды указывали, что налоговый орган неправомерно руководствовался при оценке рыночной стоимости проданной квартиры данными ООО "Институт оценки собственности и финансовой деятельности", поскольку они не являются официальными источниками информации (Постановление ФАС ЗСО от 30.08.2000 N Ф04/2152-292/А67-2000; Постановление ФАС СЗО от 24.01.2003 N А56-24555/02; Постановление ФАС ЦО от 02.08.2005 N А36/301/2-04; Постановление ФАС ВСО от 12.12.2005 N А33-31881/04-С3-Ф02-6193/05-С1; Постановление ФАС ВСО от 14.01.2009 N А19-5934/08-56-Ф02-6547/08).

В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 227-ФЗ, суды, очевидно, изменят свое отношение к заключениям экспертов как к официальному источнику цен.

При этом полагаем, что такие заключения, во-первых, должны соответствовать требованиям допустимости исходя из внутреннего содержания; во-вторых - должны соответствовать требованиям допустимости исходя из формы; в-третьих, такие заключения не являются единственным или исключительным доказательством рыночной цены. Такие заключения подлежат оценке наряду с другими материалами дела.

- Иная информация, используемая в соответствии с гл. 14.3 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).

Данная формулировка пп. 4 п. 2 ст. 105.6 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что перечень источников информации, которые налоговый орган вправе использовать при контроле сделок между взаимозависимыми лицами, не является закрытым. То есть допускается использование иных источников информации.

Например, в качестве таковых могут выступать сведения, представляемые торгово-промышленными палатами РФ.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 7 июля 1993 г. N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" торгово-промышленные палаты создаются в целях содействия развитию экономики РФ, формированию современной промышленной, финансовой и торговой инфраструктуры, созданию благоприятных условий для предпринимательской деятельности и др. Кроме того, ТПП имеют полномочия по осуществлению независимых экспертиз. Именно поэтому налоговые органы в ряде случаев при осуществлении налогового контроля за ценами для целей налогообложения ранее достаточно активно привлекали представителей ТПП в качестве экспертов и/или специалистов (в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ) для определения показателей рыночных цен.

Однако судебно-арбитражная практика по-разному относилась к данным от ТПП.

В ряде случаев суды делали вывод о том, что информация о ценах, содержащаяся в справках, письмах, заключениях торгово-промышленных палат, не соответствует понятиям рыночной цены в целях применения ст. 40 НК РФ, и не признают ТПП в качестве биржи или иного официального источника информации (Постановления ФАС СЗО от 22.12.2010 N А56-16393/2010, ФАС ПО от 25.08.2009 N А55-324/2009, ФАС СКО от 21.07.2010 N А32-43572/2009, ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-859/02, от 22.11.2004 N А56-5353/04).

В то же время в некоторых случаях суды принимают справки ТПП в качестве надлежащего доказательства правомерности действий налогоплательщика (Постановления ФАС СЗО от 06.03.2003 N А56-26360/02, от 19.08.2009 N А56-47926/2008; Постановление ФАС УО от 07.07.2010 N Ф09-5139/10-С2; Определение ВАС РФ от 12.11.2010 N ВАС-14656/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что споры относительно того, являются ли сведения из ТПП официальным источником информации, будут продолжаться.

Однако при применении иных источников информации налоговые органы должны соблюдать два требования.

Во-первых, законодатель установил запрет на использование налоговым органом при сопоставлении условий сделок в целях налогообложения информации, составляющей налоговую тайну, и иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ.

Из этого правила есть исключение: запрет не распространяется на сведения о самом налогоплательщике, в отношении которого проводится налоговая проверка.

Во-вторых, при сопоставлении условий сделок налоговый орган вправе использовать исключительно общедоступные источники информации и сведения о налогоплательщике.

Таким образом, налоговым органам запретили использовать информацию о ценах других организаций, недоступную для проверяемого налогоплательщика. Полагаем, что это правило имеет важное значение, поскольку закрепляет обязанность использовать для проверки цен только такую информацию, которая получена из источников, равно доступных как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

 

Глава 4. Методы, используемые при определении

для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки)

в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

 

4.1. Методы определения рыночных цен:

общие положения и исторический аспект

 

Глава 14.3 НК РФ, состоящая из семи статей (со 105.7-й по 105.13-ю), полностью посвящена методам определения рыночной цены и порядку их применения.

Судя по названию данной главы, она должна распространяться только на сделки между взаимозависимыми лицами. Между тем, в соответствии с гл. 14.4 НК РФ, как будет рассмотрено нами ниже, контролируемыми являются не только сделки между взаимозависимыми лицами, но и ряд иных сделок.

При этом непосредственно в тексте гл. 14.3 НК РФ при описании методов определения цены чаще всего говорится о применении этих методов именно к контролируемым сделкам, а не только к сделкам между взаимозависимыми лицами. Следовательно, по нашему мнению, наименование гл. 14.3 НК РФ было бы более корректным в следующей редакции - "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в контролируемых сделках".

Здесь и далее наряду с термином "методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки)" нами будут использоваться в том же значении сокращенные понятия "методы определения цены", "методы определения доходов", "методы" и др.

При анализе методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, в первую очередь необходимо отметить, что в условиях глобализации мировой экономики, активизации деятельности транснациональных корпораций на мировом рынке повышается роль трансфертного ценообразования, для контроля за которым необходимо определение рыночных цен, осуществляемое посредством различных методов.

Методология трансфертного ценообразования и контроля за ним в западных странах вырабатывалась в течение десятилетий и достигла высокого уровня сложности. Наиболее авторитетным органом в этой отрасли является Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая в 1979 г. выпустила, а в 1995 г. существенно обновила Руководство (Рекомендации) по трансфертному ценообразованию для транснациональных предприятий и налоговых ведомств (далее по тексту - Рекомендации). Рекомендации ОЭСР не являются статичным документом, в них постоянно вносятся изменения и дополнения; это не нормативный акт, но многие страны используют их в качестве основы для положений своего налогового законодательства, посвященного трансфертному ценообразованию. По этому же пути пошли и российские законодатели: большинство положений гл. 14.3 Налогового кодекса РФ "ретранслированы" из Рекомендаций ОЭСР.

Так, Рекомендации предполагают две основные группы методов определения цен:

"традиционные" методы, основанные на анализе непосредственно самой сделки: метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены последующей реализации, метод "издержки плюс", то есть фактически затратный метод;

"нетрадиционными" являются методы, основанные на анализе прибыли от сделки (метод распределения прибыли и метод чистой прибыли по сделке).

Последний из названных методов - самый "молодой", но именно он стал самым популярным в западной практике и наиболее часто используемым по сравнению с остальными методами. Забегая вперед, скажем, что именно этот метод положен в основу российского метода сопоставимой рентабельности.

Уже из названия этих пяти методов видно, что они стали прототипами российских методов определения доходов, регламентированных в гл. 14.3 НК РФ. То же самое можно сказать и о сути, содержании самих методик: первый метод основан на сравнении цен, второй и третий - на сравнении уровней рентабельности, последние два - на сравнении прибыли в контролируемой сделке с "рыночной" прибылью.

Что касается очередности применения методов, приоритета одного метода перед другим, то в Рекомендациях ОЭСР с недавнего времени (с 2010 г.) такая очередность не регламентирована, но в этом вопросе все страны, даже если они придерживаются методик Рекомендаций, идут по своему пути: некоторые из них устанавливают четкую "иерархию" применяемых методов, а некоторые не отдают предпочтения ни одному из методов, предлагая выбрать "наилучший".

Таким образом, предложенные в НК РФ методы определения доходов (прибыли) в целях налогообложения - это те пять методов, которые являются на сегодняшний день признанными и испытанными мировой практикой.

 

4.2. Сфера применения ст. 105.7 НК РФ

 

Статья 105.7. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

 

Общим правилам применения методов определения доходов посвящена ст. 105.7 "Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица" НК РФ.

Как и общее название гл. 14.3 НК РФ, наименование данной статьи почему-то ограничивает ее действие только сделками между взаимозависимыми лицами, в то время как из текста статьи явно следует, что она в равной мере применятся не только к сделкам между взаимозависимыми лицами, но и к другим контролируемым сделкам: "Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене..." (абз. 2 п. 3 ст. 105.7), "...используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод..." (абз. 2 п. 4 ст. 105.7) и т.д.

Следовательно, нужно понимать, что, несмотря на "ограничительное" название ст. 105.7 НК РФ (в смысле - ограничивающее предмет ее регулирования только сделками между взаимозависимыми лицами), она подлежит применению в отношении любой из контролируемых сделок, определенных в ст. 105.14 НК РФ.

 

4.2.1. Методы определения доходов (выручки, прибыли)

для целей налогообложения

 

Новый порядок налогового контроля за ценами, применяемыми в контролируемых сделках, позволяет федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами использовать один или комбинацию нескольких методов из пяти (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Кроме того, в отношении разовых сделок в п. 9 ст. 105.7 установлено, что если ни один из указанных методов не позволяет определить соответствие их цен рыночной цене, то для определения такого соответствия может быть привлечен независимый оценщик. Обращаем внимание на то, что независимый оценщик привлекается для определения рыночной цены только по разовым сделкам, под которыми согласно п. 9 ст. 105.7 НК РФ следует понимать сделку, осуществляемую на разовой основе и по своей экономической сути отличную от основной деятельности организации. Примером такой сделки может служить продажа объекта основных средств или доли в уставном капитале другого юридического лица.

Кроме того, в п. 11 ст. 105.7 НК РФ закреплено, что суд может учесть иные обстоятельства для определения рыночной цены, без каких-либо ограничений, установленных гл. 14.3 НК РФ.

При этом каждый из пяти методов, закрепленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, имеет свою регламентацию и порядок применения, закрепленный в соответствующих отдельных ст. ст. 105.9 - 105.13 НК РФ. Однако общим для всех этих методов, какой бы из них ни применялся для определения рыночной цены, является требование о том, что их применение не должно приводить к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Отметим немаловажное правило п. 12 ст. 105.7 НК РФ о том, что для обоснования цен, применяемых в сделках (о таком обосновании будет подробно написано ниже), налогоплательщики не обязаны руководствоваться вышеуказанными пятью методами.

Вместе с тем, безусловно, данное правило не означает возможность полного "игнорирования" налогоплательщиками положений гл. 14.3 НК РФ. Действительно, каждый налогоплательщик может изобретать собственные методы, приводить не предусмотренные НК РФ доказательства и доводы в обоснование того, что его цена является рыночной. Однако необходимо понимать, что налоговые органы будут применять к конкретной цене конкретного налогоплательщика именно те методы, которые закреплены в НК РФ, и защищать свои права налогоплательщику придется по выводам ФНС России, которые будут иметь непосредственную привязку именно к вышеуказанным пяти методам. Соответственно, чтобы быть готовым к такому спору, налогоплательщик должен иметь представление о том, к каким выводам и последствиям приведет применение того или иного законодательно установленного метода к его конкретным сделкам. Иначе говоря, у любого налогоплательщика имеются весьма веские причины внимательно и предельно уважительно относиться к методикам определения цены, регламентированным законодательством, хоть эта регламентация и распространяется как обязательная только на налоговые органы.

 

4.2.2. Последовательность применения методов

 

В отличие от ранее действовавшего порядка, установленного ст. 40 НК РФ, гл. 14.3 НК РФ не определяет последовательность применяемых методов в виде их строгой иерархии; однако данная глава во всех своих статьях содержит определенные правила, условия и ситуации, определяющие выбор того или иного метода.

Вместе с тем из п. 3 ст. 105.7 НК РФ однозначно следует, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Однако и из этого правила есть исключение (п. 2 ст. 105.10 НК РФ): если покупатель, являющийся таковым в контролируемой сделке, далее перепродает товар без переработки невзаимозависимому лицу, то к контролируемой сделке приоритетно применяется метод цены последующей реализации.

Таким образом, явный приоритет имеют два метода определения цены:

- метод цены последующей реализации - по отношению к сделкам, после которых покупатель далее перепродает товар без переработки;

- метод сопоставимых рыночных цен - по отношению ко всем иным сделкам.

Далее для того, чтобы сделать хоть сколько-нибудь обобщенный вывод об иерархии и последовательности применения методов, приведем соответствующие правила и условия в виде извлечений из статей гл. 14.3 НК РФ.

 

Статья 105.7. Общие положения о методах...

3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным... если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

4. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках... используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи.

8. ...При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности [для применения методов 2 и 3]... используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.

 

Статья 105.10. Метод цены последующей реализации

2. Использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

 

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности

2. Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса.

 

Статья 105.13. Метод распределения прибыли

1) при невозможности использования методов, предусмотренных подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса...   Таким образом, обобщая вышеприведенные правила, можно представить следующую последовательность применения методов…

Статья 105.7. Общие положения о методах...

3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

 

Ну а конкретные правила и расчеты по определению рыночной цены сделки методом сопоставимых рыночных цен сконцентрированы в специальной ст. 105.9 НК РФ, полностью посвященной данному методу.

 

Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен

Обобщающий анализ вышеприведенных норм позволяет сформулировать основные правила-принципы применения метода сопоставимых рыночных цен. 1. Метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены,… 2. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по отношению к остальным методам определения рыночной цены.…

Построение интервала рыночных цен.

- вся совокупность цен по сопоставимым сделкам упорядочивается по возрастанию;

- в полученной выборке каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер, при этом все одинаковые значения включаются в выборку с самостоятельным номером;

- в выборку не включается цена, примененная в анализируемой сделке;

- при наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, другие сделки в интервал не включаются (что понимать под термином "достаточное количество"?).

Расчет минимального значения интервала рыночных цен.

  Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по… 70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 103, 103, 116.

Расчет максимального значения интервала рыночных цен.

  Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по… 70, 86, 89, 90, 91, 94, 94, 100, 103, 105, 106, 116.

Для чего такие расчеты?

В основу данных расчетов положена следующая логика: выборка делится на четыре равных интервала (так называемые квартили, то есть четверти), и цены… По мнению разработчиков закона, предлагаемая конструкция способствует гораздо…

Если для контроля используются биржевые котировки или данные информационно-ценовых агентств.

- при использовании биржевых котировок - минимальная и максимальная цены сделок, зарегистрированные биржей; - при использовании данных информационно-ценовых агентств - опубликованные… Логика данного правила также вполне объяснима: биржевая торговля и систематизация информации в информационно-ценовых…

Если в выборке есть регулируемые цены.

Так, в некоторых случаях налогоплательщики совершают сделки с товаром (работами, услугами), в отношении которого предусмотрено регулирование цен… - установления цены; - согласования с органом власти формулы цены;

Сравнение цены сделки с минимальным и максимальным значениями интервала.

Соответственно, цена сделки меньшая, чем минимальное значение, приведет к доначислению налогов у продавца таким образом, как если бы цена равнялась… А вот если цена сделки окажется больше максимального значения, то п. 7 ст.…  

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

2. Показатели, указанные в пункте 1 настоящей статьи, и иные финансовые показатели для целей настоящей главы определяются для российских организаций… Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на… 3. При определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее…

Статья 105.7. Общие положения о методах...

8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.

При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.

 

Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать основные правила-принципы, а также условия и ограничения для построения рыночного интервала рентабельности.

1. Расчет рыночных значений рентабельности и построение их интервала полностью основаны на данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности анализируемого лица и третьих лиц - сопоставимых организаций. Сама цена контролируемой сделки при этом не исследуется.

2. Расчет рыночных значений рентабельности и построение их интервала применяются при наличии бухгалтерской отчетности не менее чем четырех сопоставимых организаций и (или) не менее чем четырех сопоставимых сделок, совершенных самим анализируемым лицом. Однако при отсутствии информации о четырех сопоставимых сделках и (или) бухгалтерской отчетности четырех сопоставимых организаций может использоваться меньшее число сопоставимых сделок и (или) бухгалтерская отчетность меньшего числа организаций.

