Принципы и методы налогового планирования. В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования.
Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в “налоговых воротах” и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров. Налоговое планирование возможно и реально при соблюдении принципов, основными из которых являются: • платить минимум из положенного; • осуществлять уплату налога в последний день установленного периода; • использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимо¬связанной системы налогообложения предприятий; • использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные зако¬нодательством; • не допускать повышенного налогообложения путем использования специ¬альных учетных методов; • Комплексный подход.
Выбрав метод снижения какого - либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей.
Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать сумму уплачиваемых налогов и избежать экономического ущерба, связанного с выпла¬той штрафов в пользу государства. Отсутствие достаточно четкой определенности в финансово-кредитной поли¬тике, изменчивость экономической ситуации ставят перед хозяйствующими субъектами более сложные, чем ранее, задачи, решение которых возможно только на базе знания как видов, форм и методов налогового планирования так участников.
В экономической литературе предлагаются различные подходы к методам на¬логового планирования. В качестве методов налогового планирования целесообразно выделять: метод прямого счета, расчетно-аналитические методы, комбинированные методы и ме¬тоды экономико-математического моделирования. Перечисленные методы могут иметь как ситуационный характер (осуществляться при планировании конкрет¬ной деловой ситуации или процесса), так и вариационный характер (произво¬диться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности). Различают следующие модели поведения хозяйствующих субъектов: 1) Уклонение от уплаты налогов (tax avasion) осуществляется в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплат налогов, скрытия доходов, непредставления или несвоевременного пред¬ставления документов, необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов.
Как «любви все возрасты покорны», так и утайкой налогов не брезгуют даже монархи, что показывает пример деятельности в Конго коро¬ля Бельгии Леопольда II. При уклонении предприятие или физи¬ческое лицо уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодатель¬ством. 2) Обход налогов (tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подле¬жит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами.
Предприя¬тие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как нерегистрацию своей деятельности или неведение учета объектов налого¬обложения. 3) Стандартный метод (standard method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения. 4) Налоговое планирование (tax planning). В этом случае проводится юриди¬ческими и физическими лицами активная налоговая политика, направлен¬ная на минимизацию негативного влияния налогообложения на процесс достижения стоящих перед ними целей любыми, не противоречащими зако¬нодательству методами.
Документальное оформление налогового планирования происходит: • в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля за своевременностью и правильностью уплаты налогов: Всего 1кв. янв. фев. март 2кв. апр. май ит.д. Всего налоговых доходов налог на прибыль НДС ЕСН ит.д. • в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта (например, метод определения выручки в целях налогообложения); • во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в органи¬зации; • в инструкциях для участников процесса налогового планирования.
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи, с чем можно выделить общие и специальные методы минимизации налогообложения: -К общим методам можно отнести: а) принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей [выбор метода определения дохода (кассовый, начислений, процента выполнения и т. д.), учет амортизационных вычетов и т. д.] б) оптимизацию через договор (совершение льготированных сделок, грамотное и четкое использование формулировок и др.); в) использование различных льгот и налоговых освобождений. -Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, однако также могут применяться на всех предприятиях. К специальным методам относятся следующие: а) метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства.
Предприниматель вправе предпочесть любой из допустимых вариантов как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения; б) метод разделения отклонений.
Базируется на методе замены.
В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций.
Метод разделения отклонений применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции; в) метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом.
Используя элементы метода замены и метода разделения, можно изменить срок уплаты налога или его части с текущего на последующий, что позволяет существенно экономить оборотные средства; г) метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого налогами имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.
Ни для кого не секрет, что сэкономленные деньги - это все равно что деньги заработанные. Поэтому и относиться к процессу оптимизации налоговой политики, позволяющему сэкономить на налоговых платежах реальные средства, необходимо с той же серьезностью, как и к любой иной коммерческой деятельности. В настоящее время профессионализм - это единственный способ выживания и развития серьезного бизнеса. 1.2 Классификация налогового планирования.
В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования. Л. В. Дуканич в зависимости от перио¬да планирования различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и плани¬рование на отдаленную перспективу (долгосрочное и стратегическое) налоговое планирование. Все организационно-хозяйственные и финансовые ситуации, ко¬торые могут являться предметом налогового планирования, он предлагает разде¬лить на ожидаемые и реализованные. К первой группе он относит: выбор организационно-правовой формы, местоположения организации, органи¬зационной структуры предприятия, принятие решений по размещению капитала и т. п. Ко второй относится текущее налоговое планирование: методы ведения бухгалтерского учета, используемые договора, применении льгот, способы устра¬нения двойного налогообложения, выбор деловых партнеров и т. п. Налоговое планирование классифицируется по видам следующим образом: 1) В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях.
