Применимы ли к банкам положения ст. 93.1 НК РФ и ответственность по ст. 129.1 НК РФ?

Как указано выше, положения п. 2 ст. 86 НК РФ распространяются на достаточно узкий, прямо указанный в законе перечень банковских документов: справки о наличии счетов в банке или об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, либо на счетах инвестиционного товарищества, открываемых участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, для осуществления операций, связанных с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, и справки в отношении корпоративных электронных средств платежа указанных лиц. Кроме того, законодатель четко определяет перечень ситуаций, в которых данные документы могут быть истребованы налоговым органом у банка. Это: проведение мероприятий налогового контроля именно у той организации (индивидуального предпринимателя), которой эти документы касаются; принятие решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа) с этой организации (индивидуального предпринимателя) либо принятие решения о приостановлении операций по счетам (приостановлении переводов электронных денежных средств) или об отмене приостановления операций по счетам (приостановления переводов электронных денежных средств) этой организации.

Однако если у налогового органа возникает необходимость истребовать какие-либо иные, не предусмотренные п. 2 ст. 86 НК РФ документы, он вправе осуществить их истребование в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Данный вывод содержится в Письме ФНС России от 29 сентября 2008 г. N ШТ-6-2/675@ <1>. И по нашему мнению, с ним следует согласиться.

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был.

 

Непредставление документов, истребованных налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ, является основанием для привлечения банка к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ.

В юридической литературе <2> справедливо замечено, что ст. 93.1 НК РФ предполагает общего субъекта публично-правовой обязанности представления документов (информации) налоговому органу, в то время как п. 2 ст. 86 НК РФ адресован законодателем конкретному лицу - банку, посвящен специальному предмету запросу - справке по счету или выписке по операциям на счете, основан на своей собственной процедуре и подкреплен специальной мерой ответственности - ст. 135.1 НК РФ (а в настоящее время, если речь идет о непредставлении справки в отношении корпоративных электронных средств платежа, - также п. 6 ст. 135.2 НК РФ). Тем не менее наличие в Кодексе специальной гл. 18, устанавливающей ответственность банков как финансовых посредников между налогоплательщиком и государством, не исключает возможности привлечения банка к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, как любого юридического лица, располагающего информацией, касающейся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в соответствии со ст. 93.1 НК РФ. Такого мнения на сегодняшний день придерживается большинство арбитражных судов, в том числе Высший Арбитражный Суд РФ <3>.

--------------------------------

<2> См.: Горюнов В. Ответственность банка за неправомерное непредставление сведений, составляющих банковскую тайну // Бухгалтерия и банки. 2007. N 4. [Электронная версия].

<3> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 марта 2009 г. N 16896/08 по делу N А33-17492/2007; также см., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 3 февраля 2009 г. N Ф03-29/2009 по делу N А51-6926/200837-186, от 4 февраля 2009 г. N Ф03-28/2009 по делу N А51-6927/200837-185; ФАС Северо-Западного округа от 6 ноября 2008 г. по делу N А56-4023/2008; ФАС Уральского округа от 30 июля 2008 г. N Ф09-5395/08-С3 по делу N А76-26286/07, от 6 ноября 2008 г. N Ф09-8045/08-С3 по делу N А76-3000/08.

 

На наш взгляд, позиция арбитражных судов является верной. Конечно, по правилам о конкуренции правовых норм наличие специальной нормы исключает применение нормы общей. Однако это правило "не работает" в отсутствие специальной нормы как таковой. В связи с тем что в гл. 18 НК РФ не содержится нормы об ответственности банка за отказ от представления налоговому органу документов (информации), обязанность представления которых предусмотрена общей нормой Кодекса (ст. 93.1), правомерно применение к банку ответственности, установленной для любого лица. Иное толкование норм Кодекса привело бы к ничем не обоснованному привилегированному положению банков по отношению к иным лицам, к числу которых законодатель в ст. 11 НК РФ относит любые организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учитывая тот факт, что обязанность представлять по запросу налогового органа документы (информацию) со сведениями о налогоплательщике возложена на банк, помимо п. 2 ст. 86 НК РФ, также иными нормами Кодекса, диспозиция ст. 129.1 в полном объеме может распространяться на банки в случае непредставления ими информации, истребованной на основании ст. 93.1 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Данные соображения были изложены в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2008 г. N 18АП-4270/2008 по делу N А76-2999/2008. Постановлением ФАС Уральского округа от 6 октября 2008 г. N Ф09-7055/08-С3 это Постановление оставлено без изменения; Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 декабря 2008 г. N ВАС-15556/08 отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора названных судебных актов ФАС Уральского округа и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда.

 

Таким образом, если информация истребована у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ, то ответственность за ее непредставление возлагается по ст. 135.1 (или в случае с корпоративными электронными средствами платежа - по п. 6 ст. 135.2 НК РФ), а если на основании ст. 93.1 НК РФ - по ст. 129.1 НК РФ.

При этом важно обратить внимание на следующее обстоятельство. Статья 93.1 НК РФ законодательно не устанавливает перечень документов, которые могут быть запрошены налоговым органом. А значит, в связи с налоговой проверкой (либо при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля) налоговый орган вправе получить от банка любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию и касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 93.1). Причем в данном случае, в отличие от п. 2 ст. 86 НК РФ, не действует запрет на получение информации в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями <2>.