При этом сопоставимой организацией признается организация с аналогичной отраслевой спецификой и видами деятельности, которая осуществляется в сопоставимых экономических условиях.

При отсутствии организации с сопоставимой отраслевой спецификой для анализа могут быть выбраны организации из других отраслей с сопоставимыми функциями, рисками и активами (о данных критериях сопоставимости подробно написано выше, при анализе ст. 105.5 "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ" НК РФ).

3. Если бухгалтерская отчетность сопоставимых организаций составлена не по правилам РСБУ, то ее данные должны быть с помощью соответствующих корректировок адаптированы (трансформированы) к правилам российского учета.

4. Данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности метод цены последующей реализации и затратный метод использоваться не могут и используются либо метод сопоставимой рентабельности, либо метод распределения прибыли.

Указанное правило, по нашему мнению, вызовет большие сложности практического применения, поскольку для того, чтобы привести несколько отчетностей в "сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности", необходимо как минимум знать, каков этот самый порядок учета расходов, применяемый той или иной организацией. Дело в том, что порядок учета и признания различных расходов, а также формирования себестоимости может существенно различаться в разных организациях, каждая из которых придерживается собственной учетной политики. Именно учетная политика определяет данный порядок, при этом, однако, учетная политика организации не является общедоступной информацией. Полагаем, что без знания порядка формирования расходов, используемого той или иной организацией, привести отчетности нескольких организаций в "сопоставимый вид" будет достаточно проблематично.

5. Бухгалтерская отчетность другой организации может использоваться для расчета интервала рентабельности при одновременном выполнении ряда условий:

- организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью (сопоставимость деятельности может определяться по ОКВЭД и другим классификаторам);

- чистые активы организации по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность (об этом - ниже), не должны быть отрицательными;

- организация не должна иметь убытков от продаж более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

- организация не должна участвовать прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25 процентов (либо для расчета рентабельности должны применяться данные консолидированной отчетности);

- организация не должна иметь в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25 процентов.

При этом если в результате применения двух последних ограничений, связанных с долей участия, осталось менее четырех организаций, то критерии доли участия могут быть повышены с 25 до 50 процентов.

Очевидно, 25%-ные ограничения по доле участия призваны обеспечить использование для построения интервала рентабельности данных только по тем организациям, которые заключают сделки с невзаимозависимыми лицами (в противном случае сравнение не будет иметь никакого смысла), однако возможность "расширения" данного критерия до 50%, безусловно, нарушает "чистоту эксперимента", поскольку в состав сопоставимых организаций с высокой долей вероятности попадают лица, имеющие сделки с взаимозависимыми лицами.

6. Сам интервал рентабельности выстраивается как совокупность имеющихся значений рентабельности (пп. 1 п. 4 ст. 105.8 НК РФ). При этом:

1) данная совокупность упорядочивается по возрастанию, образуя выборку;

2) каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер;

3) в случае если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения с самостоятельным номером;

4) при определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

 

4.4.3. Расчет минимального значения

интервала рентабельности

 

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 105.8 НК РФ минимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

а) если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

 

Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах):

4, 11, 13, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 22, 26, 34.

Частное от деления 12 (числа значений) на 4 составляет 3.

Следовательно, минимальным, значением интервала будет среднее арифметическое третьего (13%) и четвертого (16%) чисел выборки, что составит 14,5% ((13 + 16) / 12).

Таким образом, минимальное значение рыночного интервала рентабельности в данном примере составит 14,5%.

 

б) если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

 

Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах):

4, 13, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 22, 26, 34.

Частное от деления 11 (числа значений) на 4 составляет 2,75, и его целая часть равна 2.

Следовательно, минимальным значением интервала будет значение третьего (16%) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный двойке, увеличенной на единицу.

Таким образом, минимальное значение рыночного интервала рентабельности в данном примере составит 16%.

 

4.4.4. Расчет максимального значения

интервала рентабельности

 

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 105.8 НК РФ максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

а) если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

 

Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах):

4, 11, 13, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 24, 26, 34.

Произведение числа 0,75 и 12 (числа значений) составляет 9.

Следовательно, максимальным значением интервала будет среднее арифметическое девятого (22%) и десятого (24%) чисел выборки, что составит 23% ((22 + 24) / 2).

Таким образом, максимальное значение рыночной валовой рентабельности в данном примере составит 23%.

 

б) если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

 

Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах):

4, 13, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 22, 26, 34.

Произведение числа 0,75 и 11 (числа значений) составляет 8,25, и его целая часть равна 8.

Следовательно, максимальным значением интервала будет значение девятого (22%) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный восьмерке, увеличенной на единицу.

Таким образом, максимальное значение рыночной валовой рентабельности в данном примере также составит 22%.

 

4.4.5. Для чего такие расчеты?

 

Выше, при анализе метода сопоставимых рыночных цен, нами уже был пояснен экономический (а точнее, статистический) смысл подобных расчетов. Точно такая же логика заложена и в расчет максимальной и минимальной рыночной рентабельности: данные вычисления позволяют исключить из процесса расчета интервала рыночной рентабельности случайные экстремальные точки (в наших примерах это рентабельность 4% и 34%), которые по каким-либо причинам были включены в выборку, используемую при оценке интервала.

В основу данных расчетов положена следующая логика: выборка делится на четыре равных интервала (так называемые квартили, то есть четверти), и показатели валовой рентабельности, составляющие крайние точки двух центральных квартилей, и будут формировать тот самый рыночный интервал рентабельности для анализируемой сделки, выступая его минимальным и максимальным значениями.

По мнению разработчиков закона, предлагаемая конструкция способствует гораздо большей эффективности налогового контроля, а также способствует оптимизации как издержек налогоплательщиков по исполнению законодательства, так и налоговых органов.

Далее, определившись с понятием "интервал рентабельности", вернемся к анализу методов определения рыночной цены.

 

4.5. Метод определения цены последующей реализации

 

4.5.1. Общие положения

 

Метод цены последующей реализации - вполне привычное для нас понятие, поскольку прежняя редакция ст. 40 НК РФ также оперировала данным методом определения рыночных цен.

Вместе с тем следует отметить, что на названии сходство прежнего и нынешнего методов цены последующей реализации, собственно, и заканчивается.

Так, Метод цены последующей реализации по версии ст. 40 НК РФ представлял собой простое сравнение цены контролируемой сделки с ценой, примененной покупателем при последующей перепродаже им товара и уменьшенной на сумму обычных затрат, понесенных покупателем при перепродаже, а также на сумму обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Безусловно, данный метод порождал массу вопросов и споров: что значит "обычные затраты" и "обычная прибыль"? На какую дату надо искать эти "обычные" показатели - на дату контролируемой сделки или на дату сделки по последующей перепродаже? Можно ли применять метод, если покупатель перепродает товар опять же взаимозависимому лицу?

В результате обобщения опыта разрешения всех этих и массы других вопросов был разработан принципиально новый метод цены последующей реализации, который основан на сравнении валовой рентабельности этого самого перепродавца (покупателя в контролируемой сделке) и рыночного уровня валовой рентабельности.

Почему же предлагается сравнивать именно валовую рентабельность перепродавца (покупателя в контролируемой сделке) с рыночным уровнем рентабельности и как вообще эти показатели связаны с ценой контролируемой сделки?

На самом деле взаимосвязь легко объяснима: если валовая рентабельность перепродавца (покупателя в контролируемой сделке) находится в интервале рыночной валовой рентабельности, значит, соотношение его себестоимости с доходами при перепродаже товара примерно равно такому же соотношению, имеющемуся у других сопоставимых участников рынка. А себестоимость перепродавца - это не что иное, как цена товара, по которой он купил его ранее, иначе говоря, это и есть цена контролируемой сделки.

Таким образом, если показать, что валовая рентабельность покупателя при дальнейшей перепродаже товара соответствует "уровню рынка", то можно утверждать, что его расходы (себестоимость перепроданного товара) также находятся на уровне рыночных цен. А значит, его сделка по приобретению данных товаров была совершена по рыночной цене, соответственно, ни к первоначальному продавцу товара, ни к самому покупателю не может быть никаких налоговых претензий.

Если же валовая рентабельность перепродавца слишком велика по сравнению с сопоставимым рынком, то можно предположить, что уровень его расходов (себестоимость товара) существенно ниже "среднерыночных" показателей. А это, в свою очередь, свидетельствует о занижении той цены, по которой он ранее приобрел товар, и, соответственно, о заниженной налоговой базе у первоначального продавца.

И наоборот: если валовая рентабельность перепродавца занижена по сравнению с сопоставимым рынком, то можно утверждать, что уровень его расходов (себестоимость товара) выше рыночных показателей. А это, в свою очередь, свидетельствует о завышении той цены, по которой покупатель приобрел товар, то есть его расходов, и, соответственно, о занижении его налоговой базы.

Перейдем от данных рассуждений на "бытовом" языке к конкретным правилам и формулам.

 

4.5.2. Основные правила применения

метода цены последующей реализации

 

Основные принципы метода цены последующей реализации сформулированы в ст. 105.10 "Метод цены последующей реализации" НК РФ.

 

Статья 105.10. Метод цены последующей реализации

 

Однако, начав читать ст. 105.10 НК РФ, мы сразу же наталкиваемся на понятие "валовая рентабельность".

Определение данного термина, без понимания которого невозможно применить метод цены последующей реализации, содержится в специальной, "терминологической" ст. 105.8 "Финансовые показатели и интервал рентабельности".

Приведем извлечение из данной статьи в части данного термина, который потребуется нам для описания метода цены последующей реализации.

 

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную…   Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать основные правила-принципы применения метода цены…

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

К указанной выше информации относится информация налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.   Обращаем ваше внимание, что в приведенной формулировке слились в одном тексте и поэтому "потерялись"…

Построение рыночного интервала валовой рентабельности.

Для построения рыночного интервала валовой рентабельности могут быть использованы:

1) показатели валовой рентабельности сопоставимых организаций,

рассчитанные по формуле (В.Р. );

соп.орг.

и (или)

2) показатели валовой рентабельности сопоставимых сделок самого

анализируемого лица с невзаимозависимыми лицами (при этом товар должен

быть не только реализован невзаимозависимому лицу, но и приобретен (!) в

сделке с невзаимозависимым лицом), рассчитанные по формуле (В.Р. ), но с

Пок

Использованием в данной формуле оборотов, касающихся только сопоставимых

При этом согласно п. 3 ст. 105.10 НК РФ если перепродавец осуществляет перепродажу по разным ценам, то при определении интервала рентабельности в…   Пример. Если товар куплен тремя партиями по ценам 6, 8, и 9 руб. за штуку, а реализован двумя равными партиями по 12 и…

Расчет минимального значения интервала рентабельности.

  Пример. В выборке есть 16 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности… 4, 11, 13, 13, 14, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 22, 25, 26, 26, 34.

Расчет максимального значения интервала рентабельности.

  Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности… 4, 11, 13, 16, 17, 17, 18, 20, 22, 22, 26, 34.

Сравнение валовой рентабельности анализируемой сделки с минимальным и максимальным значениями рыночной валовой рентабельности и определение рыночной цены контролируемой сделки.

4.1. Согласно п. 4 ст. 105.10 НК РФ если валовая рентабельность анализируемой сделки находится в пределах рыночного интервала валовой рентабельности, то есть в пределах его минимального и максимального значений (в нашем первом примере это 13,5% и 22% соответственно), то для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене.

4.2. Если валовая рентабельность анализируемого лица меньше минимального значения рыночного интервала рентабельности, то по контролируемой сделке принимается цена, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и минимальной рыночной валовой рентабельности.

Разберемся, что это означает на практике.

 

Пример.

- у анализируемого лица валовая рентабельность составляет 20%;

- минимальное рыночное значение валовой рентабельности - 24%;

- цена последующей перепродажи товара анализируемым лицом - 1000 руб.

Указанные данные позволяют определить себестоимость проданного анализируемым лицом товара, то есть цену сделки, в которой оно этот товар приобрело: если товар продан по цене 1000 руб. с валовой рентабельностью 20%, это означает, что себестоимость товара составляет 800 руб. (1000 - 1000 x 0,2).

Между тем, считается (согласно методу цены последующей реализации), что если бы анализируемое лицо приобрело в контролируемой сделке товар по рыночной цене, то его валовая рентабельность как минимум должна была бы быть 24%. Соответственно, "рыночная себестоимость" его товара должна составлять:

1000 - 1000 x 0,24 = 760 руб.

Получается, что в контролируемой сделке анализируемое лицо приобрело товар по цене, превышающей цену, которая должна приниматься для целей налогообложения. Но поскольку в контролируемой сделке проверяются на предмет "рыночности" доходы продавца (которые составили 800 руб. против "рыночных" 760 руб.), то данные доходы не подлежат пересчету в целях налогообложения, поскольку такой пересчет приведет к уменьшению налогов, подлежащих уплате в бюджет этим продавцом, что запрещено п. 7 ст. 105.10 НК РФ.

 

4.3. Если валовая рентабельность анализируемого лица превышает максимальное значение рыночного интервала рентабельности, то по контролируемой сделке принимается цена, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и максимальной рыночной валовой рентабельности

 

Пример.

- у анализируемого лица валовая рентабельность составляет 30%;

- максимальное рыночное значение валовой рентабельности - 26%;

- цена последующей перепродажи товара анализируемым лицом - 1000 руб.

Указанные данные позволяют определить себестоимость проданного анализируемым лицом товара, то есть цену сделки, в которой оно этот товар приобрело: если товар продан по цене 1000 руб. с валовой рентабельностью 30%, это означает, что себестоимость товара составляет 700 руб. (1000 - 1000 x 0,3).

Между тем считается (согласно методу цены последующей реализации), что если бы анализируемое лицо приобрело в контролируемой сделке товар по рыночной цене, то его валовая рентабельность не превысила бы 26%. Соответственно, "рыночная себестоимость" его товара должна составлять:

1000 - 1000 x 0,26 = 740 руб.

Получается, что в контролируемой сделке анализируемое лицо приобрело товар по заниженной цене по сравнению с той, которая должна приниматься для целей налогообложения. Поэтому, так как в контролируемой сделке проверяются на предмет "рыночности" доходы продавца (которые составили 700 руб. против "рыночных" 740 руб.), то данные доходы подлежат пересчету в целях налогообложения до цены 740 руб.

 

4.5.7. "Странное" правило статьи 105.10 НК РФ

 

В п. 6 ст. 105.10 НК РФ закреплено правило, согласно которому в целях применения метода цены последующей реализации допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах на идентичные товары и определение интервала рыночной цены на идентичные товары в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 105.9 НК РФ (п. 6 ст. 105.9 НК РФ говорит о том, что если в качестве сопоставимых сделок рассматриваются данные информационно-ценовых агентств, то в качестве минимального и максимального значений интервала рыночных цен используются опубликованные агентством минимальная и максимальная цены сделок, совершенных в аналогичный период времени в сопоставимых условиях).

Данное допущение не вполне понятно, поскольку, как мы выяснили выше, для метода цены последующей реализации используются исключительно данные бухгалтерского учета и отчетности (самой анализируемой организации и (или) сопоставимых организаций). К этим данным относятся и данные о ценах (о выручке), и данные о расходах (через показатель рентабельности).

Соответственно, что законодатель имел в виду, предлагая использовать для метода цены последующей реализации данные информационно-ценовых агентств об уровне рыночных цен, пока прокомментировать достаточно затруднительно.

