Распределение остаточной прибыли.

Данный способ распределения прибыли гораздо более сложен, однако он несет в себе значительно меньше субъективного начала, поскольку по вышеуказанным оценочным критериям перераспределяется не вся совокупная прибыль по сделке, а только ее часть.

В частности, данный способ распределения прибыли предусматривает следующий алгоритм действий:

(1) определяется сумма совокупной прибыли, фактически полученной всеми сторонами контролируемой сделки;

(2) определяется расчетная прибыль для каждой стороны сделки одним из четырех методов (методом сопоставимых рыночных цен, методом цены последующей реализации, затратным методом или методом сопоставимой рентабельности) с учетом вложенных в сделку каждой стороной функций, активов и принятых рисков;

(3) вычисляется общая расчетная прибыль всех сторон сделки путем суммирования данного показателя каждой стороны;

(4) путем вычитания из суммы совокупной прибыли суммы общей расчетной прибыли находится остаточная прибыль или остаточный убыток по контролируемой сделке;

(5) остаточная прибыль распределяется по всем участникам сделки с учетом трех вышеуказанных критериев (см. подраздел "Распределение совокупной прибыли");

(6) "рыночная" ("правильная") прибыль каждого участника рассчитывается путем сложения его расчетной прибыли и распределенной на этого участника части остаточной прибыли.

Схематично данный алгоритм можно представить следующим образом:

 

Фактическая прибыль + Фактическая прибыль = Совокупная (1)

участника 1 участника 2 прибыль

 

Расчетная прибыль Расчетная прибыль Общая

участника 1 + участника 2 = расчетная (2, 3)

(по одному из 4 методов) (по одному из 4 методов) прибыль

 

Совокупная - Общая расчетная = Остаточная (4)

прибыль прибыль прибыль

 

┌──> На участника 1 По пропорции,

Остаточная прибыль│ исходя из вклада в сделку (5)

└──> На участника 2 (функции, активы, риски...)

 

Расчетная прибыль Остаточная прибыль "Рыночная"

участника + участника = прибыль (6)

(по одному из 4 методов) (по пропорции) участника

 

Конечно, самой большой загадкой в этом алгоритме представляется п. (2), который предполагает для каждого участника сделки применить один из четырех методов, рассмотренных выше, с помощью которых определить "рыночный" (расчетный) уровень его прибыли по сделке. Непонятно, как законодатель представляет себе такое действие, если изначально метод распределения прибыли применяется по причине невозможности применения остальных четырех методов?! И зачем тогда все эти сложности с распределением прибыли, если к каждому участнику сделки можно применить, например, метод сопоставимых рыночных цен или затратный метод?

То есть для данного метода, используемого по причине нереализуемости других методов, в качестве вспомогательного, промежуточного звена служат эти самые другие методы... Очередной шедевр русского законотворчества.

 

4.8.4. Определение рыночной цены

 

Фактическая прибыль стороны сделки должна быть не меньше той "правильной", рассчитанной в п. (6) суммы прибыли, которая определена по методу распределения прибыли. Если стороной сделки получен убыток, то он не должен быть более суммы убытка, рассчитанного опять же по вышеизложенному алгоритму. В этом случае считается, что сделка совершена по рыночной цене.

Если прибыль налогоплательщика меньше (или убыток больше) той суммы, которая рассчитана по методу распределения прибыли, то в целях исчисления налога на прибыль его фактическая прибыль (убыток) корректируется до этой суммы.

 

4.9. В заключение о методах определения цены

 

Проанализированные методы определения рыночной цены, безусловно, содержат в себе пути решения некоторых проблем и споров, накопившихся за время применения ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем первое прочтение и попытка анализа предлагаемого нам порядка применения новых методов пока оптимизма также не вселяют, поскольку этот порядок уже сейчас вызывает массу вопросов, изложен зачастую тяжелейшим языком и, прямо скажем, по некоторым позициям откровенно недоработан.

