Понятие налоговой обязанности

Понятие налоговой обязанности.

Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц. Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора.

Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик.

Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин.

Но потенциально это налогоплательщик.

Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора. Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности: Во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора. Во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности.

Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая. Наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами, впервые НК определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога. НК определяет порядок исполнения налоговой обязанности.

Но существующая до принятия НК практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога.

Налог по ст.8 НК – это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Прекращение налоговой обязанности Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной.

Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно.

Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией.

Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов.

Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности. Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по имущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного имущества.

Это означает, что те налоги, которые не являются имущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где имущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог.

Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога.

Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается.

Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. 1.2.2. Виды обязанностей налогоплательщиков. Основной обязанностью налогоплательщиков является обязанность уплачивать налоги. При этом обязанность ограничивается законно установленными налогами. Обязанность уплачивать законно установленные налоги на самом деле должна быть уточнена - уплачивать налоги в полном объеме и в установленные сроки, потому что иначе создается ситуация, когда частичная уплата и уплата за пределами сроков уже могут рассматриваться, как выполненная обязанность. Так вот, в Законе "Об основах налоговой системы" так и было сказано: обязаны уплачивать налоги в полном объеме в установленные сроки.

В Кодексе почему-то отказались от этого уточнения и вернулись к общей фразе "уплачивать законно установленные налоги". Порядок уплаты налогов не исчерпывается только этой фразой, а регулируется порядком уплаты налогов, из которого следует то, что, действительно, налоги должны быть уплачены и в установленный срок, и в полном объеме.

Следующая обязанность - обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения. Но эта обязанность не всеобщая, а распространяется только на тех налогоплательщиков, которые обязаны вести этот учет доходов, расходов и объектов.

Другими словами, такая обязанность возникает на сегодняшний день у юридических лиц, которые обязаны вести этот учет не в произвольной форме, а в форме бухгалтерского учета, то есть с требованиями, предусмотренными к бухучету. Такая же обязанность возникает и у индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц в силу ст.11 НК, но эта обязанность ведения учета не бухгалтерского, а учета в порядке, установленным Минфином по согласованию с МНС. Что касается всех остальных физ. лиц, то формально для них ведение учета доходов, расходов и объектов из ст.23 обязанностей и из НК не вытекает.

И для того, чтобы доказать уплату налога и уплату в полном объеме, в установленные сроки он должен представить документы, подтверждающие эти факты. Поэтому на самом деле обязанность вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения - это всеобщая обязанность. Вопрос только в степени ее формализации. Поэтому налогоплательщики - физ. лица должны, по крайней мере, сохранять все свои документы, подтверждающие произведенные ими расходы по выплате налога, документы, подтверждающие произведенные расходы, которые принимаются к вычету при определении облагаемой базы, и вести учет своих доходов.

Следующая обязанность - обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщик обязан уплачивать. Предоставление декларации является обязательным по всем налогам, плательщиком которых является налогоплательщик.

Следующая обязанность - специальная и касается юр. лиц, поскольку заключается в обязанности хранения в течение 4 лет данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления уплаты налогов. Поскольку требования ведения бухучета относятся к юр. лицам, то и обязанность хранения в течение 4 лет этих данных тоже на юр. лиц распространяется. Не понятно, почему 4 лет, потому что в законе о бухучете написано, что эта обязанность хранить документы существует 5 лет, а не 4 года. Следующая обязанность - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена в НК. На сегодняшний день такая обязанность прямо существует в отношении организаций как российских, так и иностранных, в отношении индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц, а в отношении обычных граждан, обычных физ. лиц такая обязанность не предусмотрена.

Однако на сегодняшний день в России идет повальная постановка на учет всех физ. лиц, причем безропотно воспринимаемая со стороны налогоплательщиков под угрозой того, что бухгалтерии не примут налоговую отчетность и не выплатят заработную плату.

Хотя, на сегодняшний день нет нормы, которая обязывала бы налогоплательщиков инициативно вставать на налоговый учет. Следующая обязанность налогоплательщика - обязанность предоставлять налоговым органам необходимую информацию и документы, но речь идет не о любой информации, не о любых документах, а, во-первых, в случаях, предусмотренных в НК. И вторая ситуация - по требованию налоговых органов. Конечно, требования налоговых органов могут быть беспредельно широкими.

Но есть другой ограничитель: налоговые органы имеют право требовать предоставления сведений или документов только по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налогов. Кроме этих обязанностей, которые в ст.23 относятся к числу общих или универсальных обязанностей, хотя некоторые все-таки таковыми не являются, отдельно еще выделяются обязанности для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Эта обязанность заключается в предоставлении дополнительной информации в налоговые органы. Это информация об открытии и закрытии счетов, в 10-дневный срок такая информация должна предоставляться в налоговые органы. Также эти организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговые органы обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, и срок - не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Здесь, конечно, сложно понять, как этот срок отследить, что является началом участия в российских и иностранных организациях, гражданское законодательство не позволяет однозначно это сказать.