Единственное, что можно здесь предположить, - это то, что в данном пункте предлагается использовать метод цены последующей реализации без разных расчетов валовой рентабельности и рыночного интервала валовой рентабельности, простым сравнением цены контролируемой сделки с ценами перепродавцов, сложившимися на рынке (но тогда это уже совсем другой метод!). Кроме того, данное правило не предлагает даже корректировать эти цены на обычные расходы и на обычную норму прибыли (как это было прописано в ранее действовавшем методе цены последующей реализации в ст. 40 НК РФ), поэтому говорить здесь о методе "последующей реализации" вообще не приходится, поскольку в этом случае более подходит метод сопоставимых рыночных цен.

 

4.6. Затратный метод

 

4.6.1. Общие положения

 

"Затратный метод" - тоже знакомое и привычное для нас понятие, поскольку утратившая силу ст. 40 НК РФ также содержала описание данного метода определения рыночных цен.

Вместе с тем следует отметить, что принципиально по своей методике данные методы (прежний и новый) имеют мало чего общего.

Так, затратный метод по версии ст. 40 НК РФ основан исключительно на данных самого проверяемого налогоплательщика и на некоей обычной для данной сферы деятельности норме прибыли.

Безусловно, данный порядок всегда порождал массу вопросов и споров: "Что значит "обычная прибыль"?", "Какие затраты нужно брать - "обычные", фактические, плановые или средние?" и т.п.

В результате обобщения опыта разрешения всех этих и массы других вопросов был предложен принципиально новый затратный метод, который основан на сравнении валовой рентабельности затрат продавца в контролируемой сделке и рыночного интервала валовой рентабельности затрат. Данный метод основан уже не на общих расплывчатых понятиях "обычные затраты", "обычная прибыль", а на конкретных данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций.

Нет необходимости подробно пояснять, какова взаимосвязь между соотношением валовой рентабельности затрат продавца и других участников рынка и рыночными ценами: если валовая рентабельность затрат продавца находится в интервале рыночной валовой рентабельности затрат, значит, на каждый рубль расходов он получает примерно такую же прибыль, что и другие сопоставимые (с аналогичными расходами) участники рынка. Соответственно, в таком случае можно утверждать, что его цена (цена контролируемой сделки) не отличается существенно от рыночного уровня.

И наоборот: если валовая рентабельность затрат продавца по контролируемой сделке слишком мала по сравнению с сопоставимым рынком, то можно предположить, что уровень его прибыли на каждый рубль себестоимости существенно ниже "среднерыночных" показателей. А это, в свою очередь, свидетельствует о занижении той цены, по которой он продал товар, и, соответственно, о занижении его налоговой базы.

 

4.6.2. Основные правила применения метода

цены последующей реализации

 

Основные принципы затратного метода сформулированы в ст. 105.11 "Затратный метод" НК РФ.

 

Статья 105.11. Затратный метод

 

Однако, начав читать ст. 105.11 НК РФ, мы сразу же встречаемся с понятием "валовая рентабельность затрат".

Определение данного термина, без понимания которого невозможно применить затратный метод, содержится в специальной, "терминологической" ст. 105.8 "Финансовые показатели и интервал рентабельности":

 

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

... 2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к…  

Построение рыночного интервала валовой рентабельности.

Для построения рыночного интервала валовой рентабельности могут быть использованы:

1) показатели валовой рентабельности затрат сопоставимых организаций,

рассчитанные по формуле (В.Р.З. );

Соп.орг.

и (или)

2) показатели валовой рентабельности сопоставимых сделок самого

анализируемого лица с невзаимозависимыми лицами (кроме анализируемой

сделки), рассчитанные по формуле (В.Р.З. ), но с использованием в данной

Прод

формуле оборотов, касающихся только сопоставимых сделок.

Итак, если в нашем распоряжении имеется несколько показателей валовой рентабельности, которые по определению соответствуют рыночному уровню (относятся к сопоставимым организациям или к сопоставимым сделкам анализируемого лица), то из этих показателей может быть составлен рыночный интервал валовой рентабельности затрат (далее по тексту настоящего раздела - интервал рентабельности).

Далее составляем интервал валовой рентабельности затрат по правилам пп. 1 п. 4 ст. 105.8 НК РФ:

- совокупность значений рентабельности упорядочивается по возрастанию, образуя выборку;

- каждому значению рентабельности присваивается порядковый номер, при этом все одинаковые значения включаются в выборку с самостоятельным номером;

- при построении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

Расчет минимального значения рыночного интервала рентабельности.

  Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений валовой… 2, 6, 6, 8, 9, 10, 11, 11, 14, 15, 15, 22.

Расчет максимального значения интервала рентабельности.

  Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений валовой… 2, 6, 6, 8, 9, 10, 11, 11, 14, 15, 15, 22.

Сравнение валовой рентабельности затрат анализируемой сделки с минимальным и максимальным значениями рыночной валовой рентабельности затрат и определение рыночной цены контролируемой сделки.

4.1. Согласно п. 3 ст. 105.11 НК РФ если валовая рентабельность затрат анализируемой сделки находится в пределах рыночного интервала валовой рентабельности, то есть между его минимальным и максимальным значениями (в нашем первом примере это 7% и 14,5% соответственно), то для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар реализован в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене.

4.2. Если валовая рентабельность затрат анализируемого лица (продавца) меньше минимального значения рыночного интервала рентабельности, то по контролируемой сделке принимается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости и минимальной рыночной валовой рентабельности.

 

Пример.

- у анализируемого лица валовая рентабельность затрат составляет 9%,

- минимальное рыночное значение валовой рентабельности затрат - 13%,

- цена контролируемой сделки - 1000 руб. (соответственно, затраты на сделку - 917,43 руб. (1000 / 1,09)).

Соответственно, при той же себестоимости - 917,43 руб. и валовой рентабельности затрат 13% цена сделки должна была бы составить 1037 руб. (917,43 x 1,13).

Именно эта цена считается для контролируемой сделки рыночной ценой, поэтому доход продавца подлежит пересчету в целях налогообложения с 1000 руб. до цены 1037 руб.

 

4.3. Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение рыночного интервала рентабельности, то по контролируемой сделке принимается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости и максимальной рыночной валовой рентабельности.

 

Пример.

- у анализируемого лица валовая рентабельность затрат составляет 19%;

- максимальное рыночное значение валовой рентабельности затрат - 17%;

- цена контролируемой сделки - 1000 руб. (соответственно, затраты на сделку - 840,34 руб. (1000 / 1,19)).

Соответственно, при той же себестоимости - 840,34 руб. и валовой рентабельности затрат 17% цена сделки должна была бы составить 983,2 руб. (840,34 x 1,17).

Именно эта цена считается для контролируемой сделки рыночной ценой, однако фактический доход продавца (1000 руб.) не подлежит пересчету в целях налогообложения, поскольку такой пересчет приведет к уменьшению налогов, подлежащих уплате в бюджет этим продавцом, что запрещено п. 6 ст. 105.11 НК РФ. Если же проверяемым лицом является покупатель в контролируемой сделке, то его расходы (цена контролируемой сделки) будут уменьшены таким образом, чтобы валовая рентабельность затрат продавца не превысила максимальное значение рыночного интервала, то есть с 1000 руб. до 983,2 руб.

 

4.6.6. "Странное" правило ст. 105.11 НК РФ

 

В п. 5 ст. 105.11 НК РФ закреплено правило, согласно которому в целях применения затратного метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах на идентичные товары и определение интервала рыночной цены на идентичные товары в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 105.9 НК РФ (п. 6 ст. 105.9 НК РФ говорит о том, что если в качестве сопоставимых сделок рассматриваются данные информационно-ценовых агентств, то в качестве минимального и максимального значений интервала рыночных цен используются опубликованные агентством минимальная и максимальная цены сделок, совершенных в аналогичный период времени в сопоставимых условиях).

Данное допущение не вполне понятно, поскольку, как мы выяснили выше, для затратного метода используются исключительно данные бухгалтерского учета и отчетности (самой анализируемой организации и (или) сопоставимых организаций). К этим данным относятся и данные о ценах (о выручке), и данные о расходах (через показатель рентабельности).

Соответственно, что законодатель имел в виду, предлагая использовать для метода цены последующей реализации данные информационно-ценовых агентств об уровне рыночных цен, пока прокомментировать довольно затруднительно.

 

4.7. Метод сопоставимой рентабельности

 

4.7.1. Общие положения

 

Метод сопоставимой рентабельности - один из двух новых, дополнительных методов определения рыночной цены контролируемой сделки, предлагаемых новой редакцией НК РФ. Хотя следует сказать, что по своей сути и методике он существенно похож на предыдущие два - метод цены последующей реализации и затратный метод. Сходство заключается в том, что при этом методе также рассчитываются различные показатели рентабельности анализируемого лица и сопоставляются с рыночным интервалом рентабельности.

Для чего тогда нужен этот метод и в чем его принципиальные отличия от других способов определения рыночных цен?

Выше мы уже упоминали о том, что метод цены последующей реализации и затратный метод требуют того, чтобы данные бухгалтерского учета и отчетности анализируемого лица были сопоставимы с данными бухгалтерской отчетности сопоставляемых организаций. Прежде всего, конечно, речь идет о данных, связанных с расходами. В случае если сопоставимые организации с аналогичными методами формирования расходов на рынке отсутствуют, подлежит применению метод сопоставимой рентабельности (или последний из методов - метод распределения прибыли):

 

Статья 105.7. Общие положения о методах...

8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.

При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи [метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли].

 

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности

  Таким образом, если на рынке отсутствуют сопоставимые компании с аналогичным… В соответствии с методом сопоставимой рентабельности рыночная цена определяется путем применения того или иного…

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности

... 3. Для целей настоящей статьи могут использоваться следующие показатели… 1) рентабельность продаж;

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

3) рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную… 4) рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме… 5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, определяемая как отношение валовой прибыли к коммерческим и…

Рентабельность продаж.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 105.8 НК РФ рентабельность продаж рассчитывается как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость.

 

Прибыль от продаж

Р.П. = ------------------------ (Р.П.)

Выручка без акциза и НДС

 

В соответствии с Приказом Минфина России N 66н необходимые нам показатели отражаются в Отчете о прибылях и убытках:

- прибыль от продаж - по строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж";

- выручка от продаж - по строке 2110 "Выручка".

Таким образом, перекладывая формулу (Р.П.) на конкретные строки отчета о прибылях и убытках, получим следующий порядок расчета рентабельности продаж:

 

Стр. 2200

Р.П. = ---------

Стр. 2110

 

Рентабельность затрат.

  Прибыль от продаж Р.З. = ------------------------------------------------- (Р.З.)

Рентабельность коммерческих и управленческих расходов.

  Валовая прибыль Р.К.У.Р. = --------------------------------- (Р.К.У.Р.)

Рентабельность активов.

  Прибыль от продаж Р.А. = -------------------------------------------- (Р.А.)

Таким образом, рыночный интервал рентабельности надо сопоставлять с рентабельностью той стороны сделки, которая в большей степени удовлетворяет критериям "минимального участия в прибыли от сделки".

 

4.7.6. Определение рыночной цены контролируемой сделки

 

Для определения рыночной цены по данному методу следует применять "стандартный" алгоритм (в том смысле, что он уже был рассмотрен выше, при анализе предыдущих методов):

- в случае если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах рыночного интервала рентабельности, то для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам;

- в случае если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности;

- если рентабельность превышает максимальное значение рыночного интервала рентабельности, то для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

При этом нельзя забывать "золотое правило" контроля за трансфертным ценообразованием, которое повторено в том числе и в анализируемой ст. 105.12 НК РФ (п. 10): каким бы ни было соотношение рентабельности анализируемого лица с рыночным уровнем рентабельности, корректировка прибыли (дохода, выручки) может быть произведена только таким образом, чтобы произошло увеличение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет по контролируемой сделке.

 

4.8. Метод распределения прибыли

 

4.8.1. Общие положения

 

Метод распределения прибыли - также абсолютно новый для российской налоговой системы метод, как по названию, так и по своей методике.

Разработчиками новых правил налогового контроля за ценами была поставлена цель разработать такие методы, которые отражали бы сложность и специфику современных экономических отношений. Метод распределения прибыли, или метод обратного счета, еще недавно был предметом научных диссертаций и вот сегодня уже предложен в качестве руководства к действию российским налоговым органам и налогоплательщикам.

Предполагается, что этот метод должен эффективно использоваться для определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, когда предмет этих сделок является уникальным. Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которая осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов). Этот метод может быть эффективен также для определения стоимости ресурсов, производимых (добываемых), обрабатываемых и реализуемых в виде конечных продуктов в рамках вертикально интегрированных компаний, когда взаимоотношения участников сделки (группы сделок) настолько взаимосвязаны, что не могут быть оценены по отдельности.

Так, в некоторых случаях (например, при определении цен на комплектующие изделия, которые поставляются одним подразделением крупной корпорации другому подразделению, для изделий, производимых в мире только этой корпорацией) в связи с отсутствием аналогичного товара (наличием доказательств уникальности товара), когда невозможно применить вышерассмотренные методы, возникает необходимость использования сложных методов распределения экономического результата сделки между взаимозависимыми (связанными) лицами. Таким образом, метод распределения прибыли - это "последняя надежда" для определения рыночной цены в сделках, которые совершаются между отдельными участниками одной группы организаций, осуществляющих единый технологический процесс или объединяющих свои активы (в том числе нематериальные) для осуществления совместной или скоординированной деятельности.

Но с другой стороны, это и самый сложный из методов определения рыночной цены, своего рода "высший пилотаж" в данной сфере налоговых правоотношений. Пройдет очень много времени, прежде чем сформируется практика его использования и появится относительное понимание того, к каким сделкам эффективно применение данного метода и по какой методике.

При этом в международной практике данный метод является чуть ли не самым популярным, поскольку не требует учета такого количества фактических данных, как остальные методики; метод основан на суждениях и субъективных оценках конкретного специалиста. Однако необходимо учитывать, что Европа отрабатывает методики контроля за трансфертными ценами с семидесятых годов прошлого столетия, соответственно, зарубежным специалистам есть на чем основываться в своих выводах и суждениях.

 

4.8.2. Основные правила применения

метода распределения прибыли

 

Последняя ст. 105.13 в гл. 14.3 НК РФ посвящена методу распределения прибыли и содержит все основные правила его применения:

 

Статья 105.13. Метод распределения прибыли

Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать некоторые основы применения метода распределения прибыли. 1. Метод распределения прибыли представляет собой сопоставление фактического… 2. Данный метод применяется только для контроля за исчислением налога на прибыль.

Распределение совокупной прибыли.

Согласно п. 7 ст. 105.13 НК РФ совокупной прибылью признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период. … При распределении совокупной прибыли между участниками сделки данная прибыль… При этом вклад участника сделки в прибыль, полученную по этой сделке, оценивается по одному или нескольким из трех…

Распределение остаточной прибыли.

В частности, данный способ распределения прибыли предусматривает следующий алгоритм действий: (1) определяется сумма совокупной прибыли, фактически полученной всеми… (2) определяется расчетная прибыль для каждой стороны сделки одним из четырех методов (методом сопоставимых рыночных…

Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

 

6.4. Налогово-ценовая проверка -

новая самостоятельная форма налогового контроля

 

Из содержания ст. 105.17 НК РФ следует, что в налоговом законодательстве появляется новая самостоятельная форма налогового контроля, которая носит (если исходить из наименования статьи) достаточно громоздкое название - "проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". Для краткости предлагается именовать ее "налогово-ценовая проверка" (НЦП), а в контексте настоящей работы - ценовая проверка. Таким образом, с вступлением данной нормы в силу можно сделать вывод о том, что в системе российского налогового контроля установлено 3 самостоятельных вида налоговых проверок:

камеральная налоговая проверка;

выездная налоговая проверка;

налогово-ценовая проверка.