У каждого из методов есть свои достоинства и недостатки: первый метод (сопоставимых рыночных цен), казалось бы, наиболее понятен и прозрачен, но, как показывает зарубежная практика, этот метод применяется наиболее редко (в 20% случаев), так как большие сложности вызывает доказательство сопоставимости условий сделок. Данный метод будет "силен" лишь тогда, когда у самого налогоплательщика есть такие же операции с невзаимозависимыми лицами. Второй и третий методы (цены последующей реализации и затратный) также далеко не всегда можно применить, так как о качестве выборки сопоставимых компаний также можно спорить бесконечно, плюс трудноразрешимый вопрос, который обсуждался выше, - о сопоставимости их отчетностей и учетных политик. Метод распределения прибыли очень сложен и субъективен, хотя и значительно более гибок, поскольку не требует учитывать столько фактических обстоятельств, сколько требуют этого остальные методы. Вот и выходит (и об этом свидетельствует зарубежный опыт контроля за ТЦО), что обоснование рыночной цены будет максимально правильным и корректным лишь при условии "подкрепления" одного метода другим (или другими) и их синтеза. Тем более, что в п. 3 ст. 105.7 НК РФ прямо предусмотрена возможность "комбинации" нескольких методов в целях определения рыночной цены.

Как уже было отмечено, предложенные решения задачи нахождения рыночной цены косвенными методами еще сравнительно недавно являлись предметом диссертаций на соискание ученой степени. Поэтому регламентировать в НК РФ такие методы исчисления налога, которые под силу только экономистам определенных специальностей, представляется нам не совсем правильным. НК РФ - это такой документ, руководствуясь которым любой налогоплательщик должен уметь правильно исчислить налог.

С нашей точки зрения, предложенная новая редакция НК РФ в части методов определения доходов (прибыли, выручки) такой возможности налогоплательщикам не дает. Что ж, посмотрим, как будет формироваться практика применения этих методов налоговыми органами, какие разъяснения предложат нам Минфин и ФНС России, как, наконец, со всем этим будут разбираться арбитражные суды.

 

Глава 5. Контролируемые сделки: понятие и виды

 

5.1. "Контролируемые сделки" -

новое понятие российского налогообложения

 

Федеральный закон N 227-ФЗ ввел в НК РФ совершенно новый термин - контролируемые сделки. При этом специального определения этому термину законодатели почему-то не дали, а определили его через перечисление этих сделок. Следует отметить, что определение и признаки таких сделок вызвали наиболее горячие споры при обсуждении соответствующего законопроекта.

Проанализировав текст ст. 105.14 НК РФ, можно сделать вывод, что контролируемые сделки - это сделки, в отношении которых налоговые органы вправе инициировать контроль на предмет соответствия примененных в них цен уровню рыночных цен для целей налогообложения. То есть цены по таким сделкам налоговый орган вправе проверить на предмет соответствия рыночным.

Следовательно, выявление налоговыми органами контролируемой сделки - это повод для начала соответствующей проверки.

Статья 40 НК РФ устанавливала четыре основания, по которым налоговые органы были вправе осуществлять контроль за ценами для целей налогообложения:

1) при совершении сделок между взаимозависимыми лицами;

2) при совершении товарообменных (бартерных) операций;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Представители налоговых органов постоянно говорили о том, что данный перечень оснований чрезвычайно мал, что позволяет налогоплательщикам только по формальным основаниям избегать налогового контроля за ценами, тем самым уклоняясь от налогообложения.

Кроме того, было много споров по поводу неопределенности термина "бартерные операции". Особую сложность на практике вызывало применение четвертого основания, т.к. формулировки "уровень цен", "непродолжительный период времени", "в ту или иную сторону" имели неоднозначное толкование.

Федеральный законодатель постарался учесть все вышеперечисленные претензии к содержанию ст. 40 НК РФ.

Прежде всего следует отметить, что ст. 105.14 "Контролируемые сделки" НК РФ вообще не содержит среди перечня оснований для проведения контроля за ценами таких оснований, как совершение сделок с "отклонением более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком" и "бартерные сделки".

Кроме того, имеющиеся основания для проведения налогового контроля по сравнению со ст. 40 НК РФ значительно расширены.

Следует отметить, что ст. 105.14 НК РФ, на наш взгляд, изложена законодателем достаточно сумбурно. Проанализировав ее содержание, мы сформулировали следующие основные правила признания сделок контролируемыми.

По общему правилу контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами (напомним, что понятие взаимозависимых лиц содержится в гл. 14.1 НК РФ).

Из этого правила есть исключение:

- не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми;

- некоторые сделки и между невзаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.

Иными словами, в некоторых случаях сделки даже между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми, а сделки между невзаимозависимыми лицами - признаются контролируемыми.

То есть законодатель разделяет чисто контролируемые сделки (сделки между взаимозависимыми лицами) и приравненные к ним сделки (т.е. сделки, имеющие тот же правовой статус, что и контролируемые сделки (пп. 1 п. 1 - пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ): сделки с "промежуточным" звеном > 1 млрд, сделки внешнеторговые с биржевым товаром > 60 млн, сделки с "офшорным" контрагентом > 60 млн руб.).