--------------------------------

<2> См., например: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 января 2009 г. N А74-996/08-Ф02-6787/08 по делу N А74-996/08.

 

В порядке ст. 93.1 НК РФ налоговым органом могут быть запрошены, в частности, сведения о движении денежных средств по счетам контрагентов, непосредственно не вступавших в сделку с проверяемой организацией или индивидуальным предпринимателем, но принимавших участие в противоправной налоговой схеме опосредованно (через других лиц). Необходимость в получении данной информации объясняется тем, что для проверки правильности исчисления и уплаты налогов важна проверка движения денежных средств между всеми контрагентами налогоплательщика, включая посредников-агентов и посредников-перепродавцов, поскольку юридические и налоговые последствия совокупности сделок, как правило, существенно отличаются от последствий единичной сделки купли-продажи, что важно, например, для проверки обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, применения ст. 167 Гражданского кодекса Российской Федерации <3> (далее - ГК РФ) о признании сделки недействительной, ничтожной или притворной и для переквалификации сделок налоговым органом в порядке пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Естественно, запрос налогового органа об истребовании такого рода документов должен быть мотивированным. Помимо сведений о самом налогоплательщике, конкретизации мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость в представлении соответствующих документов (информации), указания реквизитов запрашиваемых документов, в запросе также должны содержаться сведения о контрагентах, с участием которых осуществлялись хозяйственные операции, их роли в этих операциях (например, собственник товара, реализованного поставщиком (посредником), действующим по договору комиссии; поставщик товара, реализованного впоследствии через цепочку посредников (каких конкретно - указать) проверяемому налогоплательщику), объяснение причин проверки (например, запрашиваемая информация необходима для оценки реальности совершенных проверяемым налогоплательщиком хозяйственных операций, оценки фактического исполнения заключенных договоров на предмет применения ст. 167 ГК РФ, выявления случаев использования проверяемым налогоплательщиком фирм-однодневок).

--------------------------------

<3> Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. Ст. 3301.

 

Если же истребование документов осуществляется вне рамок налоговой проверки, то предметом запроса налогового органа может быть только информация относительно конкретной сделки (п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 93.1). Запрос о представлении документов, не содержащий указаний на конкретную сделку, относительно которой истребуется информация, исполнению банком не подлежит <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2011 г. N ВАС-2015/11.

 

Библиография

 

1. Горюнов В. Ответственность банка за неправомерное непредставление сведений, составляющих банковскую тайну // Бухгалтерия и банки. 2007. N 4.

2. Лермонтов Ю.М. Налоговая ответственность банков // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2009. N 10.

3. Пыхтин С.В., Филиппова Т.В. Представление банком документов о клиенте и его деятельности по требованиям налоговых органов // Юридическая работа в кредитной организации. 2010. N 1, N 2.

4. Севастьянова Ю.В. Особенности ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. N 4.

5. Талалаева И.В. Налоговый контроль и истребование у банка документов // Регламентация банковских операций. Документы и комментарии. 2009. N 1.

6. Христенко Д.А., Шинкарев В.В. О банковской тайне и налоговом контроле // Налоговая политика и практика. 2006. N 10.

 

Роль и место аудита в системе финансового контроля

 

Федорцова Варвара Александровна, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита экономического факультета, Петрозаводский государственный университет, Республика Карелия, г. Петрозаводск

 

В статье проводится анализ аудита в системе финансового контроля. Автор выделяет разделение контроля на внешнюю и внутреннюю формы с целью соблюдения международных и российских стандартов. Приведены ряд выводов и рекомендаций по усовершенствованию государственного управления.

 

Контроль заключается в содействии успешной реализации финансовой политики государства, обеспечении процессов формирования и эффективного, целесообразного использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях народного хозяйства.

Своевременное регулирование состояния экономики и развитие социально-экономических процессов в обществе обеспечивают обратную связь между субъектами и объектами управления, что позволяет выявить в процессе хозяйствования несоответствия требованиям законодательства, оценить влияние отклонений и определить причины их возникновения.

С целью конкретизации сущности и принципов построения контроля, форм организации и методов его осуществления, необходимо выделить внешние формы финансового контроля независимо от организационно-правовой формы субъектов финансовых правоотношений, такие как государственный (муниципальный), общественный и аудиторский контроль, и внутреннюю, такую как внутрихозяйственный контроль (аудит).

Ряд авторов, таких как Т.В. Миргородская, А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, А.Н. Зевайкина, определяют важность осуществления не только контроля, но и аудита посредством анализа теории права и действующего законодательства. В то же время ряд трудов зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Дж. Робертсона - посвящены изучению теоретико-практических основ осуществления контроля и аудита как независимых инструментов финансовой деятельности государства.

Одной из причин недостаточной эффективности внутрихозяйственного контроля Вознесенский Э.А. в своей работе "Финансовый контроль в СССР" определил отсутствие должной ответственности руководителей функциональных экономических и технических служб за выполнение контрольных функций [10]. Данное положение является актуальным и в настоящее время. С целью повышения эффективности, своевременности и действенности внутрихозяйственного контроля, необходимо более четко разграничить ответственность за выполнение возложенных задач и функций главного бухгалтера, а также руководителей экономических и технических служб.