В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммер¬ческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участни¬ках рынка ценных бумаг) и т. д. 2) В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесо¬образно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, име¬ющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объектив¬но не имеющих такой цели. 3) В зависимости от организационно-правовой формы име¬ется специфика налогового планирования в акционерных обществах, произ¬водственных кооперативах и т. п. 4) В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприя¬тия: на стадии создания предприятия; в период существования предприя¬тия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преоб¬разования); ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления). 5) С точки зрения временной определенности: долгосрочное — в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года; годовое и кратко¬срочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, декаду.
Естественно, что точность планирования убывает с увеличением его периода. 6) Исходя из направленности на перспективу, следует различать стратегичес¬кое и текущее (оперативное) планирование. 7) С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия целе¬сообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование. 8) В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирова¬ния на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий. 9) В зависимости от полноты охвата объектов налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным). 10) В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации). 11) Исходя из критерия территориальности, целесообразно различать: местное и международное налоговое планирование. 12) В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: опти¬мистическое, пессимистическое и реалистичное.
Формами налогового планирования целесообразно считать: - внутреннее нало¬говое планирование, включающее мониторинг налоговых вопросов, планирова¬ние элементов налогов и текущий контроль за налоговыми обязательствами пред¬приятия со стороны структурных подразделений и работников хозяйствующего субъекта; - внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних консультантов и специалистов для целей налогового планирования. 1.3 Стадии налогового планирования.
В экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов налогового планирования.
Четыре этапа налогового планирования выделяются: С. Г. Пепеляев , Н. А. Папанова , О. А. Фомина ; И. Коко¬рев предлагает их при рассмотрении международного налогового планирования. Действительно, целесообразно говорить о стадиях налогового плани¬рования, в качестве которых на практике выделяют 4 основные стадии.
В широком понимании налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта, согласно И. М. Александрову, можно подразделить на четыре этапа.
На первом этапе решается задача о выгодном с налоговой точки зрения расположении, как самого предприятия, так и его структурных подразделений (регионы, свободные экономические и оффшорные зоны). Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогооб¬ложения с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственно¬сти». Например, если создать компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство расположить в США главным критерием считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании.
Тогда ни в одной из стран компания не попадет под режим неограниченной налоговой ответственности.
Но считаясь нерезиден¬том в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение будет нулевым и сле¬довательно, нет необходимости использовать оффшорную зону. На практике возможно использование двустороннего и многостороннего со¬глашения о ликвидации двойного налогообложения.
В частности, существует на¬логовое соглашение, заключенное между Нидерландами и Антильскими острова¬ми, которое получило в международной практике наименование «Голландский сэндвич». На втором этапе решается задача выбора предпринимательской деятельности, ее организационно-правовой формы.
Например, предприятие осуществляет торговую деятельность, реализуя продукты или медицинские товары.
Согласно налоговому законодательству, в сфере торговли медицинскими товарами имеется значительное количество льгот в сравнении с торговлей продуктами. Еще большее количество льгот имеется, если предприятие зарегистрировано в оффшорной зоне. В российских условиях хозяйствующие субъекты должны учитывать, что участие государства при формировании уставного капитала в размере более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп.
Согласно Налоговому и Гражданскому кодексам, при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидар¬ной ответственности по налоговым обязательствам. Важное значение для целей налогового планирования имеет не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например, внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество.
Выбор основных направлений деятельности на стадии подготовки учредительных доку¬ментов будет иметь последствия, например, для расчета отчислений на страхова¬ние от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Создание филиалов в юрисдикциях с повышенным налоговым бременем снижа¬ет общие доходы организации, а с минимальным — создает дополнительные воз¬можности для налогового планирования. На третьем этапе налогового планирования изучается возможность максимально полного и правильного использования льготного налогообложения, снижения объемов налоговых платежей с учетом возможности заключения выгодных сделок, наличия финансовых и трудовых ресурсов, знания налогового законодательства и других условий. На четвертом этапе учитывается при налоговом планировании рациональное размещение финансовых средств и активов предприятия с учетом знания рынка.
На практике этапы налогового планирования можно использовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.
В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадию формирования целей и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности налогового планирования. На практике стадии налогового планирования могут присутствовать в совокупности или в отдельно¬сти в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует. В зависимости от длительности периода и решаемых задач налоговое планирование можно подразделить на тактическое и стратегическое.
Тактическое налоговое планирование призвано решать задачи третьего этапа, имеющие текущий характер. Стратегическое планирование определяет долговременный курс предприятия в области легального снижения налоговых расходов на основе глубокого знания налогового законодательства и предусматривает решение задач, которые поставлены на первом, втором и третьем этапах налогового планирования.
Все перечисленное учитывается при моделировании налогового бремени хо¬зяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним. Глава 2.