Рассмотрим вышесказанное более подробно.

 

5.2. Виды контролируемых сделок

 

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если общая сумма доходов по этим сделкам:

- превышает 1 млрд руб. за календарный год (такой лимит будет применяться с 2014 г.; в 2012 г. он будет составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб.) (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

- превышает 100 млн руб. за календарный год и одна из сторон сделки применяет специальный режим налогообложения в виде ЕНВД или ЕСХН (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Данное положение вступит в силу с 1 января 2014 г.;

- превышает 60 млн руб. за календарный год и одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), и (или) не является налогоплательщиком налога на прибыль или применяет нулевую ставку как участник проекта "Сколково" (п. 3 ст. 105.14 НК РФ), и (или) является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Контролируемыми в целях налогообложения признаются сделки на определенную сумму (установленную законом), совершенные с одним лицом за соответствующий календарный год. Указанная сумма доходов определяется путем сложения сумм доходов, полученных по таким сделкам с этим лицом за календарный год по правилам, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Кроме того, в п. 10 ст. 105.14 НК РФ законодатель оставил для налоговых органов хорошую "лазейку": по заявлению налогового органа суд может признать сделку контролируемой, если есть достаточные основания полагать, что сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы формальным признакам контролируемой.

Иными словами, суд вправе признать сделку контролируемой в тех случаях, когда такая сделка формально не отвечает признакам контролируемой сделки, но такие условия были созданы налогоплательщиком искусственно.

Между тем из формулировки закона неясно, когда налоговый орган должен сделать соответствующее заявление и каким образом: или написать об этом в акте проверки, или обратиться с соответствующим заявлением в суд, или заявить об этом каким-то иным образом.

 

5.3. Виды сделок, которые приравнены к контролируемым

 

Для того чтобы проверить цены по нижеперечисленным сделкам, налоговый орган не обязан доказывать взаимозависимость их участников. Приравненными к контролируемым являются следующие сделки между невзаимозависимыми лицами:

- внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли, если общая сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год и предметом сделки являются:

нефть и товары, выработанные из нефти;

черные металлы;

цветные металлы;

минеральные удобрения;

драгоценные металлы и драгоценные камни (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Важный момент: коды указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минэкономразвития). Более подробно указанные сделки мы рассмотрим ниже;

- сделки с нерезидентами, зарегистрированными в "офшорных" странах и территориях, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения или не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)" <1>.

--------------------------------

<1> В данный Перечень занесены 42 страны и территории.

 

Однако интересно отметить, что Указанием Банка России от 15.07.2011 N 2667-У (зарегистрировано Минюстом 08.08.2011 N 21575) Люксембург исключен из Списка государств и территорий, где расположены офшорные зоны;

- совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами, совершаемых с участием посредников (перепродавцов), не являющихся взаимозависимыми, сумма доходов по которым превышает 1 млрд руб. за календарный год (так называемые сделки с "промежуточным" звеном или "квазинезависимым" лицом).

Суть этой "схемы" состоит в следующем: 2 взаимозависимых лица формально включают в сделку между собой невзаимозависимое лицо. Учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, налоговый орган будет проверять экономические результаты по этой сделке будто она совершена только между взаимозависимыми лицами: посредник будет игнорироваться, не приниматься во внимание.

 

┌────────────┐

┌ ─ ─ ─ ─>│ НеВЗЛ │<─ ─ ─ ─ ┐

└────────────┘ \│/

│ ┌───────────┐

│ ВЗЛ 2 │

\│/ └───────────┘

┌───────────┐ /│\

│ ВЗЛ 1 │<─────────────────────────┘

└───────────┘

 

Рисунок 10

 

Иными словами, сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю даже в том случае, если напрямую такие лица никаких операций между собой не проводили.

Следует иметь в виду, что налоговый орган обратит свое внимание на такие сделки, если посредник в указанной операции не выполняет никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг), не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации перепродажи. То есть имеет место формальное участие посредника, "бумажный оборот".

Данная норма в первую очередь направлена против включения в сделку фиктивных посредников ради уменьшения полученных доходов и, соответственно, налоговых обязательств.

Отметим, что в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ говорится в первую очередь о

прямой схеме участия: ООО ─> НеВЗЛ ─> ООО, когда в схеме участвует один

невзаимозависимый посредник. В связи с этим возникает вопрос: если к

участию в схеме привлечено дополнительное (т.е. второе) невзаимозависимое

лицо, подпадет ли эта сделка под действие пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

(рисунок 11)?