Финансовая деятельность заключается в планировании, бюджетировании и мониторинге, осуществляемых путем предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля независимо от организационно-правовой формы субъекта, ограниченного временными рамками. Финансовый цикл является непрерывным, все элементы которого взаимосвязаны по кругу лиц (вышестоящие и нижестоящие, зависимые и независимые субъекты), во времени (месяц, квартал, год) и в пространстве (национальные и наднациональные институты). В целях повышения эффективности используются следующие формы внутрихозяйственного контроля, такие как проверка, ревизия (инвентаризация, провизия), аудит, служебное расследование, следствие, экспертиза, обследование и экономический анализ [5].

С целью изучения поставленной проблематики необходимо проанализировать и определить приоритеты форм контроля во времени. Следует выделить важность текущего (оперативного) контроля, проводимого непосредственно в ходе осуществления юридических фактов и направленного на выявление отклонений в деятельности субъектов финансового права. Например, чаще всего используется при проведении контрольных мероприятий при инвестировании и использовании ассигнований Федеральным казначейством и Федеральной налоговой службой РФ. Нельзя, на наш взгляд, согласиться с точкой зрения Э.А. Вознесенского, отрицающего существование текущего контроля как отдельного вида: "Вызывает сомнение и обоснованность... текущего контроля в качестве самостоятельного вида (формы) контроля, так как если в основу классификации по данным факторам положить разновременность совершения контрольных действий по сравнению с движением материальных ценностей и денежных средств, то вряд ли можно согласиться с наличием указанного контроля. Признание этого критерия исключает наличие текущего контроля и свидетельствует об отношении любых действий со стороны контрольных органов либо к предварительному, либо к последующему контролю" [10]. Текущий контроль определяет оперативность выполняемых задач и отражает юридические факты в момент их совершения. Например, при использовании бюджетных средств Федеральное казначейство осуществляет как раз в большей мере текущий контроль, чем последующий, путем первичной проверки и обработки оперативной информации по финансовым операциям. Соответственно, данная форма является одной из ведущих и значимых по исполнению предварительного планового контроля - нормирования, бюджетирования и нормотворчества.

В результате последующего контроля проверяется своевременность выполнения задания, эффективность осуществленных действий и применяемых мер государственного принуждения (ревизия), влияющих на качество полученного результата, и рекомендуется правомерное действие (аудит). Последующий контроль отличается всесторонним изучением хозяйственной и финансовой деятельности субъектов финансовых правоотношений, что позволяет выявить недостатки предварительного и текущего контроля.

Вышеперечисленные формы характеризуют внешнюю и внутреннюю стороны контроля. Такие способы, как аудит, являющийся внешней проверкой со стороны Счетной палаты и независимых аудиторов, и ревизия, по существу, как внутренняя проверка, осуществляемая службами государственной власти и предприятий, являются противоположностями, результаты и рекомендации которых дополняют друг друга и позволяют определить, каким образом необходимо совершенствовать финансовое законодательство.

На практике осуществление контроля осложняется незнанием законов или сокрытием информации (путем осуществления коррупционных мероприятий) лицами, назначающими их проведение, и субъектами, которые отвечают за документооборот на проверяемом объекте, связанный с ведением хозяйственных операций предпринимательской деятельности. Специалисты нередко отслеживают лишь неправильное занесение сумм либо применение недействующих методик, но не учитывают изменение деятельности субъекта с момента организации до факта проверки. Законодательно закреплено проведение проверки не более одного раза в три года с целью защиты законных прав и интересов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Исключением является либо нарушение законных прав потребителей, либо проверка по санкции прокурора [9]. Так, торговое предприятие может преобразоваться в производителя мелкой посуды или средств личной гигиены, а у проверяющего органа не возникнут вопросы, почему данный субъект сменил вид деятельности, были ли нарушения и не повторяются ли сейчас. Для того чтобы полностью оценить картину происходящего, необходимо, прежде всего, досконально изучить нормативно-правовую базу, регулирующую деятельность субъекта, а затем сравнить данную информацию с уставными и учетными документами предприятия. Далее проанализировать легальные варианты оптимизации налогообложения и сокрытия доходов. Только в этом случае можно увидеть полную картину, но в настоящее время контроль и аудит не может проводиться в полном объеме, так как время, которое отводится на проверку, недостаточно, соответственно, необходимо обязать хозяйствующих субъектов вести непрерывный контроль качества деятельности, т.е. вести внутренний контроль (аудит). В бухгалтерском законодательстве предусмотрены обязательные случаи инвентаризации, а в гражданском определена обязательность как ревизии, так и аудита. Данный аспект рассматривается субъектами как самостоятельность определения решения. Если не определено распорядительным документом, значит, нет необходимости проведения внутреннего контроля как фактической, систематической и всесторонней проверки финансовой деятельности. Документальная (документарная) проверка в большинстве случаев не показывает всю существенность тех или иных изменений, которые в дальнейшем влияют на специфику работы предприятия, что приводит к отрицательному результату - банкротству. Соответственно, необходимо закрепить законодательно внутреннюю форму контроля и ввести обязательное проведение независимо от того, юридическое лицо или индивидуальный предприниматель без образования юридического лица. Естественно, встанет вопрос в первую очередь о трудовых затратах и социальном страховании. В данной ситуации государство в лице исполнительного органа власти должно регулировать как ценовую политику, так и организационно-методические аспекты деятельности.

