Налоговая проверка как основная форма осуществления налогового контроля

Налоговая проверка как основная форма осуществления налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется в отношении лиц, обязанных уплачивать установленные законодательством налоги т.е. за налогоплательщиками, а также за лицами, которые обязаны перечислять за налогоплательщиков налоги т.е. за налоговыми агентами, а также за иными лицами.

Целью налогового контроля является выявление нарушений законодательства о налогах и сборах. 14 Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить соблюдение налогоплательщиком плательщиком сбора требований законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налоговых органов на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

Для проведения камеральной налоговой проверки должностным лицам налогового органа не требуется какого-либо специального разрешения или распоряжения руководителя налогового органа.

Если законодательством о налогах и сборах не установлено иное, то камеральная налоговая проверка без какого-либо специального решения руководителя налогового органа может быть проведена уполномоченными лицами налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога ст. 88 НК РФ . При выявлении проверкой ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести в установленный срок необходимые исправления.

На суммы доплат по налогам, выявленных по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об их уплате с начислением соответствующих пеней.

В связи с расширением полномочий налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрена обязательность проведения в отношении каждого конкретного налогоплательщика выездных в соответствии с ранее действовавшей терминологией - документальных налоговых проверок, которые согласно Закону РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации должны были проводиться не реже одного раза в два года. Исключения допускались только при соблюдении определенных условий.

С введением в действие части первой НК РФ выездные налоговые проверки проводятся лишь в тех случаях, когда налоговый орган сочтет это необходимым.

В отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, налоговые проверки проводятся таможенными органами в том же порядке, что и проверки, проводимые налоговыми органами.

Выездная налоговая проверка проводится на основе решения руководителя налогового органа или его заместителя ст. 89 НК РФ . Форма решения установлена утвержденным МНС России Порядком назначения выездных налоговых проверок. Помимо номера, даты, наименования налогового органа, налогоплательщика и лица, принявшего решение, в нем в обязательном порядке должны содержаться перечень вопросов видов налогов и указание налоговых периодов, по которым и за которые проводится проверка, а также перечисление всех входящих в состав проверяющей группы лиц, включая сотрудников правоохранительных и контролирующих органов в случае их привлечения к проверке.

Аналогичные решения принимаются при проведении выездных налоговых проверок в связи с реорганизацией или ликвидацией организации и повторных проверок в порядке контроля со стороны вышестоящего налогового органа.

Постановление о проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, помимо всех указанных выше реквизитов, должно содержать ссылку на обстоятельства, послужившие основаниями для назначения этой проверки.

Налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки филиалов и представительств независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. Доступ непосредственно проводящих проверку должностных лиц налогового органа на территорию или в помещения налогоплательщика осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, непосредственно проводящие проверку должностные лица налоговых органов вправе проводить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий и помещений налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения с целью определения соответствия фактических данных об этих объектах представленным налогоплательщиком документальным данным.

В случае воспрепятствования доступу должностных лиц на указанные территории или в указанные помещения кроме жилых руководитель проверяющей группы составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налога, подлежащие уплате, на основе оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

При выездной налоговой проверке проводящие ее должностные лица налоговых органов вправе требовать представления необходимых документов, а в случае отказа налогоплательщика - производить выемку документов принудительно согласно положениям ст. 94 НК РФ часть первая. Под выемкой документов понимаются принудительное обеспечение доступа должностных лиц налогового органа к документации налогоплательщика и изъятие копий необходимых документов.

В случаях, когда для проведения проверки недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и есть основание предполагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностные лица налоговых органов вправе изъять подлинные документы.

В этом случае с подлинных документов изготавливаются копии, заверяются должностными лицами налоговых органов и передаются лицу, у которого они изымаются. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем налогового органа или его заместителем п. 1 ст. 94 НК РФ . Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. О производстве выемки, изъятия документов составляется соответствующий протокол, который подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, всеми участвующими и присутствовавшими лицами.

Копия протокола вручается под расписку лицу, у которого произведена выемка документов. К проведению выездной налоговой проверки могут быть привлечены эксперты и специалисты. Экспертиза назначается постановлением проводящего проверку должностного лица налогового органа в случаях, когда для разъяснения возникших вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Эксперт вправе заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Привлекаемые к проверке эксперты и специалисты должны быть не заинтересованными в исходе дела. При назначении и проведении экспертизы проверяемое лицо в соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ имеет право 1 заявить отвод эксперту 2 просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц 3 представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта 4 присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать пояснения эксперту 5 ознакомиться с заключением эксперта.

НК РФ устанавливает ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок. 1. Запрещается проведение повторных выездных проверок по одним и тем же налогам и сборам за налоговые периоды, охваченные предыдущей выездной проверкой ст. 87 НК РФ . Исключение составляют выездные проверки, проводимые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также проводимые вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При этом повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа, исходя из наличия достаточных оснований для сомнения в объективности проведенной проверки нижестоящим налоговым органом. 2. Выездные налоговые проверки данного налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период проводятся не более одного раза в течение календарного года. Исключение составляют выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика и в порядке контроля со стороны вышестоящего налогового органа, который может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки ст. 89 НК РФ . Утвержденный МНС России Порядок назначения выездных налоговых проверок запрещает назначение выездной проверки ранее одного года со дня окончания предыдущей проверки по тем видам налогов и сборов, вопросы правильности исчисления, уплаты и перечисления которых были охвачены предыдущей проверкой.

При этом днем окончания предыдущей проверки считается дата подписания акта этой проверки проводившими ее лицами. 3. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев.

Этот срок может быть увеличен не более чем до 3 месяцев лишь в исключительных случаях и только вышестоящим налоговым органом, но не налоговым органом, проводящим проверку.