 

┌───────────┐ ┌───────────┐

┌ ─ ─ ─>│ НеВЗЛ │<─ ─ >│ НеВЗЛ │<─ ─ ─ ┐

\│/ └───────────┘ └───────────┘ \│/

┌───────────┐ ┌───────────┐

│ ВЗЛ 1 │ │ ВЗЛ 2 │

└───────────┘ └───────────┘

/│\ /│\

└──────────────────────────────────────────────┘

 

Рисунок 11

 

Учитывая, что текстуально в данной норме употреблен термин "посреднические лица" (во множественном числе), можно сделать вывод о том, что количество таких лиц значения не имеет, а значимым является только то, что фактические отношения между ними складываются так, что "реально" сделка проводится между взаимозависимыми лицами, которые будут стремиться получить тот или иной результат.

 

5.4. Внешнеторговые сделки

как объект контроля налогового органа

 

Необходимо более подробно рассмотреть вопрос об отнесении к категории контролируемых внешнеторговых сделок.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми сделками.

Закрытый перечень товаров мировой биржевой торговли для целей признания внешнеторговых сделок контролируемыми установлен в п. 5 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому к таковым относятся товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

Таким образом, иные внешнеторговые сделки, связанные с торговлей иными видами товаров (работ, услуг), не являются контролируемыми по данному основанию.

Кроме того, данный вид сделок становится контролируемым независимо от того, являются ли его стороны невзаимозависимыми или взаимозависимыми.

Что касается непосредственно "внешнеторгового" фактора, то необходимо учитывать, что согласно п. п. 4, 7 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

При этом под внешней торговлей товарами понимается импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами.

Таким образом, по нашему мнению, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая:

а) в рамках внешнеторговой деятельности, т.е. импорт и экспорт товара (когда продукция пересекает границу);

б) в условиях, когда одним из партнеров по сделке выступает нерезидент РФ.

По этому поводу С.Д. Шаталов отмечает, что "не должно быть трудностей с интерпретацией как внешнеторговых тех сделок, в которых покупатель и продавец находятся по разные стороны границ и товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу России. Значительно менее очевидна такая классификация в случаях, когда продавец и покупатель находятся по разные стороны границы, а товар не перемещается (например, сделки с недвижимостью, но не только они). Еще более интересные варианты возможны при реализации работ и услуг (например, финансовых). В связи с этим автор предлагает при решении вопроса об отнесении сделок к внешнеторговым "в первую очередь... руководствоваться положениями Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров (к которой Россия присоединилась), применимой к договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах" <1>.

--------------------------------

<1> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный). М., 2003. С. 214.

 

Также необходимо отметить, что, по нашему мнению, не являются контролируемыми сделки, которые не соответствуют вышеуказанным признакам внешнеторговой деятельности, но так или иначе с ними связаны (сопутствующие сделки). Иными словами, налоговый орган, ссылаясь на пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, не вправе подвергать налоговому контролю цены, указанные в договорах покупателя (будущего экспортера), при приобретении этих товаров у своих соответствующих продавцов; цены, указанные в договорах продавца (бывшего импортера), при продаже этих товаров своим покупателем.

Указанная проблема имела место применительно к пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Как писала по этому поводу А.М. Бурцева: "нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России" <2>. Однако представляется, что такой подход является неправомерным, поскольку он основывается на расширительном толковании нормы НК РФ.

--------------------------------

<2> Бурцева А.М. Обзор практики применения статей 20 и 40 НК РФ // Налоговая политика и практика. 2005. N 4. С. 27 - 33.

 

Ранее суды разделяли такую сделку применительно к ст. 40 НК РФ и неоднократно указывали, что налоговый орган не вправе проверять цены по сделкам, когда будущий экспортер приобретает товар у продавца (Постановления ФАС СЗО от 10.06.2002 N А56-857/02, от 11.07.2001 N А56-5147/01, от 06.11.2001 N А56-19901/01, от 13.05.2002 N А56-859/02, от 19.02.2002 N А56-28262/01, от 08.04.2002 N А56-20974/01, от 04.09.2002 N А56-14791/02, от 23.06.2005 N А56-30226/04).