Рассматривая внутреннюю форму контроля, необходимо выделить ее взаимосвязь с внешней государственной формой контроля, осуществляемой федеральными органами законодательной власти, федеральными органами исполнительной власти, в том числе специально созданными органами исполнительной власти [9].

Большое значение для развития государственного финансового контроля имел Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" [5].

Данным Указом было установлено, что в РФ государственный контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджета федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ. В соответствии с действующим законодательством РФ разграничение функций и полномочий определяется между конкретными субъектами государственного финансового контроля: Счетная палата РФ, Центральный банк РФ, Минфин России (Федеральное казначейство, Федеральная служба страхового надзора, Контрольно-ревизионное управление, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора), Федеральная налоговая служба России, Федеральная таможенная служба России, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов [2].

По нашему мнению, необходимо и внутреннюю, и внешнюю формы контроля как обязательную систематическую последующую проверку закрепить за общим понятием "аудит" и определить два основных вида: внутренний и внешний. Иные формы контроля, такие как ревизия, инвентаризация, являясь последующей формой контроля, будут обеспечивать ежеквартальные и ежемесячные проверки с целью своевременной констатации нарушений и отклонений. Служебное расследование, следствие, анализ и экспертиза будут проводиться с целью определения материального ущерба (упущенной выгоды) и мер принуждения субъектов финансово-правовой ответственности по существу.

Аудит одинаково применим как для частных предприятий, так и для государственных организаций и органов управления. Однако его развитие в государственном секторе несколько отстает от темпов развития в частном секторе. Возможно, это объясняется большим инновационным потенциалом частного сектора, который еще только начинается проявляться в деятельности организаций государственного сектора [7].

В соответствии с законодательством об аудиторской деятельности рассматриваются следующие две дефиниции: аудит и аудиторская деятельность. Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит (аудиторская проверка) - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Для целей настоящего Федерального закона под финансовой (бухгалтерской) отчетностью организации (далее - аудируемое лицо) понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами [1].

Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров, определяет и процесс, и цели аудита: аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям [11].

По мнению автора статьи, созрела необходимость выделения единого понятия для государственного и независимого аудита: аудит - это информационный процесс сбора, регистрации и обработки данных целесообразного и эффективного использования финансов путем предварительного, текущего и последующего контроля деятельности субъектов финансовых правоотношений.

Аудит в бюджетной сфере, наряду с частными предприятиями, может быть реализован как в отношении деятельности отдельных государственных организаций, так и в отношении деятельности органов государственного управления, при этом необходимо изменить сам процесс управления бюджетными средствами. Например, аудит позволяет своевременно выявить факты мошенничества или незаконного использования бюджетных средств и принять соответствующие правовосстановительные либо карательные меры принуждения, с целью компенсации причиненного морального и материального ущерба. В результате существенно повышается возвратность незаконно полученных и (или) потраченных финансов (бюджетных ассигнований). Однако первостепенно контроль в первую очередь зависит от органов системы финансового контроля, например Федерального казначейства, которое как основной кассовый исполнитель должно реагировать мгновенно на соответствующие нарушения, а затем уже путем проведения аудита Счетной палаты констатируется состав экономического правонарушения [3; 4].

Однако в целом государственный сектор России не "созрел" для понимания необходимости введения обязательного проведения аудита с момента организации экономического субъекта до его ликвидации. В настоящее время рассматривается проект регулирования учетной информации в хозяйствующих субъектах, где предусматривается введение обязательного внутреннего контроля на предприятии, что позволит закрепить основы внутреннего аудита.

В развитых странах независимый аудит является ведущей формой внешнего финансового контроля. Такая форма контроля получила широкое распространение, вплоть до создания международных аудиторских фирм. Международная ассоциация фирм дипломированных общественных бухгалтеров объединяет более 4,2 тыс. аудиторских фирм, функционирующих в 147 странах. При ООН создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля [7]. В настоящее время в России существует ряд некоммерческих организаций, которые регулируют деятельность аудита, например Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Во многих государствах действуют транснациональные аудиторско-консультационные фирмы с представительством в других странах. Кроме того, существуют малые аналогичные службы, а также структуры для оказания индивидуальных аудиторских услуг. Во многих фирмах существует внутренний аудит для осуществления самоконтроля за уровнем затрат, рентабельности, соблюдением оптимального режима экономии и высокого качества оказываемых услуг. Внутренний аудит (службы) используют и в транснациональных корпорациях.

Вместе с тем имеющиеся в России национальные аудиторские стандарты не содержат разделов, касающихся государственного сектора. Исходя из этого при проверке, например, федеральных государственных унитарных предприятий соответствующим исполнительным органам приходится вырабатывать дополнительные методические документы и требования, которые зачастую противоречат положениям принятых российских стандартов и их международных аналогов. В настоящее время необходимо разработать стандарты контроля государственных средств и собственности и придать им статус национальных стандартов с соответствующим утверждением постановлением правительства.

В национальных российских стандартах [3; 4] по государственному аудиту следует прописать общие терминологические и методологические подходы, которые должны применяться всеми субъектами отношений в рамках государственного сектора. Рассмотрение методологических особенностей государственного аудита на современном этапе развития государственного финансового контроля в России позволяет выявить несколько моментов: особенности задач аудитора (контролера) при проверке субъектов государственного сектора; трактовку понятия существенности, методов оценки внутреннего контроля; вопросы возникновения и выявления искажений, их адекватной оценки; меры ответственности государственного аудитора и регламентацию представления информации по результатам проверки, их обнародования.