Причем законодатель особо подчеркивает самостоятельный характер ценовой проверки. Так, согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако здесь может возникнуть вопрос о последствиях проведения нескольких видов проверок в отношении налогоплательщика. Например, на сегодняшний день судебная практика исходит из того, что результаты камеральной проверки могут быть фактически пересмотрены после проведения впоследствии выездной проверки, поскольку последняя носит более углубленный характер (Определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О). Соответственно, можно ставить вопрос о допустимости пересмотра результатов выездной проверки после проведения ценовой проверки, и наоборот. Новая норма допускает проведение камеральной или выездной проверки за тот же период, в котором была совершена сделка, прошедшая ценовую проверку (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). При этом не оговаривается, может ли ценовая проверка проводиться одновременно с иными видами проверок. По всей видимости, законодатель не исключил такой возможности, и в целях оптимизации налогового контроля проверки будут проводиться, в т.ч. и одновременно.

 

6.4.1. Цель и предмет проверки

 

Как следует из содержания п. 1 ст. 105.17 НК РФ, в ходе налогово-ценовой проверки проверяется правильность исчисления и уплаты налогов (что в целом характерно и для других видов налоговых проверок). Однако ценовая проверка имеет свой специфический предмет. Его название говорит само за себя - "цена сделки".

В этой связи необходимо отметить, что базовые положения о цене закреплены в ст. 424 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой:

во-первых, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон;

во-вторых, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке;

в-третьих, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Таким образом, цена сделки - это существенное условие и неотъемлемый элемент возмездной сделки. Причем для некоторых видов отсутствие в договоре условия о цене влечет его незаключенность (например, для договоров продажи недвижимости - п. 1 ст. 555 ГК РФ).

В связи с этим в будущем может возникнуть вопрос о том, вправе ли налоговый орган в ходе проведения ценовой проверки выйти за рамки установления исключительно соответствия цены сделки рыночной цене и давать оценку действительности договора (в связи с отсутствием условия о цене), действительности договора (например, по мотивам его притворности в связи с применением чрезмерно заниженной или завышенной цены). Или же данные вопросы могут быть решены им только в рамках иных видов налоговых проверок? Как уже было сказано выше, законодатель запретил территориальным подразделениям ФНС России осуществлять налогово-ценовые проверки в ходе проведения камеральных и выездных проверок, но умолчал при этом о каких-либо ограничениях при проведении ценовых проверок. Вероятно, на эти вопросы ответит судебно-арбитражная практика.

Предметом налогово-ценовой проверки является цена сделки, однако при этом будет проверяться цена не любой сделки, а только той, которая одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- совершена между взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ) либо которая в целях НК РФ приравнена к сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 НК РФ);

- не исключена из числа контролируемых сделок (данное условие напрямую не закреплено в НК РФ, но его наличие следует из общего анализа гл. 14.4 и 14.5 НК РФ);

- предполагает исчисление и уплату одного из "контролируемых" видов налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

По поводу первых двух условий хотелось бы отметить, что законодатель не совсем удачно использует понятие "сделки между взаимозависимыми лицами" как критерий относимости их к проверяемым (абз. 1 п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Гораздо логичнее было использовать термин "контролируемые сделки", к которым, как уже говорилось выше, относится и ряд сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Между тем из абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что ценовая проверка проводится на основе поступившей информации именно о контролируемых сделках, а не о сделках между взаимозависимыми лицами. Да и сами понятия "контроль" и "проверка" являются родственными, и вполне логично предположить, что если сделка является контролируемой, то она и будет являться объектом проверки.

 

6.4.2. Срок проведения проверки

 

Как и в отношении камеральной и выездной проверок, законодатель установил срок для проведения ценовой проверки (причем более продолжительный по сравнению с первыми двумя видами проверок). Согласно п. 4 ст. 105.17 НК РФ проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев.

Начальный момент этого срока определяется датой вынесения должностным лицом налогового органа решения о проведении проверки. Конечный момент - датой составления справки о проведении проверки. То есть при определении начального и конечного моментов мы наблюдаем аналогию с порядком исчисления срока проведения выездной налоговой проверки.

Законодательством предусмотрена возможность продления срока налогово-ценовой проверки. Так, в соответствии с п. 4 ст. 105.17 НК РФ в исключительных случаях проверка может быть продлена по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа до 12 месяцев. При этом основания и порядок продления должны быть установлены отдельным нормативным актом ФНС России.

Однако НК РФ установил еще несколько случаев продления налогово-ценовой проверки, то есть, по всей видимости, речь идет о случаях, когда ценовая проверка уже ранее была продлена, но по определенным причинам проверку необходимо продолжить.

На срок не более 6 месяцев:

- необходимость получения информации от иностранных государственных органов;

- необходимость проведения экспертиз;

- необходимость перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Однако в случае, если проверка была продлена в связи с необходимостью получения информации от иностранных государственных органов, но в течение 6 месяцев такой информации получено не было, налоговый орган вправе продлить проверку еще раз:

На 3 месяца:

И здесь из буквального толкования нормы не в полной мере ясно, сколько раз можно продлевать, если информация так и не получена. По нашему мнению, такое продление должно являться однократным, поскольку законодатель и без того предоставил налоговым органам неоправданно продолжительный максимальный срок ценовой проверки. А срок этот составляет без малого 21 месяц ((6 месяцев с возможностью продления до 12 месяцев) + 6 месяцев + 3 месяца). Для сравнения, самый максимальный срок выездной налоговой проверки, установленный ст. 89 НК РФ, не может превышать 15 месяцев.

НК РФ закреплено и право налогоплательщика на получение информации о продлении проверки. В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 105.17 НК РФ в течение 3 дней со дня принятия решения о продлении срока проверки налогоплательщику направляется копия этого решения, однако какие-либо последствия неуведомления о продлении проверки НК РФ не установлены. Здесь отметим, что применительно к выездной налоговой проверке НК РФ не предусматривает аналогичного права налогоплательщика, хотя сама форма акта о продлении выездной проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@, строки об ознакомлении налогоплательщика с решением о продлении проверки все-таки содержит.

Также считаем необходимым особо отметить, что в отношении налогово-ценовых проверок нормы НК РФ, в отличие от норм, регулирующих выездные налоговые проверки, не предусматривают возможность их приостановления на какой-либо срок. Таким образом, считаем, что налогово-ценовые проверки не могут быть приостановлены ни при каких условиях и ни на каких основаниях.

 

6.4.3. Периодичность проверок

 

НК РФ установил ограничения по количеству налогово-ценовых проверок. Так, в соответствии с п. 2 ст. 105.17 НК РФ одна сделка может быть проверена только один раз за один и тот же календарный год (проще говоря, 1 сделка = 1 проверка). При этом законодатель не поясняет, что означает оговорка "за один и тот же календарный год". Можно предположить, что в течение года в отношении налогоплательщика может проводиться неограниченное количество ценовых проверок, но отдельно взятая сделка, в т.ч. и дополнительное соглашение к ней, связанное с изменением цены, могут быть проверены только один раз.

К понятию "сделка" приравнено понятие "группа однородных сделок". Напомним, что в п. 10 ст. 105.14 НК РФ законодатель предусмотрел ситуацию, когда налогоплательщик с целью избежания превращения сделки в контролируемую может раздробить ее на несколько однородных сделок. Но закрепляя принцип однократности проверки сделки (группы однородных сделок), мы считаем, законодатель должен был уточнить, означает ли это правило запрет на проведение проверки любой иной сделки, входящей в группу однородных сделок, если одна из сделок, входящих в эту группу, уже была предметом ценовой проверки в календарном году. Или же этот запрет распространяется исключительно на ситуации, когда предметом ценовой проверки в календарном году являлась вся группа однородных сделок? Кроме того, приравнивание к сделке группы однородных сделок дает основания полагать, что факт однородности сделок может также входить в предмет ценовой проверки (расширяя тем самым этот предмет, о чем уже речь шла выше). По всей видимости, решение обозначенных вопросов также потребует соответствующих разъяснений компетентных органов или судебной практики.

НК РФ также установлен запрет на проведение налогово-ценовой проверки у налогоплательщика, если за календарный год такая проверка уже была проведена в отношении его контрагента, т.е. второй (а может быть, даже и третьей) стороны по договору, но при условии, что у того не было выявлено отклонений по ценам для целей налогообложения. Таким образом, в п. 2 ст. 105.17 НК РФ устанавливается своеобразное "правило взаимовлияния результатов одной проверки на другую проверку". Данный запрет представляется вполне логичным, поскольку цена сделки является общим условием для обоих контрагентов по сделке, и в повторной проверке ее соответствия рыночной попросту нет необходимости. Если же такие отклонения были выявлены, то материалы ценовой проверки могут быть использованы при проведении ценовой проверки контрагента по сделке, т. н. "правило распространения доказательств" - п. 15 ст. 105.17 НК РФ.

В заключение обратим внимание на то, что принцип однократности проведения проверки закреплен и в отношении выездной налоговой проверки. Однако если п. п. 10, 11 ст. 89 НК РФ предусматривают определенные основания для проведения повторной выездной проверки, то проведение повторной ценовой проверки законодатель по каким-то неизвестным причинам не предусмотрел.

 

6.4.4. Давность налогового контроля при проведении проверки

 

НК РФ установил и ограничения по сроку давности налогового контроля. В соответствии с п. 5 ст. 105.17 НК РФ налоговый орган может проверить контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Поскольку указанный трехлетний срок привязан к году, в котором вынесено решение о проведении проверки, для налогоплательщиков становится актуальным, чтобы налоговый орган не затягивал с принятием решения о проведении налогово-ценовой проверки. С этой целью п. 2 ст. 105.17 НК РФ установлено, что решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения уведомления или извещения о совершении контролируемых сделок (данные уведомление и извещение являются основаниями проведения ценовой проверки - об этом речь пойдет ниже).

Таким образом, можно рассчитать общую продолжительность максимального временного интервала между совершением сделки и периодом, в котором может быть проверена ее цена. Например, сделка совершена в 2012 г., уведомление о ее совершении налогоплательщик в силу п. 2 ст. 105.16 НК РФ должен представить в налоговый орган не позднее 20 мая 2013 г. Если налогоплательщик представит уведомление именно в эту дату, то решение о проведении проверки должно быть принято не позднее 20 мая 2015 г. Проверяемым периодом (в котором была совершена сделка) окажется 2012 г. (что в общем и будет соответствовать сложившейся ситуации). Последующие два года также охватываются проверяемым периодом.

 

6.4.5. Основания проведения проверки

 

Пунктом 1 ст. 105.17 НК РФ установлены следующие три основания для проведения налогово-ценовой проверки:

1) ежегодное уведомление, направляемое налогоплательщиком в налоговый орган о контролируемых сделках, совершенных за предыдущий календарный год;

2) извещение, направляемое налоговым органом, проводящим камеральную или выездную проверку налогоплательщика, о контролируемых сделках, если сам налогоплательщик не указал о совершении контролируемой сделки;

3) извещение, направляемое вышестоящим налоговым органом при выявлении контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.

Относительно второго основания для назначения налогово-ценовой проверки отметим, что речь идет о налоговом органе, проводящем камеральную или выездную проверку. Тем не менее в п. 1 ст. 105.17 НК РФ не говорится о том, что данная проверка непременно должна охватывать тот период, в котором была совершена сделка. Соответственно, есть основания полагать, что любая проверка налогоплательщика, выявившая совершение налогоплательщиком контролируемой сделки, может привести впоследствии к проведению налогово-ценовой проверки.

Во-вторых, НК РФ не учитывает, что информация о совершении контролируемой сделки может быть получена налоговым органом и вне рамок налоговой проверки (например, при взаимодействии с правоохранительными органами, проведении дополнительных мероприятий налогового контроля). Однако мы считаем, что направление извещения без проведения камеральных и выездных проверок можно рассматривать как нарушение процедуры назначения налогово-ценовой проверки.

 

6.4.6. Оформление начала и окончания проверки

 

Налогово-ценовая проверка назначается решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Этим налоговым органом является непосредственно сама ФНС России, которая проводит проверку по месту своего нахождения (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). О принятии данного решения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика в течение 3 дней со дня вынесения такого решения. При этом НК РФ не содержит указания о форме такого уведомления и о способе его доставки налогоплательщику. Однако мы считаем, что в любом случае налогоплательщик должен быть уведомлен о назначении проверки официально с вручением ему копии соответствующего решения.

Оформление окончания проверки производится посредством составления справки о проведении проверки (с указанием предмета и сроков проведения проверки) (п. 3 ст. 105.17 НК РФ). Таким образом, здесь мы видим аналогию с оформлением окончания выездной налоговой проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Об окончании ценовой проверки налоговый орган также обязан ознакомить налогоплательщика путем вручения ему данной справки или передачи ее иным путем, свидетельствующим о дате ее получения (п. 8 ст. 89 НК РФ).

При уклонении налогоплательщика от получения справки она направляется ему по почте заказным письмом с применением особого юридико-технического способа определения даты получения направляемого документа - правила "шестого дня" (которое, к слову сказать, не применяется при направлении справки по итогам выездной налоговой проверки).

 

6.4.7. Методы, используемые при проверке цен

 

При проверке правомерности применения налогоплательщиком того или иного метода определения соответствия цены сделки рыночной цене налоговый орган по общему правилу использует метод, примененный налогоплательщиком (действует своего рода "презумпция достоверности" избранного метода) (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Однако налоговому органу предоставлено право опровергнуть эту презумпцию и применить иной метод либо их комбинацию, что, по нашему мнению, создает широкий простор для всевозможных злоупотреблений со стороны проверяющих. Тем более что НК РФ применяет в данном случае достаточно расплывчатое положение: "если налоговый орган докажет, что метод (комбинация методов), примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемый сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися невзаимозависимыми".

Однако абз. 3 п. 5 ст. 105.17 НК РФ устанавливает для налоговых органов запрет на применение в ходе налогово-ценовой проверки иных методов, не предусмотренных НК РФ.

 

6.4.8. Мероприятия налогового контроля в рамках проверки

 

Отмечая нелогичность законодателя, который достаточно неудачно расположил нормы о налоговом контроле для целей трансфертного ценообразования, вынуждены отметить, что подобной нелогичностью законодатель не ограничился.

Так, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ налоговый орган при осуществлении налогово-ценовой проверки вправе проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные в ст. ст. 95 - 97 НК РФ. С одной стороны, может показаться, что только этими 3 видами мероприятий налогового контроля налоговый орган и должен ограничиться.

Однако далее из текста ст. 105.17 НК РФ выясняется, что налоговый орган вправе также направлять требование о представлении документов (п. 6 ст. 105.17 НК РФ), а также проводить истребование у третьих лиц информации о проверяемом налогоплательщике, или встречные проверки <1> у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок (п. 7 ст. 105.17 НК РФ).

--------------------------------

<1> Для краткости изложения далее по тексту процедура истребования у третьих лиц документов (информации) о проверяемом лице или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ) будет иметь название "встречная проверка".

 

Для каких целей законодатель структурно "разбросал" перечень мероприятий налогового контроля по разным частям ст. 105.17 НК РФ, остается непонятным, и с точки зрения юридической техники этот прием является крайне неудачным.

Тем не менее, используя в системной связи положения ст. 105.17 НК РФ, представляется возможным установить перечень мероприятий налогового контроля, которые налоговый орган вправе осуществлять при проведении налогово-ценовой проверки:

1) экспертиза (ст. 95 НК РФ);

2) привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ);

3) участие переводчика (ст. 97 НК РФ);

4) истребование документов (п. 6 ст. 105.17, ст. 93 НК РФ);

5) истребование документов в рамках встречной проверки (п. 7 ст. 105.17, ст. 93.1 НК РФ).

