Состав налогового законодательства. Правоприменительная практика высветила проблему взаимоотношения закона о налоге и закона, не посвященного в целом налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же законотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному. Законом РСФСР Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР было установлено, что не допускается внесение изменений в налоговую систему, предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством ст. 23 . Верховный Совет Российской Федерации в постановлении от 10 июля 1992 г 3255-1 О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. 32. Ст. 1874 еще раз подчеркнул, что в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги в том числе размеры их ставок и налоговые льготы устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и. постановлений по вопросам налогообложения.
Изменение режима налогообложения по указанным налогам допускается путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
Однако сам же Верховный Совет Российской Федерации, а затем и Федеральное Собрание Российской Федерации многократно допускали отступления от установленных правил. Первое такое отступление было допущено сразу же по принятии постановления ВС РФ от 10 июля 1992 г. В тот же день был принят Закон РФ Об образовании Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N9 30. Ст. 1797. В п. .3 ст. 40 этого Закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе и от платы за землю. В дальнейшем было принято более двух десятков законов, включающих налоговые нормы, в частности законы РФ от 6 августа 1993 г. 5605-1 О селекционных достижениях ст. 24 , от 22 января 1993 г. 4338-1 О статусе военнослужащих ст. 17 Федеральные законы от 21 декабря 1994 г. 69-ФЗ О пожарной безопасности ст. 28, 29 , от 10 января 1996 г. 6-ФЗ О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации ст. 2, 6 . Налоговые нормы содержатся также в ежегодно принимаемых законах о бюджете.
Этими актами устанавливаются нормативы распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, а также ставки некоторых налогов, льготы, размеры пеней за просрочку платежа налогов.
Проблема состава налогового законодательства относится к разряду принципов налогообложения. Вопрос о включении норм о налогообложении в неналоговые законы как правило, речь идет о льготах важен в отношении не только доходов бюджета, но и равенства обязанностей граждан.
В соответствии с ч. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
Однако ч. 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Поэтому налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться в соответствии с общими правилами применения законов. В п. 1 ст. 1 части первой НК РФ определено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. А п. 5 ст. 3 части первой НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом.
Эта же идея выражена в п. 2 ст. 12 части первой НК РФ, согласно которой федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. В качестве гарантии выполнения данного правила НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом п. 5 ст. 3 . Однако проблема до конца все-таки не решена.
Налоговый кодекс РФ - федеральный закон, а не федеральный конституционный закон Поэтому, в принципе, не исключена ситуация принятия неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться в соответствии с общими правилами устранения правовых коллизий. Принятые НК РФ правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать только как моральное обязательство законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент.
В противном случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт нормы закона обязательны для одних лиц и не обязательны для других. Поэтому подобные нормы необходимо рассматривать как самообязывающие. Они обязательны для законодателя и подлежат правовой защите. Эта защита основана на конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования.
Он предполагает, что предпринимателям заранее известно, как и в каких формах устанавливаются условия хозяйствования, в том числе условия налогообложения. Правовая защита должна состоять в признании не соответствующей Конституции РФ нормы, содержащейся в неналоговом законе. Несоответствие состоит в нарушении ст. 8 и 34 Конституции РФ, гарантирующих право на свободную предпринимательскую и иную, не запрещенную законом экономическую деятельность. Свобода предпринимательства невозможна без свободы выбора, который зависит от уверенности относительно источников, устанавливающих права и обязанности.
Но, с другой стороны, если принят неналоговый закон, содержащий норму о налоге, тот же принцип свободы экономической деятельности может послужить основанием для того, чтобы планировать деятельность на основе этой нормы. Предприниматель не должен сам ревизовать законодателя и определять, что какую-то норму закона Он не обязан или не вправе выполнять. Выход видится только в том, что норма о налогах, содержащаяся в неналоговом законе, не может не применяться автоматически.
Такая норма должна быть обжалована в КС РФ, который может признать ее не соответствующей Конституции РФ и объявить недействительной с момента опубликования постановления КС РФ или с определенного момента после опубликования в будущем. 2.6.