День приезда в РФ учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из РФ не учитывается.

Такой вывод сделан в Письмах УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@. УФНС отмечает, что "календарные дни, в течение которых иностранные работники выезжают за пределы территории РФ, при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются. Определение налогового статуса физического лица производится... начиная с даты въезда в РФ".

По нашему мнению, при определении налогового статуса следует учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Пункт 2 ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ применяться не должен, поскольку указанная норма применяется в случае, когда начало течения срока определено в том числе конкретным событием. Факт же нахождения физического лица в РФ не является событием в смысле, содержащемся в п. 2 ст. 6.1 НК РФ.

 

На какую дату устанавливается налоговый статус

физического лица

 

В НК РФ прямо не сказано, на какую дату следует определять налоговый статус физического лица.

По нашему мнению, если НДФЛ в бюджет с доходов лица перечисляет налоговый агент, он определяет его налоговый статус дважды - на каждую дату получения работником дохода исходя из фактического времени нахождения лица на территории РФ и окончательно по итогам налогового периода.

Данный вывод обосновывается тем, что налоговый агент обязан рассчитывать, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет при каждой выплате дохода. Следовательно, на каждую дату получения лицом дохода он должен знать его налоговый статус (чтобы применить соответствующую ставку налога). А поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, налоговый статус физического лица по итогам календарного года должен быть тоже один (резидент либо нерезидент), как и ставка НДФЛ, применяемая к доходам, полученным за этот год. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, N 03-04-06/6-169, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-156.

Так, Минфин России в Письме от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206 разъяснил, что:

"Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде".

Если же уплату налога налогоплательщик производит самостоятельно (например, в отношении доходов от продажи имущества), его налоговый статус определяется только по итогам календарного года, т.к. именно по окончании налогового периода он определяет свои налоговые обязательства, декларирует полученные доходы и уплачивает налог в бюджет (ст. ст. 220, 229 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/6-293:

"при определении налоговой базы по доходам от продажи жилого помещения, полученным в 2011 г., необходимо учитывать налоговый статус физического лица - получателя доходов, определяемый по итогам 2011 г.".

Следует иметь в виду, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, уже не может измениться в зависимости от времени нахождения этого физического лица в РФ в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-293).

 

О моменте перерасчета НДФЛ

при смене налогового статуса лица

 

НК РФ четко не регламентирует особенности перехода физического лица из одного налогового статуса в другой. Вместе с тем, поскольку смена налогового статуса влечет за собой изменение ставки НДФЛ, логично предположить, что суммы дохода, полученные налогоплательщиком с начала налогового периода, при смене налогового статуса также подлежат расчету по новой ставке.

Законодатель не определяет момент перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса налогоплательщика. По нашему мнению, перерасчет налога можно сделать сразу с того момента, как только у налогоплательщика изменился статус (например, он был нерезидентом и в течение календарного года стал налоговым резидентом), - прямого запрета в НК РФ на это нет.

Однако Минфин России и ФНС рекомендуют делать такой перерасчет сразу после смены налогового статуса только в том случае, если статус налогоплательщика до конца года больше не изменится (т.е. физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде). В этом случае, по мнению Минфина России, все суммы вознаграждений, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, следует пересчитать по ставке 13% (Письма Минфина России от 01.09.2011 N 03-04-06/6-195, от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146, от 26.08.2011 N 03-04-06/1-192, от 30.08.2011 N 03-04-06/4-193).

Если же существует вероятность того, что налоговый статус физического лица до конца года еще поменяется, перерасчет налога по удержанным ранее доходам можно не делать. Такой перерасчет следует произвести уже по итогам календарного года, когда окончательно определится налоговый статус лица.

Так, в Письме Минфина России и ФНС от 25.06.2009 N 3-5-04/881@ разъяснено, что:

"в случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента РФ и его налоговый статус более не изменится (либо по итогам налогового периода иностранный сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ), то по его доходам от источников в РФ сумма налога на доходы физических лиц, ранее рассчитанная по ставке 30 процентов, подлежит перерасчету по ставке 13 процентов.

Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится после наступления даты, с которой налоговый статус данного лица за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника".

 

Пересчитали налог. Что делать с переплатой?

 

При смене налогового статуса физического лица с нерезидента на резидента в течение календарного года и пересчете налоговым агентом налога возможно возникновение переплаты. Что с ней делать?