Так, по одному из дел суд указал, что налоговый контроль по пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ распространяется только на внешнеторговые сделки, но на сделки, по которым экспортируемые товары были закуплены, данный контроль не распространяется. Корректировка налоговым органом закупочной цены на экспортируемый товар незаконна (Постановления ФАС СЗО от 06.11.2001 N А56-19901/01, от 10.06.2002 N А56-857/02).

То же самое касается и сделок между российскими партнерами, предметом которых является импортный товар, приобретенный за рубежом (Постановления ФАС СЗО от 11.08.2003 N А56-6100/03, от 03.09.2003 N А56-480/03, от 08.12.2003 N А56-11705/03). Полагаем, что указанный подход должен сохраниться и применительно к пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

При этом считаем необходимым обратить внимание на одно немаловажное обстоятельство. Во многих вышеуказанных судебных делах (в частности, в Постановлении ФАС СЗО от 08.04.2002 N А56-20974/01) суд особо указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что договоры поставки на территории РФ были заключены в рамках именно внешнеторговых контрактов. Дата заключения договора поставки с российским поставщиком предшествовала дате заключения внешнеэкономического контракта. Это послужило основным аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика. Однако в случае, если внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, подход суда может быть и иным.

Так, по одному из дел было установлено, что договор поставки товаров на территории РФ был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, кассационная инстанция поддержала выводы налоговых органов о наличии оснований для проведения проверки "внутрироссийской" сделки (Постановление ФАС СЗО от 19.12.2001 N А56-21019/01).

Также отметим, что во всех вышеперечисленных делах, разрешенных в пользу налоговых органов, судом была установлена недобросовестность налогоплательщиков, что, по нашему мнению, и повлияло на вынесение соответствующего судебного акта. Однако в условиях отсутствия недобросовестности налогоплательщика мы считаем, что рассматриваемые положения Кодекса могут применяться исключительно к внешнеторговым контрактам, а не к сопутствующим или связанным с ними сделкам.

 

5.5. Контролируются ли цены по сделкам

с имущественными правами?

 

Отметим, что в гл. 14.4 НК РФ идет речь только о сделках по реализации товаров (работ, услуг). Такая формулировка позволяет сделать вывод о том, что положения Федерального закона N 227-ФЗ распространяются только на сделки с товарами, работами, услугами и не распространяются на сделки с иными объектами гражданских прав (например, с имущественными правами, которые в силу ст. 38 НК РФ не являются товаром, работой, услугой).

Аналогичная формулировка содержалась и в ст. 40 НК РФ. В связи с этим, по нашему мнению, в соответствии с указанной нормой контролирующие органы были не вправе проверять цены только в отношении сделок по реализации имущественных прав.

Данный вывод подтверждается, например, Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.02.2007 N А40-75532/06-140-473 (Постановлением ФАС МО от 23.11.2007 N КА-А40/11946-07 оставлено без изменения), в котором, в частности, было указано, что "ст. 40 НК РФ применяется к товарам, работам и услугам и неприменима к уступке прав, в том числе к передаче имущественных прав, каковым является право, вытекающее из инвестиционного договора"

Вместе с тем ряд норм НК РФ допускают применение положений ст. 105.3 НК РФ к сделкам с имущественными правами. Например, п. 4 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (раньше в ней шла речь о ст. 40 НК РФ).

Кроме того, по мнению ВАС РФ, нормы ст. 40 НК РФ подлежали применению и при безвозмездном получении имущественного права (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09).

Учитывая вышеизложенное, не исключено, что налоговые органы будут расширительно толковать указанную норму и применять ее положения в том числе и к сделкам по реализации имущественных прав, хотя, по нашему мнению, положения разд. V.1 правовых оснований для этого не предоставляют.

 

5.6. Сделки, не признаваемые контролируемыми

 

Если с п. 1 по п. 3 ст. 105.14 НК РФ регулируются вопросы, связанные с признанием сделок контролируемыми, то в п. 4 ст. 105.14 НК РФ устанавливается перечень сделок, которые контролируемыми не являются, даже при наличии всех тех признаков, которые были закреплены в п. п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ.

Так, в соответствии п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми следующие сделки:

- между участниками одной и той же консолидируемой группы налогоплательщиков (пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Интересно отметить, что данное положение было внесено в НК РФ в условиях, когда Федеральный закон о создании консолидированной группы налогоплательщиков еще не был принят. Принятие Закона состоялось только через несколько месяцев.