Проведение экспертизы (привлечение эксперта) осуществляется по общим правилам, закрепленным в ст. 95 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется ст. 96 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Участие переводчика при проведении налогово-ценовых проверок проводится по правилам, закрепленным в ст. 97 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Как указано в п. 6 ст. 105.17 НК РФ, истребование документов в рамках налогово-ценовой проверки осуществляется в порядке, предусмотренном п. п. 1, 2 и 5 ст. 93 НК РФ. При этом требование о представлении документации направляется налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 105.15 НК РФ.

Отметим, что в п. 5 ст. 93 НК РФ закреплен запрет налоговым органам на повторное истребование документов, уже ранее полученных от налогоплательщика. Таким образом, ссылка в п. 6 ст. 105.17 НК РФ на п. 5 ст. 93 НК РФ означает, что при проведении налогово-ценовой проверки налоговый орган не вправе повторно истребовать документацию, ранее полученную от налогоплательщика в рамках ст. 105.15 НК РФ (естественно, если отсутствуют основания для возможного повторного истребования документов по п. 5 ст. 93 НК РФ, например, документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников и были возвращены, а также когда документы, ранее представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие действия непреодолимой силы).

Также необходимо отметить, что отличительной особенностью истребования документов в рамках налогово-ценовой проверки является установление особого, удлиненного срока для исполнения требования, который составляет 30 дней со дня его получения.

Как следует из п. 7 ст. 105.17 НК РФ, проведение встречной проверки осуществляется в полном соответствии с положениями ст. 93.1 НК РФ (включая и положения по срокам представления документов - 5 рабочих дней).

 

6.4.9. Акт проверки

 

Как и при проведении камеральной налоговой проверки, акт налогово-ценовой проверки составляется не во всех случаях, а только при выявлении фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). Форму акта и требования к его составлению еще предстоит разработать ФНС России.

Необходимо отметить, что п. 11 ст. 105.17 НК РФ устанавливает общие и специальные требования к содержанию акта налогово-ценовой проверки.

Общие требования к содержанию акта проверки закреплены в п. 3 ст. 100 НК РФ, согласно которому в акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Специальными требованиями к содержанию (обязательными реквизитами) акта проверки, в соответствии с п. 11 ст. 105.17 НК РФ, выступают:

- документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены;

- обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога;

- расчет суммы такого занижения.

Интересно отметить, что в ст. 105.17 НК РФ отсутствует норма, аналогичная по содержанию п. 3.1 ст. 100 НК РФ, в соответствии с которой к акту налоговой проверки в обязательном порядке должны прикладываться соответствующие приложения. Однако по нашему мнению, несмотря на такой пробел, который можно объяснить только случайностью, налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщика всей соответствующей информацией по налогово-ценовой проверке, в том числе в той ее части, которая изложена в приложениях к акту налогово-ценовой проверки, поскольку иное ограничивает право налогоплательщика на защиту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.

Порядок направления акта налогово-ценовой проверки налогоплательщику аналогичен общим правилам направления актов налоговых проверок, но имеет некоторую специфику. В соответствии с п. 12 ст. 105.17 НК РФ акт проверки в течение 5 рабочих дней с даты его составления должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если проверяемое лицо или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки, и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Порядок представления возражений на акт налогово-ценовой проверки также аналогичен общим правилам направления таких возражений, с той лишь разницей, что для акта налогово-ценовой проверки установлен специальный и удлиненный 20-дневный срок на представление письменных возражений по нему (п. 13 ст. 105.17 НК РФ). Учитывая, что в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок в НК РФ, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях, то можно сделать вывод, что срок на подготовку возражений на акт налогово-ценовой проверки составляет почти месяц.

 

6.4.10. Рассмотрение материалов проверки

 

Законодатель не установил каких-либо особых правил рассмотрения материалов ценовой проверки должностным лицом налогового органа, сделав в п. 14 ст. 105.17 НК РФ ссылку на общие правила их рассмотрения, закрепленные в ст. 101 НК РФ.

Однако отметим, что и при рассмотрении материалов ценовой проверки для налогоплательщиков сохраняются все те правовые гарантии, которые предусмотрены на данном этапе. Это право быть своевременно уведомленным о месте и времени рассмотрения материалов проверки и право на ознакомление с этими материалами, представление доказательств и возражений.

 

Глава 7. Симметричные и обратные корректировки

 

Статья 105.18. Симметричные корректировки

7.1. Симметричная корректировка - новый институт налогового законодательства: понятие и содержание  

Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

 

8.1. Общие положения

 

Федеральным законом N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. в гл. 16 НК РФ была введена статья, устанавливающая налоговую ответственность за новый вид налогового правонарушения, - ст. 129.3 "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми" НК РФ.

Как следует из содержания этой статьи, речь в ней идет об ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату налога. Однако необходимо отметить, что подобное деяние уже закреплено законодателем в качестве налогового правонарушения в ст. 122 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод, что основанием для взыскания санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ являются такие неправомерные действия, как: занижение налоговой базы и неправильное исчисление налога, а также - иные неправомерные действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога. То есть два случая привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, законодатель определяет конкретно, а третий случай наказуемого деяния обозначен достаточно широко (что для правового регулирования мер ответственности представляется необоснованным).

В отличие от ст. 122 НК РФ, к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен только при одном особом случае - когда налог был не уплачен или недоплачен в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, ст. 122 НК РФ включает в себя случаи неуплаты или неполной уплаты налогов в результате достаточно обширного перечня неправомерных деяний, в то время как ответственность п. 1 ст. 129.3 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога может иметь место только в результате совершения конкретного неправомерного деяния.

Таким образом, представляется возможным сделать вывод о том, что ст. 122 и п. 1 ст. 129.3 НК РФ соотносятся друг с другом как общая норма и специальная. Иначе говоря, ст. 122 НК РФ включает в себя состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ. И если бы законодатель не предусмотрел специальный состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ, то лица, виновные в неуплате или неполной уплате налога в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, с 1 января 2012 г. привлекались бы к ответственности по п. п. 1 или 3 ст. 122 НК РФ.

Исходя из положений п. 3 ст. 108 и п. 8 ст. 101 НК РФ, в целях привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налоговый орган обязан в решении о привлечении к налоговой ответственности изложить аргументы, подтверждающие факт применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

На наш взгляд, необходимость выделения законодателем анализируемого правонарушения в самостоятельный состав обусловлена активным развитием частного бизнеса, рыночных взаимоотношений и, как следствие, широким распространением в гражданско-правовых отношениях практики создания интегрированных групп, что существенно влияет на устанавливаемые по сделкам цены и, соответственно, на поступающие в бюджет суммы налоговых доходов.

Следует отметить, что согласно статистике в настоящее время около 2200 предприятий обеспечивают более 70% поступлений налоговых доходов в бюджетную систему РФ. При этом почти все из указанных предприятий входят в интегрированные группы (холдинги, группы компаний и т.д.). Таким образом, фактически складывается ситуация, когда наличие в государственной казне средств, необходимых для функционирования государства, во многом зависит от того, как сработают крупнейшие налогоплательщики, являющиеся в своем большинстве лицами, способными влиять на существенные условия по сделкам между ними.

Именно поэтому государству объективно потребовалось создать для таких лиц особый механизм налогообложения, который бы не позволил развиться условиям для эффективного уклонения от уплаты налогов, основным элементом которого является соответствующий уровень налогового контроля.

 

8.2. Объект налогового правонарушения

 

Так же как и для состава, предусмотренного ст. 122 НК РФ, объектом правонарушения, установленного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, является система отношений по взиманию налогов. Неуплата или неполная уплата налогов нарушает нормальное функционирование общественных связей, складывающихся относительно формирования доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2007. С. 399.

 

Таким образом, опасность рассматриваемого деяния, так же как и правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, состоит в том, что нарушаются публичные интересы всех членов общества: подрываются источники финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, бюджеты становятся дефицитными либо испытывают значительные трудности.

Однако за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 129.3 НК РФ, законодателем установлены более строгие меры ответственности, чем за иные случаи неуплаты или неполной уплаты налога. На наш взгляд, данное обстоятельство обусловлено тем, что анализируемое правонарушение несет в себе более повышенную опасность, чем иные случаи возникновения налоговой задолженности.

Указанная степень опасности состава, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, связана с тем, что, как уже было отмечено выше, основная часть налоговых доходов бюджета РФ поступает от предприятий, входящих в интегрированные группы. Таким образом, учитывая, что от выполнения налоговых обязательств крупнейшими налогоплательщиками во многой степени зависит финансово-бюджетное состояние государства, неполучение или недополучение бюджетной системой налоговых доходов в результате манипуляций с ценами по контролируемым сделкам может существенно подорвать экономику страны, и даже более, чем иные случаи неуплаты или недоплаты налогов от других налогоплательщиков.

 

8.3. Субъект налогового правонарушения

 

Как видно из содержания п. 1 ст. 129.3 НК РФ, субъектами анализируемого правонарушения являются только налогоплательщики, являющиеся сторонами-участниками контролируемых сделок.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Как указано в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Основания для признания лиц взаимозависимыми изложены законодателем в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень указанных оснований не является закрытым. Как указано в п. 6 ст. 105.1 НК РФ, при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Таким образом, субъектами правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, признаются физические или юридические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и которые признаются взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ. И совершаемые указанными лицами сделки, именуемые законодателем контролируемыми (абз. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), с 1 января 2012 г. являются самостоятельным предметом налоговой проверки.

Следует отметить, что в пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ законодателем перечислены сделки, которые не являются в чистом виде сделками между взаимозависимыми лицами, т.е. контролируемыми, но к таковым приравниваются. Следовательно, стороны указанных сделок при совершении ими деяния, подпадающего под признаки состава, указанного в п. 1 ст. 129.3 НК РФ, привлекаются к налоговой ответственности так же, как и лица, являющиеся участниками контролируемых сделок.

В п. 4 ст. 105.14 НК РФ перечислены сделки, которые не являются контролируемыми. Следовательно, стороны таких сделок также не могут признаваться субъектами налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Очевидно, что ни плательщики сборов, ни налоговые агенты субъектами анализируемого правонарушения быть не могут.

Так, уплата сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ). Следовательно, наличие взаимозависимости между участниками гражданских правоотношений на уплату сбора никак не влияет.

Что касается налоговых агентов, то в отношении указанных лиц установлены специальные меры ответственности, которые обеспечиваются особыми положениями налоговых органов.

Также необходимо отметить, что предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ), например, ст. 178 "Недопущение, ограничение или устранение конкуренции" УК РФ.

 

8.4. Объективная сторона налогового правонарушения

 

1. Объективная сторона любого налогового правонарушения - это способ его совершения, выражения во внешнюю среду.

В общем п. 1 ст. 129.3 НК РФ выражается в неисполнении (ненадлежащим исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда:

- налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога);

- налоги уплачиваются частично, т.е. не полностью, не в полной мере (неполная уплата сумм налога).

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Причем налогоплательщик нарушает также правила п. 1 ст. 45 НК РФ, которые предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно и своевременно уплачивать налоги, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога.

Как уже было сказано ранее, ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, может иметь место только в одном случае - когда неуплата или недоплата налога явились результатом применения взаимозависимыми лицами коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Иными словами, применение вышеуказанных условий, которые повлекли неуплату или неполную уплату налогов, и, условия эти:

- могли быть применены только в силу взаимозависимости лиц;

- явно не соответствовали общепринятым условиям совершения подобных сделок;

- имели основную цель - снижение налоговой нагрузки для налогоплательщика.

2. Как было указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога" является основным признаком налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. То есть одним из элементов состава, предусмотренного ст. 122 НК РФ, является наступление неблагоприятных последствий для бюджета. В теории права такие составы именуются материальными.

Поскольку ст. ст. 122 и 129.3 НК РФ соотносятся друг с другом как общая норма и специальная, можно утверждать, что состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ также является материальным. Отсюда следует, что, если применение в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, необоснованно.

Такая ситуация может иметь место, например, в случае имеющейся у налогоплательщика - взаимозависимого лица переплаты по конкретному налогу, достаточной для покрытия суммы налога, исчисленной по сделке с другим взаимозависимым лицом.

Кроме того, необходимо учитывать, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05 было указано: "если занижение суммы налога произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий, то основания для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ отсутствуют". Учитывая идентичность составов ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 129.3 НК РФ, можно сделать вывод, что если занижение суммы налога произошло не в результате указанных в п. 1 ст. 129.3 НК РФ действий, то основания для привлечения к ответственности по указанной статье отсутствуют.

То есть, как уже упоминалось в разд. 1 настоящего комментария, при установлении налоговым органом факта возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в результате неперечисления или неполного перечисления соответствующей суммы налога налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, только в том случае, если такая задолженность возникла в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При отсутствии у налогового органа доказательств, подтверждающих вышеизложенное обстоятельство, и при наличии условий, перечисленных в ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Следует отметить, что в соответствии с абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ налоговый орган в решении о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, обязательно должен указать, что неуплата или недоплата налога допущена именно в результате неприменения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

 

8.5. Субъективная сторона налогового правонарушения

 

Исходя из содержания анализируемой нормы, очевидно, что правонарушение может быть совершено только умышленно, о чем явно свидетельствует указание в п. 1 ст. 129.3 НК РФ на цель, ради которой стороны сделки совершают предусмотренное данной нормой деяние - "в целях налогообложения".

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, умышленная форма вины при совершении деяния, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, выражается в том, что взаимозависимые лица при заключении сделки преднамеренно предусмотрели коммерческие и (или) финансовые условия, не сопоставимые с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, с целью снижения налогообложения по данной сделке и потому желали или сознательно допускали наступления последствий в виде недоплаты либо неуплаты налога. Проще говоря, стороны сделки в целях снижения налогообложения по данной сделке прописали в договоре такие ее условия, которые явно не соответствуют общепринятым действующим на момент заключения данной сделки рыночным правилам.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, для привлечения лица к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт преднамеренного (с целью ухода от налогообложения) установления коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Вместе с тем обращаем внимание, что в п. 2 ст. 129.3 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им соответствующему налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам.

То есть в п. 2 ст. 129.3 НК РФ законодатель в противоречие с п. 6 ст. 108 НК РФ фактически презюмировал вину налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ. Иначе говоря, независимо от наличия или отсутствия у налогового органа доказательств преднамеренности деяния, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, сам факт его совершения уже является основанием для привлечения лица к ответственности, предусмотренной указанной статьей, однако это не согласуется с формулировкой п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

В подобных условиях мы полагаем, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, именно налоговый орган должен представить доказательства наличия умысла в деянии лица, а также непредставления документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам. При наличии 2 данных условий только и возможно привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

 

8.6. Основания освобождения от ответственности

 

Как указывалось в п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П:

"...за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога.

Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения".

То есть необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной в ст. 122 НК РФ, признается отсутствие в бюджете средств, которые налогоплательщик обязан был уплатить в качестве налога <1>.

--------------------------------

<1> Кузнецов А.Б. Ответственность за неуплату налога. Всегда ли есть событие налогового правонарушения // Налоговед. N 8. 2008. С. 33.

 

В связи с вышеизложенным считаем необходимым отметить, что при наличии у налогоплательщика переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является (п. 2 ст. 11 НК РФ), поэтому наличие переплаты по налогу исключает возможность доначисления налога, пени и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Поскольку норма п. 1 ст. 129.3 НК РФ является специальной по отношению к норме ст. 122 НК РФ с аналогичным составом налогового правонарушения, наличие переплаты по конкретному налогу также исключает возможность привлечения лица к ответственности и по п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Между тем законодателем в п. 2 ст. 129.3 НК РФ предусмотрены специальные условия освобождения от ответственности:

- представление налогоплательщиком налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ;

- представление налогоплательщиком налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

В случае если налогоплательщик придерживается порядка, установленного ст. 105.15 НК РФ, то под документацией, обосновывающей уровень примененных рыночных цен, подразумевается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий сведения, перечисленные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

Однако, как указано в п. 2 ст. 105.15 НК РФ, налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

То есть фактически законодатель предоставляет налогоплательщикам полную свободу в выборе характера сведений, обосновывающих уровень примененных в сделках рыночных цен, при условии, что налогоплательщик при этом руководствуется порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ.