По общему правилу, установленному в абз. 1 п. 1 ст. 231 НК РФ, излишне удержанная налоговым агентом сумма налога подлежит возврату налогоплательщику через налогового агента. При этом налоговый агент может произвести возврат излишне удержанного налога за счет уменьшения в будущем НДФЛ, исчисленного с доходов как налогоплательщика, у которого возникла переплата, так и других физических лиц, получающих доходы от этого же налогового агента.

По нашему мнению, данная норма в рассматриваемой ситуации применению не подлежит, т.к. налог, исчисленный с доходов нерезидента по ставке 30%, не является излишне удержанным. Минфин России неоднократно разъяснял, что излишне удержанный налог - это тот налог, который был удержан налоговым агентом неправомерно (Письма Минфина России от 10.01.2012 N 03-04-06/7-1, от 11.08.2011 N 03-04-06/7-184 и т.д.). Тогда как удержание НДФЛ по ставке 30% с доходов нерезидента основано на нормах налогового законодательства, т.е. неправомерным не является.

Более того, в отношении ситуации перерасчета налога по итогам налогового периода в связи с приобретенным налогоплательщиком статусом налогового резидента в п. 1.1 ст. 231 НК РФ, который действует с 2011 г., предусмотрено особое правило - возврат производится налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода.

Мы считаем, что указанное в п. 1.1 ст. 231 НК РФ правило должно применяться только в случае, если у налогоплательщика в результате перерасчета налога образовалась переплата именно по итогам налогового периода (календарного года). Иными словами, на наш взгляд, п. 1.1 ст. 231 НК РФ не регулирует ситуацию, при которой налогоплательщик приобретает статус налогового резидента, когда налоговый период еще не закончен.

Поэтому считаем возможным порекомендовать налоговым агентам применять в данном случае общие правила исчисления налога.

Так, согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Следовательно, если в течение налогового периода работник-нерезидент приобретает статус налогового резидента, перерасчет налога по ставке 13% и зачет (но не возврат) удержанного в предыдущие месяцы налога налоговый агент обязан осуществлять самостоятельно в порядке определения налоговой базы согласно п. 3 ст. 226 НК РФ (в рамках одного налогового периода).

Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов физлица по ставке 30%, будут до конца календарного года зачтены не полностью и после проведения зачета останется сумма налога, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы произведет налоговый орган по месту его учета по окончании календарного года. Такой же вывод делает Минфин России в своих последних письмах.

Следует отметить, что позиция налогового и финансового ведомств по вопросу применения п. 1.1 ст. 231 НК РФ, вступившей в силу с 2011 г., была неоднозначна.

Так, в Письмах от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 Минфин России указывал, что с 1 января 2011 г. при изменении статуса налогоплательщика в течение налогового периода НДФЛ, удержанный по ставке 30%, следует возвращать налогоплательщику только через налоговый орган. О праве налогового агента произвести зачет налога в такой ситуации вообще не говорилось.

Однако в письмах, датированных 2011 г., Минфин России уже делает вывод о том, что налоговый агент вправе самостоятельно производить зачет НДФЛ в случае изменения статуса иностранных работников в течение налогового периода. При этом возврат незачтенного налога по концу года производит налоговый орган.

Так, в Письмах Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113, от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263, от 02.09.2011 N 03-04-06/6-199, от 19.09.2011 N 03-04-06/6-224, от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226 сделан вывод о том, что:

"начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.

Если суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ".

Нельзя не отметить, что в одном из писем (в совместном Письме от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150 Минфина России и ФНС России) был даже сделан вывод о том, что в подобной ситуации налоговый орган вправе осуществлять возврат налога налогоплательщику в течение налогового периода. Однако мы не рекомендуем налоговым агентам ориентироваться на это Письмо в части, разрешающей возврат налога, поскольку считаем, что оно не соответствует действующему налоговому законодательству.

Подводя итог вышесказанному, сделаем вывод: если в течение календарного года нерезидент окончательно стал резидентом и его налоговый статус до конца года больше не изменится (т.е. в течение календарного года он находится на территории РФ не менее 183 дней), то с момента изменения статуса налоговый агент вправе произвести перерасчет НДФЛ с начала календарного года и зачет налога в счет предстоящих платежей до конца года. Если весь налог не удалось "зачесть" до конца года, по окончании налогового периода его возвратит налогоплательщику налоговый орган.

В ситуации, когда налоговый статус лица в течение календарного года меняется, но нет уверенности в том, что таким он останется и по итогам налогового периода, делать сразу же перерасчет нет никакого смысла. Перерасчет следует сделать по окончании года, когда налоговый статус лица определится окончательно. Возврат налога в таком случае произведет налоговый орган в порядке п. 1.1 ст. 231 НК РФ, а задолженность по налогу налоговый агент сможет удержать из зарплаты налогоплательщика.