В соответствии с Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" в российское налоговое законодательство было введено понятие "консолидированная группа налогоплательщиков". Таковой признается добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора для исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, входящих в группу. После принятия данного Закона группы компаний получили возможность суммировать свои финансовые результаты при определении налога на прибыль организаций. Данный механизм позволяет некоторым холдингам упростить уплату налога на прибыль и избежать новых правил контроля за трансфертным ценообразованием;

- между организациями, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

а) зарегистрированы в одном субъекте РФ;

б) не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов РФ и за пределами РФ;

в) не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;

г) не имеют убытков (включая переносимые убытки прошлых лет), которые учитываются при исчислении налога на прибыль;

д) отсутствуют основания признавать такие сделки контролируемыми в соответствии с пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Причем необходимо отметить, что сделки между данными организациями не будут рассматриваться в качестве контролируемых только при наличии совокупности всех вышеуказанных условий. Отсутствие хотя бы одного условия из перечисленных в пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ лишает налогоплательщика права обосновывать то обстоятельство, что сделка, заключенная им, не является контролируемой.

 

Глава 6. Налоговый контроль за контролируемыми сделками.

Специальная налогово-ценовая проверка

 

6.1. Процедуры и мероприятия налогового контроля

за трансфертным ценообразованием: общие положения

 

По нашему мнению, одним из серьезнейших недостатков нового налогового контроля за трансфертным ценообразованием, введенного 1 января 2012 г. Федеральным законом N 227-ФЗ, является отсутствие четкой и стройной концепции порядка и процедур его проведения. В частности, абсолютно непонятно, чем обусловлено расположение ст. 105.15 "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля" и ст. 105.16 "Уведомление о контролируемых сделках" в гл. 14.4, посвященной, казалось бы, конкретному вопросу - контролируемым сделкам как таковым.

Думается, что процедуры, описанные и в ст. 105.15, и в ст. 105.16, относятся непосредственно к процессу осуществления налоговыми органами проверочных мероприятий, и было бы более логичным разместить их в гл. 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" НК РФ.

Также непонятно, по какой причине законодатель статью о порядке составления и направления уведомления о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ) поставил после статьи, регулирующей подготовку и представление документации (ст. 105.15 НК РФ), ведь представляется очевидным, что по последовательности также логичнее было бы разместить их наоборот: вначале расположить статью, посвященную представлению уведомления, и только потом - статью об истребовании и представлении документации.

Тем не менее правоприменителю приходится руководствоваться той "логикой", которую ему предложил законодатель в разд. V.1, хотя мы считаем, что методологически правильнее было бы изложить материал "по нарастающей", исходя из той последовательности действий, которую должен соблюдать как проверяемый налогоплательщик, так и налоговый орган.

Именно поэтому в настоящей главе вначале будут рассмотрены этапы налогового контроля, связанного с самоконтролем налогоплательщика (составление и представление уведомления о контролируемых сделках), потом - подготовка и представление документации, и только затем мы рассмотрим порядок проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В этой связи хотелось бы отметить один достаточно важный момент.

Проведение налоговыми органами процедур налогового контроля за ценами носит самостоятельный и специальный характер, и они практически никак не связаны с той общей методологией налогового контроля, которая нашла свое отражение в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в налоговом праве с 1 января 2012 г. существуют две параллельные системы налогового контроля: общая (гл. 14 НК РФ) и специальная, которую можно именовать системой налогово-ценового контроля. Насколько оправданным был такой подход законодателя, который фактически разрушает целостность системы налогового контроля как такового, пока непонятно. По нашему мнению, создание такой новой дополнительной и громоздкой структуры контроля следует признать не совсем оправданным, так как у законодателя не было никаких препятствий для того, чтобы включить контроль за ценами в рамки традиционных мероприятий и процедур налогового контроля, закрепленных в гл. 14 НК РФ.

 

6.2. Уведомление налогового органа о контролируемых сделках

 

В соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ на налогоплательщика с 1 января 2012 г. возлагается новая обязанность - уведомлять налоговые органы о всех контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года.

В этой связи можно отметить, что в пояснительной записке к проекту федерального закона N 227-ФЗ было сказано, что представление налогоплательщиками уведомлений о контролируемых сделках будет способствовать формализации данных о событиях и операциях, которые являются предметом налогового контроля использования трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов, а также улучшению финансовой дисциплины.

Соответствующие сведения налогоплательщик обязан указать в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых им в налоговый орган по месту его нахождения (жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором были совершены эти сделки.

Фактически в данном случае речь идет о самоконтроле, или "самодекларировании", когда налогоплательщик должен заявить о всех совершенных им контролируемых сделках в налоговый орган.

Крупнейшие налогоплательщики направляют такие сведения в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, в которых они состоят на учете.