Кроме того, ежегодному аудиторскому контролю подлежат предприятия (за исключением муниципальных и государственных), отдельные финансовые показатели которых превышают критерии, установленные Правительством [1]. Обязательная проверка может быть проведена и по поручению государственных органов - Прокуратуры, Казначейства, налоговой службы и Счетной палаты. Уклонение экономического субъекта от проведения проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание штрафа по решению суда.

Экономическая реформа привела к изменению доминирующей государственной собственности, которая все в большей степени становится частной собственностью предпринимателей и негосударственных хозяйствующих субъектов. Что вызвало существенное сужение сферы государственного финансового контроля и необходимость соразмерной темпам реформ организации устойчивых форм контроля финансовой деятельности, которыми являются независимый аудит и аудит Счетной палаты. Министерство финансов изначально было заинтересовано в становлении и активном развитии института независимого аудита [6; 11]. Практика показала, что органы государственного финансового контроля и субъекты независимого аудита не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может оказывать существенную помощь в работе государственных органов финансового контроля и позитивное влияние на повышение эффективности их деятельности, полноту и качество выполнения государственных задач и функций.

Очевидно, что взаимоотношения между органами государственного финансового контроля и независимыми аудиторами должны быть определенным образом формализованы, хотя бы в целях того же контроля. В принципе для этого есть вполне законные основания.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" [1] аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти, в частности Счетной палатой РФ. Вместе с тем Закон не препятствует использованию данных по результатам проверок, а в ряде случаев подразумевает его.

Независимому обязательному аудиту подлежат, например, кредитные организации, государственные внебюджетные фонды, государственные унитарные предприятии [1]. В соответствии с законодательством эти объекты входят и в область контрольных полномочий Счетной палаты РФ, если они используют государственные средства либо государственную собственность. Таким образом, применяются различные формы аудита.

 

Источники

 

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2009. N 1. Ст. 15.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ) (с изм. 30.04.2010 N 69-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.

3. Федеральное правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2002. N 39. Ст. 3797.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2006. N 36. Ст. 3831.

5. Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" (утратил силу с 1 января 2009 г.) // Собрание законодательства РФ. 1996. N 31. Ст. 3696.

 

Список литературы

 

1. Тарасов М.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. N 9. 2005. С. 23 - 34.

2. Грачева Е.Ю. Развитие бюджетного контроля как одно из направлений бюджетной политики // Проблемы совершенствования бюджетной политики регионов и муниципалитетов. 2008. С. 72.

3. Голубев А.В. Правонарушения, выявляемые органами финансово-бюджетного контроля // Адвокат. 2007. N 11.

4. Гусев А.В. Типовые нарушения, выявляемые в ходе ревизий финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. N 10.

5. Миргородская Т.В. Аудит: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007. С. 12 - 17.

6. Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. М.: Финансы и статистика, 1994. 176 с.

7. Шлейников В.И. Непрерывный аудит: перспективы, выгоды и затраты внедрения, применение в бюджетной сфере // Аудит и финансовый анализ. N 1. 2007.

8. Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор. 2007. N 4.

9. Парушина Н.В., Амелина Е.С. Концептуальные основы финансового контроля // Финансовый бизнес. 2008. N 4. С. 27 - 30.

10. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Юрид. лит., 1973. 134 с.

11. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 14.

 

Налоговое стимулирование малого предпринимательства

в зарубежных странах

 

Горовцова Маргарита Алексеевна, преподаватель кафедры финансового права юридического института Национального исследовательского Томского государственного университета, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, г. Москва

 

Статья посвящена рассмотрению мер налогового стимулирования малого предпринимательства в зарубежных странах. Проанализирован опыт государственной политики в данной сфере стран СНГ, Западной Европы, стран Азиатско-Тихоокеанского региона. Выделены и раскрыты отдельные формы налогового стимулирования малых форм предпринимательства в зарубежных странах. Определены основные подходы к использованию специальных налоговых режимов в налоговой политике зарубежных государств. Описаны принципиальные различия между российским малым бизнесом и малым бизнесом развитых государств. Обоснована недопустимость механического переноса применяющихся в других государствах методов налогового регулирования предпринимательской деятельности в нашу налоговую систему.

 

При анализе места малого бизнеса в экономике любого государства следует иметь в виду неравнозначность в положении субъектов малого бизнеса (как предприятий, так и индивидуальных предпринимателей) по сравнению с положением крупных фирм. Крупные компании априори находятся в более выгодных условиях по сравнению с малыми предприятиями. Они обладают значительными средствами производства, квалифицированной рабочей силой, устоявшимися связями с контрагентами, финансовой, информационной базой, преимуществами в получении заемных средств.

Таким образом, малые предприятия при равных условиях осуществления хозяйственной деятельности не могут быть конкурентоспособны с крупными в силу своих сущностных особенностей. Такая ситуация предполагает целенаправленное осуществление государством финансово-кредитной поддержки и стимулирования малого предпринимательства.

Следует отметить, что развитые западные государства уделяют большое внимание развитию сектора малого предпринимательства, достигая значительных результатов, во многом превосходящих российские. В странах Западной Европы 99,9% предприятий частного сектора (несельскохозяйственного сектора экономики) являются малыми и средними предприятиями. На их долю приходится приблизительно 57% произведенной добавленной стоимости. Малое предпринимательство играет важную роль и в обеспечении занятости населения, предоставляя 66% общего числа рабочих мест [1].