Что касается вопроса о представлении документации, обосновывающей уровень примененных в сделках рыночных цен в порядке, установленном соглашением о ценообразовании, то здесь имеются некоторые особенности. В частности, таким порядком могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесены к категории крупнейших (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик не может признаваться таковым, от ответственности, предусмотренной ст. 129.3 НК РФ, он может быть освобожден только в одном из двух случаев: при наличии переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, либо в случае представления налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 105.19 НК РФ соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Нормы, регулирующие порядок взаимоотношений сторон соглашения о ценообразовании, закреплены в гл. 14.6 НК РФ.

 

Комментарий к ст. 129.4

 

Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках

 

1. Общие положения

 

Федеральным законом N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. в гл. 16 НК РФ была введена статья, устанавливающая налоговую ответственность за новый вид налогового правонарушения, - ст. 129.4 "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках" НК РФ.

Исходя из анализа норм гл. 16 и 18 НК РФ можно сделать вывод, что состав данного налогового правонарушения аналогичен составам, предусмотренным в ст. ст. 119, 126, 129.1, 135.1 НК РФ.

Однако наиболее приближенными к анализируемой норме являются именно ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ. Так, субъектами правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, могут быть только банки и другие кредитные организации, в то время как ответственность по ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ может быть применена к любым налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам). В ст. 119 НК РФ ответственность установлена за нарушение срока представления конкретного документа - налоговой декларации, в то время как в ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ законодатель не конкретизирует перечень документов, необходимых для целей налогового контроля.

Что касается п. 1 ст. 126 НК РФ, то в нем законодателем предусмотрена ответственность за неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) обязанности по представлению сведений, возникающей при наступлении определенных фактических обстоятельств. В п. 2 ст. 126 НК РФ речь идет об ответственности налогоплательщиков-организаций за неисполнение требований налогового органа о представлении необходимой для целей налогового контроля документации.

То есть п. 1 ст. 126 НК РФ касается случаев неисполнения обязанностей, предусмотренных законом, а п. 2 ст. 126 НК РФ - случаев неисполнения требований налоговых органов.

Обязанность представлять в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, установлена ст. 105.16 НК РФ. Таким образом, так же как и п. 1 ст. 126, ст. 129.4 НК РФ установлена ответственность за неисполнение обязанности по представлению необходимых для налогового контроля сведений, возникающей в силу прямого указания на нее в законе.

Поскольку, как уже было указано выше, в п. 1 ст. 126 НК РФ не конкретизируется, за непредставление каких документов и сведений, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) может быть привлечен к налоговой ответственности, и субъектом налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой, может быть любой налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент), следовательно, состав ст. 129.4 НК РФ является производным от состава п. 1 ст. 126 НК РФ. Иначе говоря, п. 1 ст. 126 и ст. 129.4 НК РФ соотносятся друг с другом как общая норма и специальная.

Говоря о необходимости выделения законодателем правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, в самостоятельный состав следует отметить, что обоснования такого выделения были приведены нами при анализе положений по ст. 129.3 НК РФ.

 

2. Объект налогового правонарушения

 

Объектом налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 126 НК РФ является система отношений налогового контроля, так как в результате его совершения налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольные функции.

Поскольку, как уже было указано выше, ст. 129.4 НК РФ является производной от п. 1 ст. 126 НК РФ, поэтому если говорить в общем плане, то объект правонарушения для состава ст. 129.4 НК РФ практически аналогичен объекту правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Если же говорить конкретно, то объектом правонарушения ст. 129.4 НК РФ является система отношений налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Иначе говоря, неисполнение налогоплательщиком обязанности по представлению в установленный ст. 105.16 НК РФ срок уведомления о контролируемых сделках влечет для государственной системы контроля за трансфертным ценообразованием определенный ущерб.

Следует отметить, что предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность за непредставление в установленный срок документов, необходимых для налогового контроля, менее сурова, чем ответственность, установленная ст. 129.4 НК РФ.

Так согласно п. 1 ст. 126 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) должен заплатить штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный во время документ, в то время как в ст. 129.4 НК РФ штраф за непредставление одного уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, установлен в размере 5000 руб. То есть санкция за просрочку представления уведомления о контролируемых сделках больше санкции за просрочку представления иного документа в 25 раз. Это свидетельствует о том, что государство уделяет вопросам борьбы с уклонением от уплаты налогов посредством трансфертного ценообразования повышенное внимание, что и обуславливает применение в этой сфере повышенного размера санкций.

 

3. Субъект налогового правонарушения

 

Исходя из содержания ст. 129.4 и п. 1 ст. 105.16 НК РФ, субъектами анализируемого правонарушения являются только налогоплательщики - участники контролируемых сделок.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Как указано в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Основания для признания лиц взаимозависимыми изложены законодателем в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень указанных оснований не является закрытым. Как указано в п. 6 ст. 105.1 НК РФ, при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Таким образом, субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, признаются физические или юридические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и которые признаются взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.

 

4. Объективная сторона налогового правонарушения

 

4.1. Объективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих налоговое правонарушение как выраженное вовне поведение.

Так, ст. 129.4 НК РФ выражается в неисполнении налогоплательщиками - участниками контролируемых сделок и сделок, приравненных в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ к таковым, обязанности по представлению в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) таких налогоплательщиков уведомления о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках или сделках, приравненных к таковым, в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены указанные сделки.

Таким образом, анализируемое налоговое правонарушение совершается в форме бездействия. При этом для установления факта его совершения не имеет значения наступление вредных последствий, в связи с чем состав ст. 129.4 НК РФ является формальным (нематериальным).

Исходя из положений ст. 129.4 НК РФ правонарушение может быть совершено двумя способами: путем неправомерного непредставления уведомления и путем представления уведомления с недостоверными сведениями.

Исходя из положений п. 2 ст. 105.16 НК РФ под неправомерным непредставлением уведомления следует понимать непредставление уведомления вовсе и представление уведомления после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка или сделка, приравненная к таковой.

Представление уведомления с недостоверными сведениями означает, что уведомление составлено в соответствии с требованиями НК РФ и представлено в надлежащий налоговый орган в установленный срок, но указанные в нем сведения искажены.

Что касается уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках или сделках, приравненных к таковым, то здесь необходимо сделать ссылку на п. 2 ст. 105.16 НК РФ. Согласно указанной норме по выбору налогоплательщиков такие уведомления могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином России.

Неправомерное непредставление уведомления.

Как уже было указано выше, под неправомерным непредставлением уведомления следует понимать: непредставление уведомления вовсе и представление уведомления после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка или сделка, приравненная к таковой.

Уведомление не представлено вовсе.

- уведомление не составлено вовсе и не направлено в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства налогоплательщика - участника… - налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту своего нахождения… Здесь считаем необходимым сделать некоторое уточнение, а именно: на наш взгляд, указанное выше деяние можно признавать…

Уведомление составлено в соответствии с требованиями НК РФ, но представлено в надлежащий налоговый орган после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка.

Согласно п. 8 ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

То есть срок, установленный в п. 2 ст. 105.16 НК РФ, истекает в 00 часов 00 минут 20 мая года, следующего за годом, в котором совершены проверяемые контролируемые сделки или сделки, приравненные к таковым.

Однако, учитывая то обстоятельство, что, как правило, рабочий день почтового отделения и канцелярии налоговых органов завершается ранее 00 часов и 00 минут, следовательно, во избежание совершения правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, налогоплательщик должен представить уведомление либо непосредственно в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства), либо в организацию связи не позже 20 мая и до окончания рабочего дня соответствующей организации.

Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Таким образом, если 20 мая выпадает на какой-либо из указанных выше дней, следовательно, последним днем срока, установленного п. 2 ст. 105.16 НК РФ, будет являться следующий ближайший к 20 мая рабочий день.

Иначе говоря, если 20 мая выпадает на выходной день или по каким-то причинам признается в соответствии с законодательством праздничным нерабочим днем, представление уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках в ближайший следующий после 20 мая рабочий день не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ.

В целях признания обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 105.16 НК РФ, исполненной необходимо, чтобы уведомление было направлено в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ законодательством о налогах и сборах предусмотрены несколько оснований постановки налогоплательщика на учет: по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, по месту нахождения обособленных подразделений, в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства).

Таким образом, независимо от того, что налогоплательщик может состоять на учете в нескольких налоговых органах по различным основаниям, уведомление о контролируемых сделках он должен направить только в тот налоговый орган, где он состоит на учете по месту нахождения, если является организацией, или по месту жительства, если является физическим лицом. Направление такого уведомления в налоговый орган, где налогоплательщик состоит на учете по иным основаниям, может быть основанием для признания обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 105.16 НК РФ, неисполненной.

В свою очередь, признавать ошибочное представление уведомления не в тот налоговый орган правонарушением можно только в том случае, если налогоплательщик не исправит свою ошибку до 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки. Направление уведомления в надлежащий налоговый орган после указанной даты уже образует состав ст. 129.4 НК РФ.

Следует отметить, что несвоевременное представление налоговых деклараций в результате ошибочного направления их в ненадлежащий налоговый орган в сложившейся судебно-арбитражной практике не признается налоговым правонарушением. Так, при рассмотрении одного из дел судом было установлено, что налогоплательщик при представлении деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам указал неверный код ИФНС. В связи с чем указанные декларации были направлены в иную ИФНС, что повлекло несвоевременность их представления. Об указанной ошибке общество сообщило в свою ИФНС, направив в ее адрес письмо с просьбой принять налоговые декларации повторно. Как указал суд, в данном случае налогоплательщиком не допущено бездействия, так как декларации во исполнение обязанности, установленной ст. 23 НК РФ, были составлены и отправлены своевременно. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что в случае ошибочного указания кода налогового органа при представлении деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС УО от 17.11.2008 N Ф09-8319/08-С3).

Распространение данной практики на случаи ошибочного направления уведомлений в ненадлежащий налоговый орган, на наш взгляд, не совсем верно, поскольку в п. 2 ст. 105.16 и ст. 129.4 НК РФ четко прописано, что уведомления должны быть направлены в налоговый орган по месту нахождения (по месту жительства) налогоплательщика. Между тем в ст. 119 НК РФ речь идет только о нарушении срока представления налоговой декларации.

Законодатель не регламентирует, в какие сроки налогоплательщик должен представить уточненное уведомление в случае, когда первоначальное уведомление содержит не весь перечень необходимых для проведения проверки сведений, указанных в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, либо в нем допущены ошибки или неточности. В связи с чем не совсем понятно, будет ли признаваться правонарушением, квалифицируемым по ст. 129.4 НК РФ, представление уточненного уведомления позже 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки или сделки, признаваемой таковой.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому, на наш взгляд, отсутствие нормы, устанавливающей срок представления уточненного уведомления, исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ, в случае представления такого уведомления после 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки.

Представление уведомления с недостоверными сведениями.

Следует отметить, что в п. 2 ст. 126 НК РФ законодатель указал на заведомый характер недостоверных сведений, в то время как в ст. 129.4 НК РФ такое… Для привлечения к ответственности по ст. 129.4 НК РФ таких доказательств не… Данное обстоятельство свидетельствует о повышенном характере опасности правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК…

Раздел IV. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА

 

В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.

 

Богданова Анастасия Аркадьевна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"

 

Типичные проблемы налогообложения дорожных предприятий.

Налоговые споры с участием организаций

дорожно-строительной отрасли

 

В статье проанализированы арбитражные дела с участием организаций дорожно-строительной отрасли, касающиеся различных налоговых споров: учета затрат на капитальный ремонт, экономической обоснованности расходов, недобросовестности, уплаты земельного, транспортного налогов, налога на имущество и др.

 

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее по тексту - Федеральный закон N 257-ФЗ):

"Автомобильная дорога - это объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог".

Данный Закон регулирует комплекс отношений, возникающих в связи с использованием автомобильных дорог (независимо от их форм собственности и значения, в том числе используемых на платной основе) и осуществлением дорожной деятельности в РФ.

Дорожное хозяйство в Российской Федерации на сегодняшний день является одним из наиболее активно развивающихся секторов рынка, который обеспечивает конституционные гарантии граждан на свободу передвижения и делает возможным свободное перемещение товаров и услуг. Разветвленная сеть автомобильных дорог высокого качества способствует повышению культурного уровня жизни населения страны. Учитывая объемы строительства автодорог в последние годы, можно говорить о развитии дорожно-строительных работ как об одной из перспективных сфер деятельности организаций дорожного строительства.

Возможности строительной, и в частности дорожно-строительной, отрасли находятся в прямой зависимости от экономической ситуации в стране, так как содержание дорог финансируется в том числе за счет налоговых поступлений организаций и предприятий. Однако необходимо отметить, что в последнее время наблюдается возрастание количества налоговых споров по тем или иным хозяйственным операциям, связанным со строительством, ремонтом и эксплуатацией дорожного хозяйства. Анализ некоторых судебных дел позволил выявить несколько наиболее актуальных вопросов, с которыми приходится сталкиваться предприятиям дорожно-строительной сферы.

Споры, связанные с правом налогоплательщика принять к вычету НДС, уплаченный при осуществлении ремонта дорог общего пользования, не являющихся для него основным средством (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 N 3844/11).

Существующие в нашей стране автомобильные дороги подразделяются на дороги общего пользования и дороги необщего пользования (ведомственные). На долю первых приходится 90% всех автомобильных дорог.

К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. По общему правилу пользователи автомобильных дорог имеют право свободно и бесплатно осуществлять проезд транспортных средств, перевозку пассажиров, грузов по автомобильным дорогам общего пользования в пределах Российской Федерации (п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 257-ФЗ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. В связи с этим возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в отношении ремонта дорог общего пользования?

На первый взгляд ответ вроде бы очевиден - "дороги не твои, поэтому ремонт чужого имущества не дает права на вычет".

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11 разъяснил, что НДС, уплаченный по расходам на ремонт автомобильной дороги общего пользования, можно принять к вычету, даже если отсутствуют договорные отношения с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог.

Рассматривалась следующая ситуация.

Общество с 2007 г. по июль 2011 г. осуществляло строительство цементного завода. Оптимальным маршрутом вывоза будущей продукции была признана автомобильная дорога, балансодержателем которой является государственное учреждение. Однако на начало строительства она находилась в состоянии, непригодном для движения автотранспортных средств высокой грузоподъемности. В этой связи налогоплательщиком были заключены договоры с подрядными организациями, в том числе на изготовление проекта ремонта автомобильной дороги. После оплаты выполненных подрядчиками работ организация заявила к вычету НДС в размере более 12 млн руб.

Налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки предложил организации уплатить ранее принятый к вычету НДС в связи с тем, что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, следовательно, объекта обложения НДС не образует.

Доводы налогоплательщика в свою защиту относительно того, что работы и услуги по ремонту автодороги приобретены им с целью обеспечения реализации готовой продукции (цемента), то есть совершения облагаемых НДС операций, а условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, соблюдены, не нашли понимания у суда первой инстанции, а впоследствии - и у вышестоящих инстанций (Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2011 N А68-4744/2010).

В то же время Президиум ВАС РФ решил данный спор иначе. Как было указано в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11:

"...Объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Поэтому Президиум считает допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных обществом подрядным организациям за выполненные работы в отношении автомобильной дороги, как связанных со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод. В проведении указанных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом.