Если первоначально представленные сведения будут неполными или неточными, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уточненное уведомление.

Налогоплательщик вправе направить уведомление в налоговый орган либо по установленной форме на бумажном носителе, либо по установленным форматам в электронном виде.

В соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ форму (форматы) уведомления, порядок их заполнения и представления утвердит ФНС по согласованию с Минфином России.

За неправомерное непредставление уведомления в установленный срок и за представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, установлена ответственность в виде штрафа (ст. 129.4 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

- календарный год, за который представляются сведения о совершенных контролируемых сделках;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ИНН (если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ); фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН; фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

- сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию (т.е. сумма доходов и/или сумма расходов по контролируемым сделкам с выделением эпизодов "возможного ценового отклонения").

Как было указано в Письме Минфина России от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14, в уведомлениях о контролируемых сделках налогоплательщик не обязан раскрывать информацию об использованных методах ценообразования. Кроме того, какого-либо предварительного декларирования налогоплательщиком выбора метода также не требуется.

Таким образом, представляется, что представлять налоговому органу какие-либо дополнительные документы (расчеты) вместе с уведомлением налогоплательщик не обязан. Обязанность по представлению документации возникает у налогоплательщика только при получении соответствующего требования налогового органа (ст. 105.15 НК РФ).

В течение 10 дней со дня получения уведомления территориальный налоговый орган направляет его в электронном виде в ФНС России.

Если территориальный налоговый орган в ходе налоговой проверки обнаружит факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, он извещает ФНС о выявленном факте и направляет полученные им сведения о таких сделках. О направлении извещения и сведений в ФНС России территориальный налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения. Форма извещения и порядок его направления будут утверждены непосредственно ФНС России. При этом направление территориальным налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в ФНС России не является препятствием для продолжения или окончания проводимой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в установленном порядке.

Таким образом, если налоговая инспекция в ходе выездной или камеральной налоговой проверки выявит, что налогоплательщик совершил контролируемую сделку и не уведомил об этом ФНС России в установленном порядке, она самостоятельно извещает об этом ФНС России, проверку при этом не приостанавливая.

В этой связи следует отметить, что ФНС России фактически является монополистом в сфере осуществления налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Территориальные налоговые органы не вправе проводить налогово-ценовые проверки, и их полномочия сводятся только к выявлению в ходе проверки контролируемых сделок и сопоставлению выявленной информации с данными, отраженными в уведомлении. То есть законодатель достаточно существенно ограничил права налоговых органов на местах в этой сфере контроля. Поэтому инспектор из обычной налоговой инспекции вправе только собрать выявленный материал и направить его в ФНС России, т.е. выполняет техническую функцию. Провести же реальную налогово-ценовую проверку, связанную с истребованием документации и пр., вправе только соответствующее подразделение ФНС России.

В этой связи отметим, что Приказом Минфина России от 05.04.2012 N 43н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 августа 2005 г. N 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы" было утверждено Положение о Межрегиональной инспекции ФНС по ценообразованию для целей налогообложения (сокращенное название: МИ ФНС России по ценам). Новая Межрегиональная инспекция по контролю за трансфертными ценами будет находиться в непосредственном подчинении ФНС России и будет ей подконтрольна.

МИ ФНС России по ценам осуществляет достаточно широкий спектр функций:

- обеспечивает в установленном порядке прием, обработку, хранение и анализ информации о контролируемых сделках, налоговой, бухгалтерской отчетности и другой информации, поступающей от налоговых органов, налогоплательщиков, других источников информации;

- осуществляет автоматизированную обработку и ввод получаемой информации в базы данных;

- доводит в установленном порядке обработанную информацию до ФНС России и ее территориальных органов в части, их касающейся;

- осуществляет мониторинг и использование источников информации в соответствии с разд. V.1 НК РФ, которые необходимы для анализа и контроля цен для целей налогообложения;

- обеспечивает в установленном порядке сбор, обработку, обобщение, анализ и хранение информации о компаниях - участниках контролируемых сделок, в том числе являющихся резидентами иностранных государств (в том числе имеющих обособленные подразделения, филиалы, представительства на территории РФ), поступающей от налоговых органов, налогоплательщиков, других источников информации;

- осуществляет анализ и оценку рыночных процессов и ценообразования на внешних и внутрироссийском рынках;

- осуществляет анализ и выявление механизмов возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

- принимает участие в подготовке материалов для проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых ФНС России;