Ситуация 1:

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│На 1 января 2012 г. лицо - налоговый резидент (НДФЛ 13% + вычеты)│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ В течение 2012 г. лицо стало нерезидентом (НДФЛ 30% без вычетов)│

└───────────────┬─────────────────────────────────┬───────────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│ По итогам 2012 г. │ │ По итогам 2012 г. │

│ лицо - нерезидент │ │ лицо - резидент │

└───────────┬───────────┘ └───────────┬───────────┘

\│/ \│/

┌────────────────────────────────────┐┌───────────────────────────────────┐

│Налоговый агент пересчитывает НДФЛ с││ Налоговый агент пересчитывает НДФЛ│

│ начала года по 30% без вычетов, ││ с начала года по 13% + вычеты, │

│задолженность удерживает из зарплаты││ возврат - через налоговый орган │

└────────────────────────────────────┘└───────────────────────────────────┘

 

Ситуация 2:

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ На 1 января 2012 г. лицо - нерезидент (НДФЛ 30% без вычетов) │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ В течение 2012 г. лицо стало резидентом (НДФЛ 13% + вычеты) │

└───────────────┬─────────────────────────────────┬───────────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│ По итогам 2012 г. │ │ По итогам 2012 г. │

│ лицо - резидент │ │ лицо - нерезидент │

└───────────┬───────────┘ └───────────┬───────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐

│ Налоговый агент пересчитывает НДФЛ││Налоговый агент пересчитывает НДФЛ с│

│ с начала года по 13% + вычеты, ││ начала года по 30% без вычетов, │

│ возврат - через налоговый орган ││задолженность удерживает из зарплаты│

└───────────────────────────────────┘└────────────────────────────────────┘

 

О налогообложении доходов работников,

направленных в командировку за границу

 

Налогообложение доходов работников, направленных в длительные загранкомандировки, имеет свои особенности.

Согласно ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

По мнению Минфина России, сумма среднего заработка, выплачиваемая работнику за период командировки, - это гарантия, установленная ТК РФ, она является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ. Указанные выплаты среднего заработка во время нахождения в командировке, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ (Письма Минфина России от 28.03.2012 N 03-04-06/6-82, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-137). Поэтому, если работник является налоговым резидентом, сумма среднего заработка облагается НДФЛ по ставке 13% и есть право на налоговые вычеты, организация-работодатель выполняет обязанности налогового агента. Если работник утратил статус налогового резидента и стал нерезидентом, сумма среднего заработка облагается НДФЛ по ставке 30% и нет права на налоговые вычеты, организация-работодатель выполняет обязанности налогового агента.

 

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Работник направлен за границу для выполнения трудовых обязанностей│

└─────────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Зарплата - вознаграждение за выполнение работы за пределами РФ │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

\│/

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Доход от источников за пределами РФ │

└────────────────┬───────────────────────────────┬─────────────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Работник-резидент │ │ Работник-нерезидент │

└─────────────┬─────────────┘ └────────────┬──────────────┘

\│/ \│/

┌────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────┐

│ Работодатель - не н. а., ││ Работник - не налогоплательщик │

│работник сам декларирует доход и││ НДФЛ, работодатель - не н. а. │

│ уплачивает НДФЛ по ставке 13% ││ │

└────────────────────────────────┘└────────────────────────────────┘

 

Иной порядок налогообложения дохода будет в ситуации, когда работник российской организации за границей не в командировке, а выполняет там свои трудовые обязанности (например, работник иностранного представительства российской организации и т.д.).

Минфин России считает, что при направлении работников на работу за границу на длительный период времени, когда они все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

До момента, пока сотрудники организации будут признаваться налоговыми резидентами РФ, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Однако организация-работодатель налоговым агентом в этом случае признаваться не будет. В силу пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В случае если в течение налогового периода статус работника организации меняется на "нерезидент" и остается таким до конца налогового периода, он в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не будет признаваться плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ. В связи с этим он не должен декларировать доход от источников за пределами РФ и уплачивать НДФЛ (Письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-06/6-44, от 06.03.2012 N 03-04-06/6-56, от 31.03.2011 N 03-04-06/6-63).