Значимость малого сектора экономики осознается и развивающимися государствами, отдельные из которых весьма успешно осуществляют политику поддержки и стимулирования субъектов малого предпринимательства. Так, около 90% промышленного производства на Тайване находятся в руках малого и среднего бизнеса; на малый и средний бизнес приходится свыше 70% всех занятых, более 55% ВВП и около 99% от общего числа зарегистрированных предприятий [2, с. 59].

В связи с этим следует отметить, что для России особенно ценным может быть опыт финансовой поддержки и стимулирования хозяйствования малых форм бизнеса, накопленный именно развивающимися странами, а также странами ЕврАзЭС, имеющими сходную с нашей историю формирования рыночных отношений. К примеру, на сорока миллионах малых предприятий в странах Азиатско-Тихоокеанского региона (95% от общего числа) работает до 80% трудоспособного населения, они производят от 30 до 60% ВНП. Их доля в общем объеме экспорта из Азиатско-Тихоокеанского региона составляет около 35%. У развитых экономик основным фактором, влияющим на развитие малого предпринимательства, являются рыночные механизмы. В странах же с развивающейся экономикой в этом процессе активную роль, как правило, играет государство [3, с. 96].

Среди всех мер финансового стимулирования малого бизнеса особое место принадлежит мерам налогового стимулирования деятельности субъектов, относящихся к данной категории.

Проанализировав оказываемые в зарубежных странах меры государственной поддержки в сфере налогообложения для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, можно выделить следующие основные ее формы:

1. Снижение налоговых ставок. Прежде всего, это касается основополагающих налогов - налоги на прибыль, на имущество организаций и т.п. К примеру, налоговое законодательство США предусматривает две ставки по налогу на прибыль для малого бизнеса - 15% и 28%, а для корпораций - 34% и 46%.

Правительство Вьетнама также сократило подоходный налог для субъектов малого и среднего предпринимательства на 30%. Эта мера действовала на протяжении 2009 г. Государство, заявив о своем намерении возмещать затраты компаний, занимающихся экспортом товаров, поставило перед правительством задачу возмещения затрат по уплате НДС на материалы, используемые при производстве экспортируемых товаров. С 1 января 2009 г. сократились налоги с корпораций на 3% (с 28% до 25%), а также были освобождены от налогов доходы, полученные в сельском хозяйстве и от научно-исследовательской деятельности [4].

2. Прогрессивная шкала налогообложения. Используется в таких странах, как США, Великобритания, Австрия, Бельгия, Швейцария. Заслуживающим внимания при использовании данной меры является применение элемента регресса налоговой ставки для предприятий последней категории (самых крупных). Это в какой-то мере предупреждает искусственное сдерживание экономического роста предприятия, умышленное занижение показателей хозяйственной деятельности, а также создает стимулы для дальнейшего развития хозяйствующих субъектов.

3. "Налоговые каникулы" по налогу на прибыль. Эта мера применяется в США, Германии, Франции, Швеции, Швейцарии, Румынии, Словакии, Чехии и имеет своей целью максимально облегчить процессы становления нового предприятия и преодоления неизбежных трудностей начального этапа деятельности.

4. Освобождение от НДС малых предприятий с небольшим оборотом действует в Англии, Франции, Германии, Швеции, Чехии. Там, где единый налог (в рамках упрощенной системы налогообложения) или небольшая величина доходов (оборота) допускают освобождение от обязанности исчислять и уплачивать НДС, практикуется добровольная регистрация в качестве плательщика этого налога, и для таких фирм предусматриваются определенные льготы (Великобритания). Это позволяет избежать ситуаций отказа сотрудничества с малым бизнесом предпринимателей, являющихся плательщиками НДС.

5. Введение специальных налоговых режимов для налогообложения субъектов малого бизнеса. Этот инструмент активно используется как в западных государствах (Франция, Испания), так и в странах СНГ, Латинской Америки и т.д.

Так, в Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн драмов. Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления 100 тыс. драмов и более просроченных налоговых обязательств, не могут считаться плательщиками упрощенного налога [5].

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности [6, с. 416 - 417].

В Казахстане субъектам малого бизнеса дано право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты) [7, с. 168 - 169].

В Чили налогоплательщик, чья выручка не превышает 3000 налоговых единиц (налоговая единица в Чили - некоторая величина в денежном выражении, регулярно индексируемая и применяемая для целей налогообложения) в год, имеет право выбрать специальный режим. По специальному режиму распределенный доход облагается налогом при распределении, а удержанный доход - по прекращении деятельности или по окончании применения специального режима. Доход, накопленный или фактически полученный, считается частью акционерного капитала, пока он не изъят или не распределен. Изъятые или распределенные доходы облагаются налогом FCT (First Category Tax, налог на доходы корпораций в Чили) на уровне предприятия, при налогообложении этих доходов должны уплачиваться авансовые платежи. Мелкие торговцы, ведущие деятельность на улицах, платят фиксированный налог ежегодно (половину месячной налоговой единицы) вместе с муниципальной платой за лицензию. Продавцы газет облагаются ежегодным налогом, равным 0,5% доходов от их продаж [8].