Можно предположить, что в каких-то случаях это будет приобретение пакета акций, в каких-то случаях будет дата заключения договора на приобретение доли, в каких-то случаях это будет решение совета директоров или иного органа юридического лица и т.д. Какого-то общего срока нет. Особенно это касается ценных бумаг, поскольку здесь встает вопрос о сделках или о регистрации депозитария и т.д. Поэтому отследить вот этот месячный срок практически невозможно.

Далее еще одна информация, которую необходимо предоставлять в налоговые органы, это информация обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, также не позднее 1 месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Реорганизация вообще не применима к филиалам, по ГК реорганизация применима только к юридическому лицу. Поэтому реорганизация сразу выпадает.

Еще одна информация, необходимость которой вытекает из ст.23, это объявление о несостоятельности, банкротстве или о ликвидации, реорганизации юридического лица не позднее трех дней со дня принятия такого решения. При этом из гражданского законодательства вытекает, что решение может быть принято различными органами, включая судебные, если речь идет и о реорганизации в том числе, о ликвидации. И последняя информация, которую необходимо сообщить, это информация об изменении места нахождения организация и места жительства индивидуального предпринимателя не позднее 10 дней с момента такого изменения.

Если про гражданина понятно - речь идет о регистрации или об изменении регистрации, то в отношении организации опять возникает масса вопросов, что такое место нахождения организации и как его можно изменить. Одна ситуация, когда речь идет о регистрации в государственных органах, другая ситуация, когда речь идет о перенесении органов управления на другую территорию или основной деятельности на другую территорию и т.д. Поэтому этот срок не позднее 10 дней тоже для организаций очень сложно контролировать.

Это основные обязанности. Кроме того, понятно, в исполнении налоговой обязанности и налогового контроля есть еще другие обязанности, которые прописаны в других статьях НК. Глава 2. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. 2.1 ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ. Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно.

Все эти причины можно разделить на три условных категории: * правовые; * экономические; * моральные; Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.

Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентоспособности.

Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей. Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков.

Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов. Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию. Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия.

И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия. Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке. Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов.

Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме1 выделяет несколько групп причин: политические; экономические; моральные; технические. Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения.

Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу. Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.

Однако никакие причины не смогут оправдать совершение налоговых правонарушений за которые действующим законодательством предусмотрена ответственность. 2.2 СОСТАВ И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ. Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения.

Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом. В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений: противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права; виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности.

Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их. Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло её сознавать; наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями; наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

При анализе определения данного НК РФ можно выявить следующие признаки налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И хотя, данное определение отдает предпочтение формальному признаку – наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность и противоправность. Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК РФ установлена ответственность.

Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах. Наказуемость, как составная часть противоправности в налоговых отношениях выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий, признаки которых описаны в гл. 16 НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") и гл. 18 НК РФ ("Нарушение банком обязанностей по налогам и сборам"). Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия.

Третья группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, ст.117, 122 НК РФ и др.). Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям.

Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением.

Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека.

Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.

В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками. Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии. Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, существовал и в Законе об основах налоговой системы, правда, в несколько завуалированном виде. Согласно п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы к ответственности мог быть привлечен налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство.

Противоправность является юридическим выражением материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи гл. 16 или 18 НК РФ, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим.

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения. объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы: субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение; объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом; субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности). Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой.

Объект взаимодействует с объективной стороной состава, определяя элемент ущерба.

Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту. Таким образом, составом налогового правонарушения является совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное правонарушение.

Объект налогового правонарушения – охраняемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется или причинен вред. Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения. Природа существования объективной стороны обусловлена наличием конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения являются в первую очередь основные характеристики противоправного деяния, т.е. действие или бездействие.

Действие – активное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта. Бездействие – пассивное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта, заключающееся в не совершении тех действий, которые он в соответствии с законодательства о налогах и сборах должен был и мог совершить. В зависимости от содержания конкретной статьи гл. 16 НК РФ признаками объективной стороны могут быть: причинная связь, т.е. необходимая связь между противоправным деянием и наступлением вредных последствий, в результате которых государству причиняется определенный ущерб; временной период; способ совершения противоправного деяния.

Объективная сторона налогового правонарушения является критерием разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или) другим элементам (признакам). Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица. Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц. Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций.

И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства. Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается.

Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение. Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14)1 Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления". Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам.

При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф.

Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ). Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены: руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости. Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста. Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п. С такой позицией трудно согласиться.

К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков.

Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено пп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. " О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно.

Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля. Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному.

Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного. Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.). Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей.

К индивидуальным предпринимателям кроме физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ отнесены также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ). Субъективная сторона налогового правонарушения – внутренняя сторона правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения в момент совершения противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

Основной признак субъективной стороны – вина, т.е. психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им деянию и его последствиям. Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможности привлечения лица к ответственности за совершения налогового правонарушения. 2.3. Ответственность налогоплательщиков. 2.3.1.