 

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Работник направлен за границу в командировку │

└─────────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Средний заработок - это гарантия, установленная ТК, а не вознаграждение │

│ за выполнение работы за пределами РФ │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

\│/

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Доход от источников в РФ │

└────────────────┬───────────────────────────────┬─────────────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Работник-резидент │ │ Работник-нерезидент │

└─────────────┬─────────────┘ └────────────┬──────────────┘

\│/ \│/

┌────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────┐

│Работодатель - н. а., НДФЛ - 13%││Работодатель - н. а., НДФЛ - 30%│

└────────────────────────────────┘└────────────────────────────────┘

 

Если решается вопрос о налогообложении доходов российских граждан от источников за пределами территории РФ, в первую очередь следует исходить из нормы международного законодательства о налогообложении - соглашений РФ с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, - поскольку в силу ст. 7 НК РФ международные договоры РФ, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют приоритет над нормами НК РФ.

Например, российская организация открыла свое постоянное представительство в Китае. Работники представительства (граждане России) находятся на территории Китая более 183 календарных дней в течение года. Для решения вопроса о налогообложении их доходов (заработной платы) обратимся к Соглашению об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенному 27.05.1994 между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики (далее - Соглашение).

Пунктом 1 ст. 14 Соглашения определено, что жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, по общему правилу заработная плата и вознаграждение по гражданско-правовому договору, получаемые гражданами РФ за работу, выполняемую на территории Китая, могут облагаться налогом в Китае.

Из данного общего правила есть исключение. Так, в п. 2 ст. 14 Соглашения сказано, что, несмотря на положения п. 1, вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Договаривающемся Государстве, если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году, и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Учитывая наличие союза "и" между условиями, приведенными в данной норме, полагаем, что для применения исключения из общего правила необходимо выполнение всех трех условий в совокупности. В рассматриваемой ситуации не выполняется, прежде всего, самое первое условие ("a"), т.к. граждане РФ находятся на территории Китая в течение периода, превышающего 183 дня в календарном году.

Таким образом, исходя из п. 1 ст. 14 Соглашения, заработная плата и вознаграждение по гражданско-правовому договору, получаемые гражданами РФ и Украины за работу, выполняемую на территории Китая, могут облагаться налогом на доходы в Китае.

Что касается положений НК РФ по рассматриваемому вопросу.

Поскольку работники представительства (граждане РФ) находятся на территории Китая более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, они не являются налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ признается доходом налогоплательщика от источников за пределами РФ.

Таким образом, если лицо выполняет свои трудовые обязанности за границей, заработная плата, выплачиваемая ему российской организацией, является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Следовательно, заработная плата, полученная российским гражданином - налоговым нерезидентом РФ за выполнение трудовых функций в Китае, не подлежит налогообложению НДФЛ в РФ.

 

О ставке НДФЛ, применяемой к доходам

высококвалифицированного иностранного специалиста

 

Налогообложение доходов высококвалифицированных иностранных специалистов имеет свои особенности.

Иностранный гражданин может быть признан высококвалифицированным специалистом (в том числе и для целей обложения НДФЛ) только при выполнении определенных условий.

Так, согласно ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности. При этом предъявляются определенные требования к размеру получаемой им заработной платы:

- не менее одного миллиона рублей из расчета за один год (365 календарных дней) - для высококвалифицированных специалистов, являющихся научными работниками или преподавателями, в случае их приглашения для занятия научно-исследовательской или преподавательской деятельностью имеющими государственную аккредитацию высшими учебными заведениями, государственными академиями наук или их региональными отделениями, национальными исследовательскими центрами либо государственными научными центрами, а также для высококвалифицированных специалистов, привлеченных к трудовой деятельности резидентами промышленно-производственных, туристско-рекреационных, портовых особых экономических зон (за исключением индивидуальных предпринимателей);

- в размере не менее чем семьсот тысяч рублей из расчета за один год (365 календарных дней) - для иностранных граждан, привлеченных к трудовой деятельности резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны (за исключением индивидуальных предпринимателей);

- без учета требования к размеру заработной платы - для иностранных граждан, участвующих в реализации проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

- в размере не менее двух миллионов рублей из расчета за один год (365 календарных дней) - для иных иностранных граждан.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в РФ.

Таким образом, иностранный работник, получающий вознаграждение по трудовому договору за выполнение трудовых обязанностей в РФ, признается налогоплательщиком НДФЛ, а получаемая им заработная плата по трудовому договору - доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Следовательно, организация-работодатель является по отношению к такому работнику налоговым агентом, который обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

То есть доходы от осуществления в РФ трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного иностранного специалиста облагаются НДФЛ по ставке в размере 13%. При этом не важно, является или нет он налоговым резидентом РФ.