Рассматривая существующие специальные налоговые режимы для малых предпринимателей в зарубежных странах, следует отметить несколько наиболее общих подходов к их использованию и, соответственно, несколько путей формирования налогового законодательства применительно к налогообложению малого бизнеса.

Согласно первому из них, законодательство о налогах и сборах не предусматривает особый режим налогообложения для субъектов малого предпринимательства; в этом случае, как правило, малому бизнесу предоставляются различные налоговые льготы по основным налогам, предусмотренным налоговой системой соответствующей страны. Такая схема действует в США, Англии, Швейцарии, Швеции, Нидерландах и некоторых других странах. Эти льготы могут иметь как материальный характер (снижение налогового бремени, освобождение от уплаты определенных налогов), так и процессуальный (упрощение порядка расчета и взимания налогов, налоговой отчетности).

Государства, выбравшие второй путь построения системы стимулирования малого бизнеса, разрабатывают и внедряют специальные налоговые режимы для субъектов малого предпринимательства, предусматривающие оценку потенциального среднестатистического дохода предпринимателя и установление единого фиксированного размера платежа с заменой одного или нескольких налогов (Франция, Испания, Турция, Белоруссия).

Существует также комплексный подход к решению данного вопроса, предусматривающий совмещение в рамках одной налоговой системы рассмотренных подходов. В этом случае при введении одного или нескольких специальных налоговых режимов для малого бизнеса сохраняются некоторые налоговые льготы по отдельным налогам, уплачиваемым в рамках общего режима налогообложения. К странам, применяющим подобную схему налогообложения малого предпринимательства, относится и Россия.

6. Установление необлагаемого минимума прибыли. К примеру, в Канаде контролируемые гражданами этой страны частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если их годовой налогооблагаемый доход от деятельности не превышает 200 000 долл. США [8]. В Японии также практикуется установление необлагаемого минимума прибыли. Как правило, этой льготой пользуются те малые предприятия, доминирующая часть доходов которых уходит на заработную плату. По такой системе доход члена семьи владельца малого предприятия от работы на предприятии подпадает под категорию заработной платы, а не прибыли. Благодаря этому общая прибыль предприятия вполне может уложиться в установленный законом верхний предел налоговой льготы [9, с. 183].

7. Налоговые послабления при уплате налогов и сборов социального значения. Необходимо при этом отметить, что ставки социальных налогов в зарубежных странах, которые уплачиваются и работниками, и работодателями, в том числе и частными предпринимателями, достаточно велики. Наивысшие ставки социального налога для физических лиц достигают 39,9% с заработной платы (Нидерланды), но здесь, как правило, используется регрессивная или комбинированная шкалы налогообложения. Кроме того, устанавливаются необлагаемые минимумы или предельные доходы: в Нидерландах социальные налоги не взимаются с суммы годового дохода, не превышающего 44 950 евро [10, с. 32].

8. Налоговые преференции процессуального характера, непосредственно не снижающие налоговую нагрузку, но значительно облегчающие взаимодействие налогоплательщика и налоговых органов. К подобным льготам относятся, например, представление упрощенной налоговой декларации, использование кассового метода учета доходов (Швеция).

9. Налоговые льготы для малых предприятий, реализующих инновационный путь развития. К примеру, в Японии давно введены налоговые льготы до 50% предприятиям, выпускающим продукцию на базе новейших технологий, что позволило привлечь инвестиции и специалистов (так называемых "золотых воротничков"), что обеспечило малому и среднему бизнесу прорыв в сферу Hi-Tech [11, с. 56].

10. Налоговые льготы, направленные на эффективное обновление основных средств производства. Так, в США еще в 1981 г. был принят Закон об ускоренной амортизации, который значительно уменьшил сроки амортизации и распространил систему амортизации на предприятия малого бизнеса [12, с. 185 - 187].

11. Налоговая политика, ориентированная на поддержку отдельных групп предпринимателей, направлений их деятельности или отраслей предпринимательства. Например, в Великобритании с 1983 г. действовала программа "Молодые предприниматели", предусматривавшая освобождение от подоходного налога на капитал, недвижимость, деловые операции [9, с. 202].

Определенные изменения в политике налогообложения малых предприятий в зарубежных странах явились неизбежным следствием мирового финансового кризиса. К примеру, в Южной Корее последствия кризиса выразились в резком сокращении экспорта в США и Западную Европу, что потребовало адекватного и оперативного изменения налогового законодательства, имеющего целью стимулирование экономического развития. Были уменьшены ставки для налогообложения доходов граждан и малого бизнеса, ликвидированы некоторые имущественные налоги. Вследствие подобных мер предполагается, что произойдет сокращение налоговых выплат в ближайшие годы на 19,3 млрд долл. [13].

При всей утилитарной значимости опыта других стран не вызывает сомнений развиваемый многими авторами тезис о недопустимости механического копирования методов налогового стимулирования деятельности малых предприятий, даже при условии высокой степени результативности их использования в зарубежных странах [14, с. 70].

Дело в том, что малый бизнес в России значительно отличается по многим параметрам по сравнению с малым предпринимательством в развитых зарубежных государствах. Так, для отечественного малого бизнеса характерны совмещение в рамках одного малого предприятия нескольких видов деятельности, низкий технический уровень и низкая технологическая оснащенность в сочетании со значительным инновационным потенциалом, недостаточно высокий уровень менеджмента, деятельность в условиях неразвитости инфраструктуры поддержки малых предприятий, высокой монополизации российской экономики.