Следовательно, из приведенных обстоятельств усматривается связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ".

Иными словами, суд, разрешая спор по существу, исходил из права налогоплательщиков воспользоваться вычетом по НДС при необходимости выполнения работ по ремонту чужой автодороги.

Примечательно и то, что ВАС РФ в данном Постановлении признал, что использование товаров, работ, услуг и имущественных прав в облагаемых НДС операциях означает их применение не только исключительно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации, но и для совершения иных операций, непосредственно не относящихся к ней, но тем не менее направленных на достижение предприятием экономически оправданного результата.

К сожалению, в рассматриваемом Постановлении не исследовался вопрос об обоснованности расходов организации на проведение ремонтных работ автомобильной дороги общего пользования для целей налогообложения прибыли.

Остается только надеяться, что, признав экономическую оправданность затрат, ВАС РФ посчитал бы допустимым уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Как показывает практика, налоговые органы до принятия Президиумом ВАС РФ вышеупомянутого Постановления не соглашались с тем, что расходы на ремонт автомобильных дорог общего пользования являются обоснованными, и признавали их включение в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным.

Тем не менее на сегодняшний день федеральные арбитражные суды рассматривают вопрос об отнесении затрат на ремонт дорог общего пользования в расходы при исчислении налога на прибыль в пользу налогоплательщиков.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.2011 N А64-5012/2010 суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что:

"...налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования в расходах по налогу на прибыль. Сам по себе факт того, что обществом не арендовалась дорога, ремонт которой произведен обществом, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности произведенных затрат, поскольку, как следует из плана земельного участка общества и его пояснений, данный участок дороги находится на территории общества и используется в интересах общества".

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А05-1369/2010, ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008.

Дела, связанные с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение для целей учета осуществленных расходов по налогу на прибыль (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4306-09 по делу N А40-27155/07-98-157, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 N А82-9039/2010).

Суть спора в данных делах сводится к различной оценке со стороны налогоплательщиков и налоговых органов вопроса о том, как именно стоит квалифицировать выполненные работы: либо как капитальный ремонт (расходы учитываются единовременно), либо как достройку, дооборудование, модернизацию (расходы учитываются через амортизацию). Поводом для этой дискуссии послужило в том числе и то, что НК РФ не дает четкого понятия капитального ремонта, которое должно использоваться при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на определения модернизации и реконструкции, содержащиеся в различных нормативных актах, относящихся к неналоговым отраслям законодательства - бухгалтерской, статистической, отраслевой и т.п., таких как ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984, Методика определения стоимости строительной продукции, утвержденная Постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1; Инструкция по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству от 03.10.1996 N 123.

В свою очередь, налогоплательщики апеллируют к положениям НК РФ. В частности, п. 2 ст. 257 НК РФ дает достаточно подробные и полные определения видов работ, применяемые в целях налогообложения, и организации при решении вопроса об отнесении стоимости тех или иных затрат в налоговом учете руководствуются именно этими понятиями.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

"к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к затратам "капитального" характера, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:

- изменение технологического или служебного назначения объекта;

- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Первое дело: в Постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4306-09 по делу N А40-27155/07-98-157 суд кассационной инстанции поддержал позицию Общества в споре с МИ ФНС N 2 (данное Постановление уже было освещено в третьем номере журнала "Налоги и финансовое право", март 2011 г.).

При этом суд не согласился с доводами налогового органа о необоснованном включении Обществом в расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей обложения налогом на прибыль, затрат по капитальному ремонту дорог, подъездных путей, тротуаров и т.д.

Позиция налогового органа о том, что работы следовало расценивать как модернизацию, а не как капитальный ремонт, в связи с чем стоимость проведенных работ следует включать не в состав расходов отчетного периода, а относить на увеличение первоначальной стоимости объекта, была признана судом несостоятельной.

В данном конкретном деле (интересы налогоплательщика представляли сотрудники Центра "Налоги и финансовое право") суд рассматривал эпизоды переквалификации расходов на капитальный ремонт в капитальные вложения, в том числе по объекту "внутриплощадочная автодорога КС-1 Горнозаводского ЛПУ".

Суд пришел к выводу о том, что такой комплекс работ, как разборка грунта, устройство дорожной одежды из щебня, устройство асфальтобетонного покрытия, ограждение дороги, приводит к качественному улучшению подъездного пути или технологической площадки. Однако работы по капитальному ремонту как раз и заключаются в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные. При этом ни в одном из случаев ремонта дороги, подъездного пути, промплощадки не происходила смена служебного назначения данных объектов, не увеличивалась их производительность, не изменились технико-экономические параметры (например, ширина и пропускная способность).

Кроме того, суд, поддерживая позицию Общества, сослался на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта МДС 13-14.2000, согласно п. 3.11 которого при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей, замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Анализ представленных в дело доказательств (договор подряда, счет-фактура, справка формы N КС-3, акт о приемке выполненных работ формы N КС-2, локальный сметный расчет, дефектная ведомость), по мнению суда, свидетельствует о том, что спорные работы, в том числе работы по замене оград автодороги, соответствуют понятию капитального ремонта, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для переквалификации указанных работ в работы по модернизации автодороги.

Второе дело было рассмотрено негативно для налогоплательщиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 N А82-9039/2010).

Суть спора, как и в первом случае, сводилась к вопросу квалификации выполненных подрядчиком работ - как капитальный ремонт автодороги (расходы учитываются единовременно) или как реконструкция объекта-автодороги (расходы учитываются через амортизацию).

Налоговый орган провел налоговую проверку общества и пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на имущество ввиду необоснованного отнесения налогоплательщиком на расходы стоимости выполненных работ по объектам основных средств - "автодорога" и "дорога - стоянка для транспорта".

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, мотивировав свою позицию тем, что проведенные им работы являлись капитальным ремонтом объектов основных средств - дорог и стоянок для транспорта, а не новым строительством и реконструкцией указанных объектов. Следовательно, расходы на проведение ремонта основных средств правомерно приняты в качестве прочих расходов на основании ст. 260 НК РФ.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что выполненные работы не могут являться капитальным ремонтом. По объекту "автодорога" подрядчик построил новое дорожное полотно взамен морально устаревшего, физически изношенного и непригодного для эксплуатации основных средств с истекшим сроком полезного использования; по объекту "дорога - стоянка для транспорта" подрядчиком произведена реконструкция покрытия, в результате которой создан новый объект - площадка с новым основанием и покрытием из асфальтобетона взамен ранее существовавшей и не имевшей асфальтового покрытия, что привело к повышению качества основного средства и его технико-экономических показателей, увеличению протяженности асфальтобетонного покрытия.

При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования, признав обоснованными претензии налогового органа.

В целом стоит отметить, что при рассмотрении споров, связанных с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования), то такие работы не увеличивают его стоимость.

Расходы (ремонт автодорог, нанесение дорожной разметки, установление дорожных знаков), обязательные в силу нормативно-правового акта, экономически обоснованные (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40)).

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом согласно этой же норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П:

"законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет".

При этом согласно абз. 7, 9 п. 3 данного Определения Конституционного Суда РФ все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными.

Таким образом, Конституционный Суд РФ исходит из презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и связанных с этими операциями затрат.

Налогоплательщики, в том числе предприятия дорожно-строительной сферы, в целях осуществления текущей хозяйственной деятельности вынуждены нести затраты, которые для целей налогового учета отражаются в расходах по налогу на прибыль. Учитывая, что понятие "экономическая обоснованность затрат" носит сугубо оценочный характер, на практике возникает множество спорных ситуаций применительно к конкретным расходам налогоплательщика.

В частности, в процессе своей деятельности предприятиям приходится выполнять различные работы, в том числе имеющие отношение к благоустройству территории, прилегающей к используемым объектам.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40\2482-10 спор возник относительно обоснованности уменьшения размера уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в связи с осуществлением расходов по оплате работ по нанесению дорожной разметки и установке дорожных знаков на стоянке, расположенной около гаража, используемого организацией для хранения и технического обслуживания автотранспортных средств.

Позиция налогового органа о том, что перечисленные выше расходы, являясь расходами на благоустройство территории, не связаны с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, а следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль, была признана судом несостоятельной.

Суд пришел к выводу, что территория, предназначенная для стоянки и движения автотранспорта, должна соответствовать нормативным актам, в частности Межотраслевым правилам по охране труда на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Минтруда России от 12.05.2003 N 28. Установив, что работы произведены для выполнения данных Правил, суд кассационной инстанции признал, что расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

В другом судебном акте, а именно в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40), суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что ремонт "технологической дороги" вызван не только производственной необходимостью, но и требованиями техники безопасности, установленными Правилами дорожного движения РФ и Федеральным законом N 257-ФЗ.

Таким образом, спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика.

Дела, связанные с извлечением необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражные споры данной категории дел коснулись и предприятий дорожно-строительной сферы. Рассмотрим два дела о недобросовестности на примере Постановления ФАС… В первом деле (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2012 N Ф09-9975/11) налогоплательщик пытался оспорить…

Дела, связанные с применением предприятиями дорожно-строительной сферы льгот по уплате земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога.

Как и любые предприятия, организации дорожно-строительной сферы являются плательщиками земельного налога (п. 1 ст. 388 НК РФ), налога на имущество организаций (п. 1 ст. 373 НК РФ) и транспортного налога (ст. 357 НК РФ).

При этом на практике часто возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно правомерности использования последними льгот по уплате перечисленных выше налогов.

Земельный налог.

В этой связи возникает вопрос: какие автомобильные дороги общего пользования относятся к государственным? Обратимся к Федеральному закону N 257-ФЗ, а именно к п. 1 ст. 3. Согласно… Согласно ст. 5 Федерального закона N 257-ФЗ автомобильные дороги в зависимости от их значения подразделяются на:…

Налог на имущество.

Согласно п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных… Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден… Таким образом, право на льготу в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых…

Транспортный налог.

Рассмотрим несколько споров с участием хозяйствующих субъектов дорожно-строительной отрасли по вопросу правомерности применения льгот по… В первом деле (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N… По мнению налогового органа, льгота по транспортному налогу предоставляется организациям, осуществляющим ремонт и…

Раздел V. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

 

В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательственной базы по налоговым спорам.

 

Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"

 

Ильиных Дмитрий Анатольевич, ведущий специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"

 

Вниманию читателей представлены наиболее интересные примеры судебной практики по вопросам проведения камеральных и выездных налоговых проверок, извещения налогоплательщиков о проводимых мероприятиях и пр.

 

1. Переезжающую компанию инспекторы просто так не отпустят

 

Как только компания подаст документы в регистрирующую налоговую о внесении изменений в ЕГРЮЛ в связи с изменением местонахождения, ею моментально заинтересуются сотрудники отделов и камеральных, и выездных проверок. Это связано с новым служебным письмом, которое ФНС спустила управлениям и межрегиональным инспекциям и потребовала "обеспечить его неукоснительное исполнение" (документ есть в распоряжении редакции).

К миграции компаний инспекторы всегда относились настороженно, считая ее легким способом ухода от налогов. Поэтому согласно разнарядке ФНС инспекторы в каждом случае должны выяснять, по каким причинам затеян переезд. Так, на следующий же рабочий день после того, как регистрирующая ИФНС получит документы о смене адреса, она сообщит об этом в инспекцию, где пока еще числится компания. Камеральный отдел начнет выяснять, не идет ли "камералка", по итогам которой инспекторы планируют доначислить этой компании налоги либо отказать в возмещении НДС. Также инспекторы проверят, есть ли у переезжающей организации неисполненные требования о представлении документов. В таких случаях о своих подозрениях инспекторы известят принимающую инспекцию, чтобы она рассмотрела вопрос о включении организации в план выездных проверок.

Скомпрометирует себя и отъезжающая компания, которая уже стоит в плане выездных ревизий на текущий год или если она заявила НДС к возмещению больше, чем заплатила налога за последние два года. Вероятность выездной проверки в таком случае крайне высокая. Дело в том, что руководство УФНС будет лично разбираться с налоговиками, если они такую ревизию не проведут.

Кроме того, в перечень налогоплательщиков, находящихся на особом контроле, сразу же попадет компания, учредители и руководители которой раньше возглавляли другие постоянно переезжающие организации (два раза в три года или чаще). У такой компании будут проводить "камералки" в "первоочередном порядке", ежеквартально контролировать движение по счетам и каждый год проводить предпроверочный анализ для решения вопроса о включении в план выездных ревизий.

 

2. Как проверять налогоплательщика, подавшего УНД

и сменившего ИФНС

 

Компания подала "уточненку" с суммой налога к уменьшению и переехала по новому месту регистрации. Какой налоговый орган будет в этом случае проводить выездную проверку плательщика: "старая" инспекция или "новая"? На этот вопрос ФНС России ответила в Письме от 06.03.2012 N АС-4-2/3639.

Из данного Письма следует, что выбор инспекции, которая будет проверять компанию, подавшую "уточненку", зависит от того, проверялся ли ранее налог и период, по которому организация уточнила свои налоговые обязательства.

В случае если "уточненка" подана после окончания выездной проверки и за период, который уже был проверен "старой" инспекцией, то именно последняя может провести повторную проверку плательщика, даже если он уже состоит на учете в "новой" инспекции. Основание - пп. 2 п. 10 ст. 89 НК. В данной норме сказано, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению, налоговый орган, проводивший проверку этого плательщика, может организовать повторную ревизию.

Инспекция по прежнему месту учета плательщика может организовать новую проверку и в том случае, если подача "уточненки" и изменение места регистрации компании совпали со временем проведения первоначальной проверки, но в ходе этой проверки не исследовались период и налог, по которому компания сделала уточнения.

Возможна и другая ситуация: на момент изменения места нахождения компании бывшая инспекция как раз проверяет период и налог, по которому компания решила уменьшить сумму налоговых платежей. В этом случае налоговики по прежнему месту учета компании могут просто продолжить проверять плательщика, учитывая сделанные им уточнения.

Если же налог и налоговый период, за который представлена "уточненка", ранее в ходе выездной проверки не проверялись, то в этом случае выездная проверка будет проведена инспекцией по новому месту учета налогоплательщика.

 

3. ФНС призналась, что налоговые проверки

хуже всех остальных

 

Среди всех государственных ведомств, которые контролируют деятельность компаний, ФНС занимает первое место по количеству проверок, результаты которых признаны недействительными. На долю налоговиков приходится более половины от общего числа отмененных решений по проверкам, если считать и камеральные, и выездные ревизии, и проверки ККТ. Неутешительные для налоговиков данные содержатся в собственном докладе ФНС.

Из всех проведенных налоговиками проверок результаты 1,23 процента (в 2010 г.) и 0,85 процента (в 2011 г.) признаны недействительными. Эти цифры кажутся незначительными, однако в среднем у остальных ведомств отмененных проверок всего 0,3 процента. "Это очень плохо характеризует нашу работу", - сообщается в докладе ФНС. В руководстве службы считают, что низкие показатели связаны с несоблюдением процессуальных норм и нехваткой доказательств по выявленным нарушениям. Налогоплательщики в курсе ситуации и знают, что у инспекции реально выиграть, поэтому с уверенностью идут в суды. Отсюда и рост количества отмененных результатов ревизий.

Кроме того, в докладе ФНС выражает беспокойство низкой результативностью ревизий. Несмотря на то что выездные налоговые проверки результативны почти на 100 процентов, эффективность проверок ККТ, например, всего 53,5 процента. Поэтому суммарный показатель всех проверок, проводимых налоговиками, у ФНС не так высок - только 60 процентов (у остальных ведомств - 73,8%). "Получается, что на 40 процентов проверок мы просто зря выходим!" - сокрушается налоговое руководство.