В связи с этим организации следует обязательно иметь в наличии документы, обосновывающие правомерность этой ставки (в первую очередь подтверждающие статус иностранца как высококвалифицированного специалиста). В Письме ФНС от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735 сказано, что статус высококвалифицированного специалиста подтверждается наличием у иностранного гражданина соответствующего разрешения на работу, выданного органами ФМС.

Так, например, по ставке НДФЛ 13% облагаются заработная плата, надбавки к заработной плате (Письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-04-06/6-107).

В то же время, по мнению налоговых органов, к иным выплатам в денежной или натуральной форме, производимым указанным работникам, но не предусмотренным трудовыми договорами (например, материальная помощь, подарки, доходы от продажи ценных бумаг и т.п.), применяется ставка НДФЛ в размере 30% (если он не является налоговым резидентом РФ). Об этом сказано, в частности, в Письме Минфина России и ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6804@, Письме ФНС от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735.

В связи с этим на практике возможны ситуации, когда доходы высококвалифицированного специалиста, не являющегося налоговым резидентом РФ, от трудовой деятельности будут облагаться НДФЛ по ставке 13%, а иные доходы будут облагаться по ставке 30%.

В Письме Минфина России, ФНС от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6804@ разъяснено, что:

"в этом случае на одного и того же налогоплательщика - высококвалифицированного специалиста налоговый агент представляет в налоговый орган Справку о доходах физического лица за 2011 г. по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (в ред. Приказа ФНС России от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@), по ставкам 13 и 30% в зависимости от вида полученных доходов согласно ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации. В случае если налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, признан в качестве высококвалифицированного специалиста, то в Справке о доходах физического лица указывается статус налогоплательщика - 3".

Следует иметь в виду, что, если лицо имеет двойное гражданство, одно из которых - гражданство РФ, а второе - гражданство иностранного государства, оно не будет признаваться высококвалифицированным иностранным специалистом в смысле ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", т.к. в данной норме идет речь только об иностранных гражданах (Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160), и иметь право на применение ставки НДФЛ 13% с момента начала работы независимо от налогового статуса. Доходы такого лица должны облагаться НДФЛ по ставке 30% до момента, пока оно не приобретет статус налогового резидента по общему правилу.

Если иностранный гражданин - нерезидент получает в организации несколько видов выплат (например, за работу по трудовому договору в качестве высококвалифицированного специалиста и вознаграждение за участие в работе совета директоров), по ставке 13% облагается только вознаграждение по трудовому договору в качестве высококвалифицированного специалиста. Вознаграждение за участие в работе совета директоров следует облагать НДФЛ по ставке 30% до того, как он приобретет статус налогового резидента.

 

О ставке НДФЛ, применяемой к выплате в пользу

высококвалифицированного иностранного специалиста,

произведенной после истечения срока действия

трудового договора, но за его работу

в рамках этого договора

 

Спорным является вопрос о ставке НДФЛ, применяемой к выплате в пользу высококвалифицированного иностранного специалиста, произведенной после истечения срока действия трудового договора, но за его работу в рамках этого договора.

Как было указано выше, согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Из анализа данной нормы следует, что доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста облагаются НДФЛ по ставке в размере 13%. При этом законодатель не устанавливает такого обязательного условия для применения к доходам налоговой ставки в указанном размере, как наличие действующего трудового договора с высококвалифицированным специалистом. Главное, чтобы облагаемый доход был получен от трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организация правомерно применила ставку НДФЛ 13% к выплатам в пользу иностранных граждан за их работу по трудовым договорам в качестве высококвалифицированных специалистов. При этом не имеет значения, что на момент выплаты сроки этих трудовых договоров уже истекли. Главное то, что этот доход получен ими от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированных специалистов, т.е. доходы выплачены за период, когда все условия для применения ставки НДФЛ в размере 13% соблюдались.

Вместе с тем, по мнению Минфина, выплаты в пользу иностранных граждан (нерезидентов), произведенные уже после истечения срока действия трудового договора, подлежат обложению по ставке НДФЛ 30%, т.к. для признания лица высококвалифицированным специалистом необходимо наличие заключенного с ним трудового договора с указанием в нем размера вознаграждения в размере не менее 2 млн руб. в год (Письма Минфина России от 18.08.2011 N 03-04-06/8-189, от 05.07.2011 N 03-04-06/8-162).