Кроме того, в капиталистических зарубежных странах развитие малого бизнеса проходило вместе с развитием производства вообще и крупной промышленности в частности, за счет чего обеспечивался процесс плавного и органичного встраивания малого предпринимательства в структуру экономики. В нашей стране крупная промышленность к началу возникновения малого бизнеса уже была создана, что и на сегодняшний день в определенной мере негативно влияет, в частности, на становление механизмов взаимодействия крупного и малого бизнеса. К тому же Россия, ввиду относительной непродолжительности существования свободных рыночных отношений, долгое время не имела возможности накопления сколько-нибудь значимого багажа знаний и навыков использования регулирующей функции налогообложения.

К вышеизложенному можно добавить, что каждая развитая зарубежная страна имеет продуманную и детально технически проработанную налоговую политику в части оказания регулирующего воздействия на экономические процессы в целом и на развитие малого бизнеса - в частности. Помимо глобальной цели улучшения экономических условий хозяйствования и создания благоприятной среды существования и функционирования малого бизнеса, выделяются некоторые приоритетные направления деятельности в рамках оказания государственной помощи и стимулирования малого бизнеса. К примеру, во Франции активно осуществляется государственное поощрение деятельности тех малых предприятий, которые ведут хозяйствование на окраинах страны. Так, Великобритания, наряду с другими ведущими странами мира - США, Германией, Францией, Японией, Швецией и некоторыми другими, провела в 90-х гг. прошлого века налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. Правительство Франции наиболее широко использует возможности списания расходов на НИОКР, допуская немедленный вычет всех расходов из налогооблагаемой базы, включая коммерческие строения, оборудование и механизмы, за исключением земли и жилых помещений. Расходы на НИОКР списываются в 100%-ном объеме, а для субъектов малого и среднего бизнеса допускается вычет 100%-ных издержек в дополнение к 50%-ному налоговому кредитованию. Принципиальное отличие отечественной системы налоговых льгот на НИОКР от налогообложения зарубежных стран заключается в том, что в России льготы имеют главным образом научные предприятия и организации, а не промышленные предприятия и субъекты, финансирующие научно-технические проекты, что не способствует повышению инновационной активности предприятий [15, с. 5 - 6].

Обобщая вышесказанное, следует еще раз подчеркнуть необходимость взвешенного подхода в ходе применения опыта зарубежных стран в сфере налогового стимулирования деятельности экономических субъектов, и в частности - субъектов малого бизнеса. Механический перенос применяющихся в других государствах методов налогового регулирования предпринимательской деятельности в нашу налоговую систему может привести к общему спаду экономического развития, коллапсу отдельных сфер национальной экономики, появлению иждивенческих настроений среди субъектов хозяйственной деятельности и множеству других негативных для нашего государства последствий.

 

Список использованной литературы

 

1. Cafebabel.com - the first European media/Кафибэйбл - первое европейское СМИ [официальный сайт]. URL: http://www.cafebabel.co.uk/article/29090/eu-enterprise-network-businesses-small-medium.html (дата обращения - 24.10.2011).

2. Блинов А.О. Малое предпринимательство в экономике развивающихся стран // Региональные проблемы развития и государственной поддержки малого бизнеса: материалы Всероссийской научно-практической конференции 13 - 14 ноября 2003 г. / Ред. Н.П. Макаркин, Н.Д. Гуськова, А.Н. Салмов, В.В. Митрохин и др. Саранск: Тип. "Красный Октябрь", 2003. 384 с.

3. Артемьев Н.В. Формирование экономических, организационных и социальных условий развития малого предпринимательства в России: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2002.

4. Интерфакс. 15 января 2009 г.

5. Матинов А.С. Применение специальных налоговых режимов субъектами малого бизнеса в системе налогообложения зарубежных стран // КонсультантПлюс Регион: справочная правовая система [Электронный ресурс].

6. Василевская Т.И., Стасенко В.А. Налоги Беларуси: теория, методика и практика. Мн., 1999.

7. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М., 2002.

8. Налоги и налогообложение. Интернет-ресурс. URL: http://nalogpro.ru/kursovaya-zarubegnij-opit-nalogooblogeniya-malogo-biznesa/ (дата обращения - 03.11.2011).

9. Ляшенко В.И., Хахулин В.В. Экономико-правовое обеспечение развития субъектов малого предпринимательства (зарубежный опыт и перспективы его использования в Украине). Донецк, 2001.

10. Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом // Все для бухгалтера. 2007. N 4. С. 42 - 52.

11. Лынник Н., Еременко В.К. К созданию системы правового регулирования инноваций // Российский экономический журнал. 1993. N 2. С. 48 - 58.

12. Рубе В.А. Малый бизнес: история, теория, практика. М.: ТЕИС, 2000. 231 с.

13. Ведомости. 2008. 29 авг.

14. См., напр.: Зангеева С.Б., Романова Е.М. Польза и преимущества зарубежного опыта поддержки и развития малого и среднего бизнеса применительно к России // Финансы и кредит. 2004. N 14. С. 63 - 71.

15. Морозов Ю.А. Налоговое стимулирование как один из эффективных методов государственной поддержки малого инновационного предпринимательства // Машиностроитель. 2008. N 4. С. 2 - 8.