При проведении выездной налоговой проверки организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Указанные сроки включают время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, и в них не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением запрашиваемых документов ст. 98 НК РФ . 4. Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем 3 календарных года, предшествующих году проведения проверки ст. 87 НК РФ . По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет соответствующую справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Затем не позднее 2 месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт выездной налоговой проверки.

В соответствии с инструкцией МНС России О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах от 10.06.2000 г. 60 указанный акт должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц, в нем не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу Банка России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в 2-недельный со дня получения акта проверки срок представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту и приложить к объяснению возражению документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы не подписания акта проверки. 6 3.4. Виды, методы и программы налоговых проверок 2.4.1. Камеральные и выездные проверки Одним из наиболее эффективных методов контроля со стороны налоговых органов является налоговая проверка.

Согласно действующему законодательству, налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Если по результатам налоговой проверки выясняются факты неисполнения либо неполного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, налоговые органы обязаны принять меры по обеспечению их выполнения, включаю направление требования о погашении задолженности и пени, а после этого - о погашении в установленном порядке штрафных санкций за выявленные в результате проверки нарушения.

Общепризнано, что проведение налоговой проверки и выводы по ее результатам являются наиболее сложным и конфликтным моментом взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый кодекс существенно усилил защиту прав налогоплательщика, поскольку если ранее регламентация проведения проверок осуществлялась Госналогслужбой, то теперь ряд положений закреплен непосредственно законом НК РФ . В частности, установлено законодательное ограничение, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, то налоговый орган имеет право истребования у этих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе путем проведения встречной проверки.

Законом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившей проверку налоговой инспекции - на основании мотивированного постановления с соблюдением требований соответствующих статей НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе предоставленных налогоплательщиками деклараций и документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности плательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На выявленные по результатам камеральной проверки суммы доплат налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. ст. 88 НК РФ Следует отметить, что действующий НК сводит камеральную проверку к контролю правильности заполнения налоговых деклараций в ограниченные сроки времени без оформления решения на проведение проверки, т.е. в рамках текущей работы инспектора.

Регламентирующая проведение камеральных проверок ст. 88 НК РФ не содержит прямого упоминания о том, что по результатам камеральной проверки составляется акт, но в ст. 101 НК говорится о производстве проверки по результатам рассмотрения материалов без детализации, о какой из них - камеральной или выездной - идет речь. Существует, однако, мнение о том, что из контекста ст. 101 НК следует, что она регламентирует именно результаты выездных проверок, а камеральные проверки носят лишь технический характер.

То есть предполагается, что налогоплательщик представил все требуемые данные, но допустил непреднамеренные ошибки, и налоговый орган лишь информирует его о совершенных ошибках, не применяя штрафных санкций.

Если законодатели и придерживались данной точки зрения, то выражена она недостаточно ясно по нашему мнению, налоговые органы вправе применять штрафные санкции по решениям, вынесенным на основании актов камеральных проверок. 10 Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя его заместителя налогового органа.

Отметим, что порядок назначения выездных налоговых проверок, формы решений о проведении выездных проверок определены приказом министра РФ по налогам и сборам от 08.10.99 г. АП-3-16 318. Налоговый кодекс не обязывает налоговые органы заблаговременно информировать налогоплательщика о проведении у него налоговой проверки, но и не запрещает этого. Однако даже при внезапной налоговой проверке проверяемый имеет пятидневный срок, установленный согласно нормам ст. 93 НК РФ, в течение которого он может, не предоставляя документы, свести налоговую проверку лишь к обследованию помещений, проводимому в соответствии сост. 92 НК. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Продолжительность выездной налоговой проверки в соответствии с законодательством, как правило, не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок головного офиса. Срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не включаются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК и фактическим представлением.

Из формулировки данной статьи следует, что налоговые органы могут, во-первых, проверять одного налогоплательщика в режиме выездной проверки несколько раз в течение года - при условии, что тематика проверок будет охватывать либо разные налоги, либо разные периоды во-вторых, увеличить продолжительность проверок для организаций, имеющих обособленные подразделения в-третьих, проверять обособленные подразделения независимо от проверки головной организации, и такая проверка не будет считаться проверкой головной организации.

Таким образом, при желании налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика в режиме выездной проверки хоть круглогодично. ст. 89 НК РФ Право прерывать проверку предоставляет налоговым органам возможность проведения необходимого числа встречных проверок, глубокого анализа имеющихся у них данных, привлечения специалистов и экспертов и при этом уложиться в сроки, установленные законодательством.

Все это должно повышать качество проверок и сводить к минимуму разногласия по актам со стороны налогоплательщика. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться от времени проведения предыдущей проверки. Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, при необходимости имеют право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр обследование производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены или заменены, производится их выемка по акту в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. В акте должна быть обоснована необходимость выемки документов и приведен их перечень.

Налогоплательщик имеет право при выемки документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика.

В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка.

Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику. Форма решения руководителя заместителя руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, где фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с духом НК такая справка передается проверяемому.

Однако практика показала, что отдельные местные налоговые органы отказываются передавать справки о проверках плательщикам на том основании, что НК РФ не содержит подобного прямого требования, а справка является внутренним документов налоговых органов. Тем не менее, проверяемому целесообразно настаивать на получении данной справки, поскольку она фиксирует момент окончания выездной налоговой проверки, а, следовательно, и момент начала отсчета срока, в течении которого налогоплательщику должен быть направлен акт налоговой проверки.

К тому же, при определенных обстоятельствах, справка может быть использована как доказательство неправомерности действия налоговых органов. Соблюдения всех необходимых требований обеспечивает высокое качество и эффективность налоговых проверок. 5 3.4.2.