В ФНС считают, что эту ситуацию надо срочно исправлять и особое внимание уделить именно проверкам ККТ. В ближайшее время под усиленный контроль попадут компании с низкой налоговой нагрузкой и те, кто возмещает НДС либо сдает "нулевые" декларации.

 

4. Налоговые органы совершенствуют контроль

за "серыми" зарплатами

 

УФНС по Тверской области в своей заметке "О последствиях выплаты заработной платы "в конвертах" сообщило об освоении новых способов ее выявления:

"Налоговые органы Тверской области при проведении анализа отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговый орган, а также руководствуясь сведениями из внешних источников с целью выявления недобросовестных работодателей, обращают внимание на следующие факторы:

- выплата заработной платы сотрудникам ниже минимального размера оплаты труда, прожиточного минимума, установленного для трудоспособного населения в Тверской области, и ниже среднеотраслевого уровня заработной платы;

- наличие в организации вновь принятых сотрудников, заключивших трудовой договор с работодателем на менее выгодных финансовых условиях по сравнению с предыдущим местом работы;

- предъявление справок о доходах с целью получения кредита с большей суммой заработной платы, чем отражено в отчетности, представленной в налоговые органы работодателем;

- снижение фонда оплаты труда сотрудников организации при неизменной численности персонала;

- наличие информации от сотрудников о выплате работодателем заработной платы "в конвертах";

- размещение в средствах массовой информации объявлений о вакансиях с указанием настоящего размера вознаграждений".

 

5. Выездные проверки в 2012 г. будут проходить

в крупных холдингах

 

Стало известно, какие компании в первую очередь будут проверять налоговики в этом году. Проанализировав промахи прошлого года, ФНС дала инспекторам четкие рекомендации по планированию и проведению ревизий. Судя по докладу ФНС, она отреклась от своих обещаний снизить число выездных проверок: по ее словам, нынешние 0,8 процента охвата никуда не годятся, задача - проверять 1,5 процента компаний в год. Кроме того, налоговики должны полностью переключиться с небольших организаций на холдинги. Повышенное внимание, по мнению ФНС, должно быть к энергетическим компаниям и другим "значимым предприятиям и холдингам".

 

6. "Зарплатные" комиссии ФНС могут активизировать

свою работу

 

В ближайшее время стоит ожидать ужесточения налогового контроля в части уплаты социальных страховых взносов и подоходного налога. В частности, могут активизировать свою работу так называемые "зарплатные" комиссии ФНС. Принцип их работы прост: руководителя компании приглашают в налоговую инспекцию или на заседание такой комиссии, где настоятельно рекомендуют повысить заработную плату сотрудникам до среднего регионального уровня.

Поскольку в связи с увеличением размера страховых взносов многие предприятия опять переходят на "серые" схемы выплаты зарплаты, ужесточение деятельности "зарплатных" комиссий вполне реально. Так, согласно данным барометра "Деловой России", 40% всех компаний уже увели зарплаты "в тень". Однако правовой статус таких комиссий на законодательном уровне не установлен, поэтому выносить решения, которые будут иметь правовые последствия для компании, такие комиссии не могут. Они могут только пожурить и призвать организацию платить налоги в полном объеме.

Но и кнут у налоговиков все-таки имеется. Ведь в соответствии с Приказом ФНС "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" факт выплаты среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности, - это один из критериев отбора налогоплательщика для выездной налоговой проверки.

В принципе большинство компаний, которые предпочитают не обострять взаимоотношений с налоговой, к "пожеланиям" о среднеотраслевой заработной плате прислушиваются и "показывают" ее в нужных рамках (грубо - 20 тыс. руб. в месяц на сотрудника). Соответственно, их и не терзают. А если уж попали "на ковер", то сразу исправляются.

Компании-однодневки успевают закрыться еще до вызова "на ковер" "зарплатной" комиссии. Хотя именно они и "тянут" среднеотраслевые зарплаты вниз.

И последняя категория компаний - те, кто "вроде бы живой", но необходимую величину зарплат "в белую" показать не может, так как это сделает их нерентабельными. Вот именно таких "зарплатные" комиссии и терроризируют. Это или совсем мелкие предприниматели, или компании с большим количеством персонала, но в предкризисном состоянии. Именно последние воспринимают требования налоговиков болезненней всего и готовы на обострение отношений. Но и они в случае улучшения финансового состояния предпочитают "показать" нужную величину зарплат. Поэтому меры налоговой по зарплатным "страшилкам" все-таки можно признать эффективными.

Чтобы избежать ненужного внимания налоговых органов, необходимо анализировать информацию о величине среднеотраслевой зарплаты и контролировать уровень зарплаты в своей организации. А что делать, если вас все-таки вызвали в такую комиссию? Во-первых, поговорить со своими юристами, консультантами. Выработать четкую позицию и аргументы. Например, фирма только начала функционировать, поэтому деятельность на начальном этапе не приносит прибыли или все средства направляются на развитие производства. Или временно приостановлено начисление премий и бонусов в связи со снижением спроса и сокращением рынков сбыта.

 

7. После окончания ДМНК

проводить какие-либо мероприятия нельзя

 

К такому выводу пришел при рассмотрении одного из дел ФАС Восточно-Сибирского округа. Из описания дела следует, что после составления налоговым органом справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) он решил направить еще запрос о получении необходимой ему информации, а после этого составил дополнение к указанной справке.

При этом в суде Инспекция ссылалась на то, что поскольку составление справки по итогам проведения дополнительных мероприятий НК РФ не предусмотрено, то составление этой справки не препятствует продолжить проведение данных мероприятий.

Но суд не поддержал налоговиков, указав, что НК РФ не предусматривает возможности после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля и составления справки вновь проводить дополнительные мероприятия налогового контроля.

(См. Постановление ФАС ВСО от 05.03.2012 N А19-13202/2011.)

 

8. Инспекторы вызывают компании

на ситуационные налоговые комиссии

 

Ситуационные налоговые комиссии - это новый вид предпроверочных мероприятий, которые ФНС рекомендовала всем регионам использовать в работе.

Новые комиссии впервые появились в одной из инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, и ФНС отметила их положительный результат. Если ваша компания получила приглашение, это значит, что скоро будет выездная проверка. А перед ней инспекторы предложат обсудить возможные нарушения. На заседании комиссии претендентов на ревизию знакомят с результатами предпроверочного анализа. При этом открыто, ничего не скрывая, озвучивают все предполагаемые нарушения, которые рассчитывают найти. После чего, как принято и на других налоговых комиссиях ("зарплатных", убыточных, по НДС), предлагают компаниям подать "уточненки" за периоды, которые инспекторы намерены проверять. С каждой компанией могут обсудить ее конкретную ситуацию по любому налогу, убыткам, вычетам, периодам и т.п. Отсюда и название - ситуационные. Инспекторы рассчитывают на то, что компании, узнав о результатах предпроверочного анализа, согласятся заранее, до прихода проверяющих, устранить нарушения и доплатить налоги.

С одной стороны, налогоплательщикам это на руку, если нарушения действительно есть. Устранив их заранее, можно избежать налоговых штрафов. Однако избежать выездной проверки все равно не получится - инспекторы в любом случае придут на нее, так как проигнорировать план они не могут. Но появляется большой шанс, что она пройдет безболезненно.

Внутренняя статистика ФНС свидетельствует: 25 процентов проверок компаний, уточнивших отчетность после ситуационной комиссии, заканчиваются нулевыми доначислениями, а еще 40 процентов проверок приносят налоговикам не более 500 тыс. руб. Тогда как в среднем выездная ревизия обходится организациям в 5,3 млн руб.

С другой стороны, даже если нарушения и есть, не факт, что инспекторы смогут их обосновать, - руководство ФНС постоянно критикует подчиненных за слабые доказательства. Отсюда и большой процент проигранных инспекторами судебных налоговых споров. Так что можно игнорировать предложения налоговиков о добровольном исправлении своих налоговых обязательств. Но пренебрегать походом на ситуационную комиссию все же не стоит. Узнав там о планах налоговой инспекции относительно доначислений, можно хорошо подготовиться к выездной проверке - привести документы в порядок, перепроверить учет и, если надо, уточнить свои обязательства в том объеме, в котором компания сама посчитает нужным.

 

9. Уклонистов по налогу на имущество выявят специнспекции

 

Владельцев особняков и других зданий, умышленно не регистрирующих свою недвижимость под предлогом того, что она не достроена, и не платящих из-за этого налоги, все-таки могут заставить раскошелиться. Для них может быть увеличен земельный налог.

Введение новации не исключено уже в следующем году. Речь прежде всего идет о тех, кто не регистрирует особняк, например под предлогом того, что не прикручены ручки к дверям. А бюджеты из-за этого недополучают налоги.

О том, как именно могут быть выявлены и обложены налогами владельцы такого "недостроя", "РГ" рассказал директор Департамента недвижимости Минэкономразвития Андрей Ивакин. Предлагается действовать двумя способами. Первый пока касается только бизнеса, второй может затронуть и граждан.

Например, сразу после ввода объекта в эксплуатацию, на что дают разрешение органы местного самоуправления, муниципалитет без участия собственника недвижимости направит копию этого документа в кадастровую палату. Там поставят здание на кадастровый учет. И появится возможность оценить его стоимость.

Но поскольку недвижимость не зарегистрирована, налог предлагается взимать с собственника земельного участка. Такой способ можно применить для магазинов, бизнес-центров, других зданий, используемых бизнесом, для которых обязателен ввод в эксплуатацию.

Для индивидуальных жилых домов ввод в эксплуатацию не нужен, но в 2015 г. эту процедуру планируется распространить и на них, предупреждает Ивакин.

Второй способ предполагает создание в муниципалитетах специальных инспекций, они и будут разбираться с незарегистрированной недвижимостью. Инспекторы смогут просто-напросто фотографировать дома, и на основе таких фотоотчетов будет проводиться примерная, грубая оценка строений, на основе которой и рассчитают налог. Платежку пришлют опять же владельцу участка. У такой процедуры есть свои недостатки, признает Ивакин. Муниципальные инспекции могут быть заинтересованы в том, чтобы вменить налог даже в том случае, если объект действительно не достроен. "Провести грань сложно, поэтому палку перегибать нельзя, надо продумать механизм оспаривания подобных действий", - говорит он.

В обоих случаях для собственников участков, скорее всего, может быть увеличен земельный налог. Если увеличение будет существенным, это будет стимулировать владельцев регистрировать недвижимость, поясняет Ивакин. Но конкретные цифры пока не называются.

Сейчас применить предлагаемые меры нельзя: объекты недвижимости "не привязаны" к земле, сложно определить, с кого именно брать повышенный налог. "Но к концу этого года на всей территории страны будет существовать единый кадастровый учет зданий и земли", - замечает Ивакин. Предложение по обложению "мнимого недостроя", полагает он, может быть принято одновременно с законопроектом о едином налоге на недвижимость. Шла речь, что он будет введен в 2013 г.

 

Раздел VI. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,

ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА

В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным…   Головина Светлана Юрьевна, доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой трудового права Уральской…

День приезда в РФ и день отъезда из РФ учитываются при определении налогового статуса физического лица.

Минфин России в Письмах от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170, от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8 разъяснил, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, т.е. учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ не требуется.

ФНС России в Письме от 04.02.2009 N 3-5-04/097@ указала, что поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в РФ, то правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика.

День приезда в РФ не учитывается при определении налогового статуса физического лица, а день отъезда из РФ учитывается.

Судебные решения, разделяющие данную точку зрения, - Постановления ФАС ЦО от 11.03.2010 N А54-3126/2009-С4, ФАС МО от 02.06.2006 N КА-А40/4842-06. … ФАС ЦО, в частности, отметил, что: "с учетом положений ст. 6.1 НК РФ, течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ…

День приезда в РФ учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из РФ не учитывается.

По нашему мнению, при определении налогового статуса следует учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ,…   На какую дату устанавливается налоговый статус

Раздел VIII. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ

В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей,…   Налоговое бремя и налоговая нагрузка:

Какие документы и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у банка на основании п. 5 ст. 76 НК РФ?

Согласно п. 5 ст. 76 НК РФ, банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств своего клиента на счетах, операции по которым приостановлены, а также об остатках электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, в течение трех дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам клиента.

Правила данной статьи применяются в отношении приостановления операций по счетам и приостановления переводов электронных денежных средств налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов - организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Какие документы и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ?

Правила данной статьи (как и ст. 76 НК РФ) применяются, помимо счетов и электронных корпоративных средств платежа организаций и индивидуальных… -------------------------------- <1> См. п. 4 ст. 86 НК РФ в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ "О внесении изменений в…

О мотивированности запроса налогового органа, представленного в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 453-О <3> указал, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки… -------------------------------- <3> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О "Об отказе в принятии к рассмотрению…

О форме и порядке представления банками справок по счетам и выписок по операциям на счетах.

-------------------------------- <1> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении…  

Каков размер штрафа по ст. 135.1 НК РФ в случае непредставления банком в установленный законом срок двух или более сообщений об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены?

Как было указано выше, согласно п. 5 ст. 76 НК РФ, банк обязан сообщить в налоговый орган сведения об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены, в течение трех дней после получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

В практике федеральных арбитражных судов округов до недавнего времени существовало несколько подходов к определению размера санкции по ст. 135.1 НК РФ в случае непредставления банком двух и более сообщений об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах, операции по которым приостановлены.

Согласно первому подходу <1>, штраф по ст. 135.1 НК РФ применяется за несвоевременное сообщение по каждому решению налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, даже если эти решения вынесены в отношении одного и того же налогоплательщика, а самим налоговым органом составлен один акт налоговой проверки и вынесено одно решение о привлечении банка к ответственности.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2010 г. по делу N А03-7477/2010; ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А56-12856/2010; ФАС Уральского округа от 23 сентября 2010 г. N Ф09-7720/10-С3 по делу N А07-3777/2010.

 

Согласно второму подходу <2>, в случае если в один и тот же день в банк поступило несколько решений налогового органа о приостановлении операций по счетам одного и того же налогоплательщика, штраф по ст. 135.1 НК РФ налагается как за неисполнение обязанности по сообщению запрашиваемых сведений по одному решению налогового органа.

--------------------------------

<2> См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 октября 2010 г. по делу N А29-2263/2010.

 

Согласно третьему подходу <3>, несообщение сведений по нескольким последовательно поступившим решениям налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика представляет собой одно (единичное) налоговое правонарушение, и, соответственно, банк подлежит ответственности в виде штрафа в сумме, не превышающей тот размер, который установлен в ст. 135.1 НК РФ.

--------------------------------

<3> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2011 г. по делу N А56-4068/2011; ФАС Уральского округа от 17 января 2011 г. N Ф09-11303/10-С3 по делу N А07-6686/2010.

 

Точку в данном споре поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 10 мая 2011 г. 16535/10 по делу N А07-3777/2010 он справедливо указал, что если обязанность банка, предусмотренная п. 5 ст. 76 НК РФ, касается одного и того же налогоплательщика, операции по счетам которого приостановлены, то несообщение банком в установленный законом срок сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика при наличии нескольких решений налогового органа должно квалифицироваться как одно (единичное) налоговое правонарушение. Следовательно, сумма штрафа за это правонарушение не должна превышать размер, предусмотренный ст. 135.1 НК РФ.

Далее рассмотрим вопрос об ответственности банков по ст. 129.1 НК РФ.

Применимы ли к банкам положения ст. 93.1 НК РФ и ответственность по ст. 129.1 НК РФ?

Однако если у налогового органа возникает необходимость истребовать какие-либо иные, не предусмотренные п. 2 ст. 86 НК РФ документы, он вправе… -------------------------------- <1> Документ опубликован не был.

Раздел IX. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ

В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных…   Часть первая Налогового кодекса