- осуществляет анализ и оценку механизмов и последствий для целей налогообложения установления в сделках между взаимозависимыми лицами коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

- предоставляет в установленном порядке информацию по вопросам ценообразования органам государственной власти и местного самоуправления, налогоплательщикам в случаях, установленных законодательством РФ, обеспечивает обмен информацией в электронном виде с органами государственной власти в соответствии с межведомственными соглашениями по вопросам ценообразования;

- осуществляет на основании имеющихся информационных ресурсов автоматизированный отбор налогоплательщиков для проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых ФНС России;

- по запросам ФНС России на основании информационных ресурсов ФНС России и информации из других источников подготавливает экономические справки о компаниях - участниках контролируемых сделок, в том числе являющихся резидентами иностранных государств, содержащие дополнительные сведения о таких компаниях, в том числе об их учредителях и участниках, о наличии взаимозависимости и фактах совершения сделок с российскими контрагентами;

- подготавливает аналитические таблицы для анализа и оценки влияния ценообразования на налоговый потенциал РФ, субъектов РФ;

МИ ФНС России по ценам с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право:

- запрашивать и получать сведения и материалы, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;

- привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов.

Также необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ новые положения разд. V.1 НК РФ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ со дня вступления в силу указанного Федерального закона (то есть с 1 января 2012 г.), вне зависимости от даты заключения соответствующего договора. Таким образом, в 2012 г. направления налогоплательщиками в налоговые органы уведомлений о контролируемых сделках не требуется (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-01-10/1-24).

Таким образом, реальная обязанность подавать уведомления в налоговый орган возникнет у налогоплательщика только с 20 мая 2013 г. Однако полагаем, что уже в 2012 г. налогоплательщикам необходимо решить организационные вопросы по сбору и обработке информации о контролируемых сделках и ценах в них, а также назначить ответственных лиц и/или произвести создание специального подразделения, которое будет отслеживать контролируемые сделки, оформлять их, готовить уведомления и документацию по требованиям.

 

6.3. Порядок представления документов

в целях налогового контроля

 

В соответствии с п. 1 ст. 105.15 НК РФ на налогоплательщика с 1 января 2012 г. возлагается новая обязанность - представлять по требованию налогового органа документы и информацию, обосновывающие соответствие цены сделки рыночному уровню.

Таким образом, с 1 января 2012 г. у налогоплательщиков появляется новая обязанность - представлять в ФНС России по ее требованию документацию по конкретной сделке. Однако это еще не ценовая проверка.

Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ, по требованию ФНС налогоплательщик представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Это может быть или совокупность документов, или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий следующие сведения:

1-я группа сведений: о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочая информация о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2-я группа сведений: если при определении цены сделки налогоплательщик использовал методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, он должен представить в налоговый орган следующие сведения:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные самим налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога.

Таким образом, истребуемая документация может содержать сведения о лицах, о сделках, о методах, о корректировках налоговой базы.

Налогоплательщик также вправе представить в налоговый орган иную информацию, если она подтверждает, что коммерческие или финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

Всю вышеперечисленную документацию налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Безусловно, данное нововведение способствует увеличению административного бремени налогоплательщика и, по сути, фактически возлагает на налогоплательщика обязанность доказывать налоговому органу рыночную обоснованность применяемых цен. Иными словами, получается, что обязанность доказать "рыночность" цены сделки перекладывается на налогоплательщика. Но есть и положительный момент: представление этих документов позволит налогоплательщику изложить свое обоснование рыночного уровня цен еще до того, как налоговым органом будет принято решение о доначислении налога.

В п. 4 ст. 105.15 НК РФ законодатель оставил очередную "лазейку" для налоговых органов: он определил, что детальность и основательность представляемой документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены.

Непонятная формулировка, по сути, предоставляет налоговым органам право истребовать любую документацию по сделке.

Налогоплательщик не обязан представлять вышеперечисленную документацию по сделкам в следующих случаях:

- цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ), либо цена является регулируемой (ст. 105.4 НК РФ);

- сделки совершены с невзаимозависимыми лицами;

- по сделкам с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- по сделкам, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

По сделкам, которые не признаются контролируемыми в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ (между участниками одной консолидируемой группы налогоплательщиков и между лицами, которые зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов РФ и за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков, учитываемых при исчислении налога на прибыль, совершили неконтролируемые сделки), налогоплательщик может представить указанную документацию в добровольном порядке. То есть требовать ее представления в обязательном порядке налоговый орган не вправе.