Таким образом, если организация применит ставку НДФЛ 13% к рассматриваемым доходам, налоговые органы, вероятнее всего, будут возражать против этого. В этом случае свою позицию организации придется отстаивать в суде. Поскольку судебная практика по подобным спорам отсутствует, затруднительно спрогнозировать, какое решение примет в этом случае суд.

 

О перерасчете НДФЛ по ставке 30%

в случае досрочного расторжения трудового договора

с высококвалифицированным иностранным специалистом

 

На практике возник вопрос о необходимости производить перерасчет НДФЛ по ставке 30% в случае, если трудовой договор с высококвалифицированным специалистом был досрочно расторгнут (например, трудовой договор был заключен в мае 2012 г., в августе 2012 г. работник расторг его по собственному желанию, за отработанное в организации время доход его составил менее 2 млн руб.).

По нашему мнению, перерасчет в этом случае делать не следует, т.к. статус высококвалифицированного специалиста, с наличием которого законодатель связывает право на применение ставки НДФЛ 30%, обусловлен не трудовым договором. Указанный статус иностранный гражданин приобретает в момент получения в ФМС разрешения на работу в качестве высококвалифицированного иностранного специалиста. Трудовой договор с иностранным гражданином является лишь одним из приложений к ходатайству о привлечении высококвалифицированного специалиста, которое работодатель обязан подать в ФМС для выдачи иностранцу разрешения на работу.

При досрочном расторжении трудового договора иностранный гражданин не утрачивает статус высококвалифицированного специалиста. Так, п. 11 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ определено, что в течение тридцати рабочих дней со дня досрочного расторжения трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) высококвалифицированный специалист вправе осуществить поиск другого работодателя или заказчика работ (услуг) и получить новое разрешение на работу в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. В течение указанного срока разрешение на работу, выданное высококвалифицированному специалисту, а также виза и вид на жительство, выданные такому высококвалифицированному специалисту и членам его семьи, считаются действительными.

Таким образом, досрочное расторжение трудового договора с высококвалифицированным иностранным специалистом не влечет обязанность работодателя производить перерасчет НДФЛ по ставке 30%, т.к. свой статус такой специалист в момент расторжения договора не утрачивает.

Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-04-06/6-130. Минфин, в частности, указал, что:

"для признания иностранного гражданина высококвалифицированным специалистом в целях применения к его доходам ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов необходимо наличие заключенного работодателем с таким лицом трудового договора с указанием в нем размера вознаграждения за осуществление деятельности в РФ не менее двух миллионов рублей из расчета за один год. Учитывая положения п. 3 ст. 224 Кодекса, доходы от осуществления трудовой деятельности иностранного сотрудника организации, признаваемого высококвалифицированным специалистом в соответствии с положениями Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов независимо от фактически отработанного в организации времени.

С учетом вышеизложенного в случае увольнения в течение налогового периода сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста налоговым агентом пересчет сумм удержанного налога на доходы физических лиц с доходов не производится".

 

О праве высококвалифицированного иностранного специалиста -

нерезидента РФ на применение стандартных налоговых вычетов

 

Вопрос о том, имеет ли высококвалифицированный иностранный специалист - нерезидент право на применение стандартных налоговых вычетов, является спорным.

Существует точка зрения, согласно которой применение налоговых вычетов возможно независимо от налогового статуса высококвалифицированного иностранного специалиста, поскольку согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка НДФЛ 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. А к доходам высококвалифицированных иностранных специалистов применяется ставка НДФЛ 13% независимо от их налогового статуса.

По нашему мнению, право на налоговые вычеты у высококвалифицированного иностранного специалиста возникнет только после приобретения им статуса налогового резидента РФ. Так, применение ставки НДФЛ 13% к доходам высококвалифицированного иностранного специалиста установлено п. 3 ст. 224 НК РФ. В соответствии с указанной нормой в отношении доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка 13%.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ доходы могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов. В целях предоставления налоговых вычетов доходы должны облагаться по налоговой ставке, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть по ставке 13%, предусмотренной для налоговых резидентов РФ. То есть в п. 3 ст. 210 НК РФ, устанавливающем право на налоговые вычеты, идет речь о ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Поскольку доходы высококвалифицированного иностранного специалиста облагаются по ставке 13% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ, а не п. 1 ст. 224 НК РФ, указанные лица могут получить стандартный вычет лишь после приобретения статуса налогового резидента РФ, когда их доходы будут облагаться по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Если у такого специалиста в течение календарного года налоговый статус изменится и он будет налоговым резидентом РФ, он сможет получить вычеты за все месяцы этого года, в течение которого он получил доходы от деятельности на территории РФ.